□文/李桂芹 張芳倩 高安吉 朱翠景

（滄州職業(yè)技術(shù)學院 河北·滄州）

［提要］新政府會計制度的實施給高校財務(wù)核算提出新的挑戰(zhàn)。在此背景下，本文通過分析新政府會計制度主要變化，從會計核算、成本核算及資產(chǎn)管理等方面，分析新模式下高校財務(wù)核算的難點，探索相應的對策，為推進高校政府會計改革提供參考。

一、引言

長期以來，我國政府部門會計核算側(cè)重反映預算收支情況，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計體系發(fā)揮重要作用。然而，隨著政府主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型的變化，預算管理體系的固有局限性逐漸顯露，在國有資產(chǎn)價值失真方面尤為明顯，此背景下新政府會計制度自2019年1月1日起全面實施。新制度搭建起預算管理會計與財務(wù)管理會計的橋梁，兼顧雙體系核算模式的需求。高校作為國家行政事業(yè)單位的組成部分，其財務(wù)狀況也備受關(guān)注，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準確和規(guī)范，就變得尤為重要。新會計核算制度的實施，著眼于經(jīng)濟發(fā)展趨勢，采用“雙基礎(chǔ)”會計核算模式，以適應高校的發(fā)展。而新制度如何在高校財務(wù)中高效實施和運用，成為高校財務(wù)工作的核心課題。

二、新政府會計制度的變化

（一）會計核算基礎(chǔ)發(fā)生變化。傳統(tǒng)的高校財務(wù)核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算體系核算；新制度下，高校以權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”進行核算，即財務(wù)會計與預算會計同步核算，保證雙基礎(chǔ)下兩種核算模式適度分離又相互銜接。

（二）會計核算內(nèi)容發(fā)生變化。會計核算基礎(chǔ)的改變必然導致會計要素和會計科目的變化，主要如下：

1、資產(chǎn)類。其一，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算，原制度下購入時增加凈資產(chǎn)的同時全額計入當期支出；新制度下，增加資產(chǎn)的同時計提折舊或攤銷。盡管原制度也對折舊和攤銷進行核算，但大多浮于形式，無法準確反映高校實際運行成本。其二，新制度下增加壞賬準備計提的相關(guān)規(guī)定，從而加強應收款項的核算管理，提高應收款項核算的準確性。其三，新制度下長期投資細分為股權(quán)投資和債券投資，對長期投資分類管理，提高長期投資核算的準確性。

2、負債類。通過新舊制度對比，發(fā)現(xiàn)負債類科目變化如下：其一，將“應付利息”、“預計負債”及“受托代理負債”科目從其他應付款中分離出來，單獨核算；其二，將“應交增值稅”從應交稅費中分離出來，從而加強對增值稅的監(jiān)管；其三，將應繳國庫款和應繳財政專戶款合并為“應繳財政款”科目核算。

3、費用類。新制度強化了高校的財務(wù)會計功能，使其更適應高校成本的核算和管理。相比原制度：新增一級費用類會計科目，業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、資產(chǎn)處置費用、所得稅費用等.如將“教育事業(yè)支出”與“科研事業(yè)支出”歸入“業(yè)務(wù)活動費用”科目的明細核算。對高校發(fā)生的各類費用進行分類和管理，從而加強其成本核算的管理。

4、成本核算。高校不以盈利為目的屬性，導致其成本管理意識不強，造成教育經(jīng)費與科研資經(jīng)費的浪費。新制度立足于高校自身績效管理及成本管理的需求，要求資產(chǎn)的消耗與其成本費用進行配比，強化了高校成本管理的有效性，保證了支出的合理性。

5、會計報告體系。高校財務(wù)會計報告能夠有效反映高校的教育和科研事業(yè)資金使用狀況，而原制度僅通過收支和結(jié)余的核算，來反映預算執(zhí)行情況，無法對高校成本、費用等進行準確核算；新制度強化了權(quán)責發(fā)生制的重要性，建立了雙報告體系，增強了高校會計數(shù)據(jù)的實用性。

三、新制度下高校財務(wù)核算的難點

（一）高校會計核算現(xiàn)狀及難點。其一，固定資產(chǎn)核算。原制度在取得固定資產(chǎn)時，將全部支出一次入賬，后續(xù)計量雖有折舊相關(guān)規(guī)定，但多浮于形式，主要原因是高校資產(chǎn)折舊規(guī)定不明確，折舊年限標準不統(tǒng)一，資產(chǎn)分類不明確，導致新制度下同樣很難形成固定資產(chǎn)計提折舊的統(tǒng)一標準，使得折舊計提陷入困境。其二，應收賬款核算。原制度對應收款項并未計提壞賬準備，因此高校財務(wù)報表中列示的應收款項金額并不準確；新制度下要求高校對應收款項進行分析和判斷，通過風險分析進而對不同應收款項計提壞賬準備，從而在會計信息質(zhì)量謹慎性原則下，不高估應收款項價值，不低估風險。其三，長期投資核算。原制度僅通過“長期投資”科目進行投資核算，新制度設(shè)立股權(quán)和債券明細科目，并引入權(quán)益法進行權(quán)益投資核算，從而提高長期投資的準確性。但權(quán)益法和成本法的運用在新制度中劃分較為籠統(tǒng)，區(qū)分標準的不明確會給高校長期投資的核算增加難度。其四，會計信息系統(tǒng)記賬功能。在“雙基礎(chǔ)”核算模式下，會計信息系統(tǒng)并未實現(xiàn)自動觸發(fā)平行記賬功能，使得高校目前財務(wù)核算較為繁瑣。財務(wù)會計與預算會計的雙重要求，使得高校不僅面臨會計核算方法復雜、核算工作量加大的困難，也面臨會計人才的缺乏與會計人員專業(yè)能力不足的問題。

（二）高校成本核算現(xiàn)狀及難點。高校不以盈利為目的性質(zhì)，導致其對成本核算關(guān)注度不高。多數(shù)高校并未建立完善的成本核算體系，一方面原制度中高校成本核算制度存在缺陷；另一方面管理人員成本管理理念落后，導致高校所謂的成本核算只是將支出視為成本，并未進行費用支出的歸集和分類工作，使得成本核算浮于表面，高校成本管理工作難以順利開展。

通過對現(xiàn)有成本核算內(nèi)容與核算體系進行分析發(fā)現(xiàn)，新制度下高校成本核算主要存在如下問題：其一，高校成本核算缺乏統(tǒng)一口徑。高校教育事業(yè)支出以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算，教育成本則以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行核算，這就使得高校應收應付款項的實際發(fā)生時間與入賬時間不統(tǒng)一，導致教育支出并不能準確反映高校的教育和科研成本。其二，高校成本核算方法過于簡單。由于高校對成本管理意識淡薄，在進行總支出核算時，僅將各項費用進行加總，即使包含固定資產(chǎn)成本，也直接全額計入當期費用中，折舊和攤銷更是浮于形式，因此高校對固定資產(chǎn)的管理僅限于形態(tài)上的管理，并非涉及具體價值核算。其三，以總支出進行成本核算數(shù)據(jù)缺乏準確性。由于高校過于簡單的成本核算方法，將總支出核算為總教育成本，導致高校教育成本長期缺乏準確性，預算體系下會計核算的結(jié)果注定不能準確反映高校教育成本。

（三）高校資產(chǎn)管理現(xiàn)狀及難點。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是高校綜合實力和科研能力的重要體現(xiàn)，故高校資產(chǎn)管理的重點是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。高校固定資產(chǎn)采用賬物分管模式，即資產(chǎn)的購置、使用和維護、清查等均由使用部門負責，而財務(wù)部門只負責賬務(wù)核算，缺乏其應有職能。高校無形資產(chǎn)主要由科研成果形成，涉及知識產(chǎn)權(quán)、技術(shù)、標識等多個方面，然而高校并沒有專設(shè)無形資產(chǎn)管理部門，且長期不規(guī)范的管理模式和陳舊觀念，使得管理和監(jiān)督難度加大。其表現(xiàn)：（1）資產(chǎn)管理制度不健全。高校并未設(shè)立專門資產(chǎn)管理和監(jiān)督部門，也沒有建立多部門資產(chǎn)管理溝通協(xié)調(diào)機制，導致資產(chǎn)管理效率低下。（2）人才易流失，科研資料易泄露。隨著企業(yè)對人才的渴求，待遇的提升，導致大量科研人員流向社會，同時也伴隨科研資料的泄露。（3）資產(chǎn)實際價值難以準確計量。長期以來，資產(chǎn)管理不規(guī)范、折舊攤銷浮于表面、折舊攤銷方法和年限沒有統(tǒng)一標準，使得核算資產(chǎn)實際價值難度較大。（4）資產(chǎn)使用年限較難確定。高校無形資產(chǎn)參考標準較少，且制度中缺乏對使用年限的相關(guān)規(guī)定，使得無形資產(chǎn)使用年限較難確認。

四、高校財務(wù)核算問題解決對策

（一）實施新制度的保證措施。（1）領(lǐng)導層足夠重視。新制度下財務(wù)工作量大幅增加，崗位數(shù)量增加和崗位要求提高，及各部門的配合度，都需要領(lǐng)導層高度重視，協(xié)調(diào)建立溝通機制，促進各部門與財務(wù)部門信息溝通，明確責任，團結(jié)協(xié)作，保障會計核算工作的順利展開。（2）提高財務(wù)人員水平。新制度對財務(wù)人員提出更高的要求，高校應積極組織財務(wù)人員進行相關(guān)培訓和學習交流，盡快適應權(quán)責發(fā)生制下財務(wù)處理模式和方法，以確保核算的正確性和數(shù)據(jù)的準確性。（3）推進財務(wù)信息化發(fā)展。為實現(xiàn)高校財務(wù)會計與預算會計平行記賬功能，高校對財務(wù)信息系統(tǒng)的升級和改造刻不容緩。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，加速融合財務(wù)會計系統(tǒng)與預算系統(tǒng)，降低高校財務(wù)系統(tǒng)運行成本，實現(xiàn)高校財務(wù)信息的規(guī)范化和現(xiàn)代化。

（二）資產(chǎn)核算問題解決對策。新制度對資產(chǎn)折舊攤銷方法進行補充，圍繞如何合理進行資產(chǎn)折舊和攤銷進行展開。在實施過程中，引入財務(wù)會計核算方式：首先，對資產(chǎn)進行全面清查并明確分類，明確各類資產(chǎn)的折舊和攤銷方法，同時還要明確各類資產(chǎn)的具體使用年限，這就使得高校資產(chǎn)的折舊或攤銷切實可行；其次，折舊或攤銷金額按資產(chǎn)用途歸入相應費用科目，為政府管理提供依據(jù)的同時也有助于高校成本核算的管理。但對資產(chǎn)進行清查、分類、補提折舊等工作量較大，且需各部門的積極配合。

新制度細化了長期投資的分類和管理，對股權(quán)和債券分開核算。權(quán)益法核算下的股權(quán)投資有利于資產(chǎn)價值的準確性，更接近股權(quán)投資的實際價值。參考企業(yè)會計中長期股權(quán)投資的核算方法，選擇權(quán)益法或成本法進行核算。

（三）成本核算問題解決對策。新制度以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，解決成本收益不匹配的問題，保證了成本數(shù)據(jù)的真實性。為確保成本核算的順利實施，高校需采取相應措施：（1）重新構(gòu)建成本核算體系。設(shè)計成本核算流程，完善成本核算工作，保障成本費用的歸集分配順利展開。（2）明確高校成本核算對象。高校以培養(yǎng)高質(zhì)量人才為“產(chǎn)品”，成本則應是提供的教育服務(wù)。通常層次不同培養(yǎng)成本存在差異，因此在核算教育成本時按培養(yǎng)層次細分，從而更準確地核算教育成本。（3）確定成本核算項目。新制度中并未設(shè)置成本類科目，因此在進行成本核算時，通常在財務(wù)軟件中設(shè)置相應的成本核算項目，以歸集相關(guān)費用。（4）成本費用的歸集和分配。依據(jù)項目核算，統(tǒng)計不同項目下歸集的教育成本，對于能夠明確服務(wù)對象的費用直接計入成本，不能明確服務(wù)對象則需選擇合適的分配標準，分配計入成本之中，從而計算出不同層次下高校的教育成本。

（四）資產(chǎn)管理問題解決對策。新制度下高校資產(chǎn)管理應以財務(wù)部門為主，使用部門為輔，其他部門配合的模式，對資產(chǎn)的全過程進行強化監(jiān)督管理，并通過信息化建設(shè)，建立高校內(nèi)部多部門數(shù)據(jù)共享機制，使資產(chǎn)的使用與管理同步，確保資產(chǎn)數(shù)據(jù)準確，降低學校資產(chǎn)管理成本的同時優(yōu)化管理制度。

具體操作展開如下：（1）加強管理意識、完善資產(chǎn)管理制度。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是高校綜合實力和核心競爭力的象征，強化資產(chǎn)管理意識，完善資產(chǎn)管理制度，才能充分發(fā)揮高校的潛在經(jīng)濟價值。（2）加強資產(chǎn)初始核算的管理。引入原則發(fā)生制原則，對已存在的不能準確反映其價值的資產(chǎn)，參考市場公允價值進行計量入賬，并明確其折舊年限和折舊方法，為后續(xù)計量提供依據(jù)；對于尚未發(fā)生的資產(chǎn)，發(fā)生時參照企業(yè)會計準則進行相應計量。（3）改進折舊攤銷現(xiàn)狀。明確資產(chǎn)分類、折舊攤銷方法和年限，充分考慮成本收益配比原則，選擇合適的資產(chǎn)折舊攤銷方法。