□文/王子璇 王 珺
(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱)
[提要]我國目前急需建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則,這一迫切需求要求我們深入研究我國高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。目前,我國的會計準(zhǔn)則依然存在許多不足,導(dǎo)致我國在建立高質(zhì)量會計準(zhǔn)則時所倚仗的基本理論難以適應(yīng),從而產(chǎn)生在會計準(zhǔn)則建立時一些重要的環(huán)節(jié)出現(xiàn)前后矛盾的現(xiàn)象。本文著重分析高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)、制定標(biāo)準(zhǔn)、實施前提,并提出我國制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的建議和思考。
財務(wù)信息透明、可比、充分披露需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的支撐,從而使投資者能在不同的會計期間對公司的業(yè)績進(jìn)行更有針對性的分析。實際上,這種表述更像是闡述表明高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的目標(biāo),即高質(zhì)量的財務(wù)報告,而不是解釋高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的概念。這是判斷會計準(zhǔn)則高質(zhì)量與否的“事后方法”。只有充分認(rèn)識了高質(zhì)量準(zhǔn)則的基本屬性,才能建立判別會計準(zhǔn)則質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。
高質(zhì)量財務(wù)報告,能帶來符合投資者所需要的信息,從而使投資人獲益,并推動資本市場的進(jìn)步與完善;反之,不夠準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔`導(dǎo)信息決策者,同時會使投資人的利益受損。所以,本文從高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的屬性、標(biāo)準(zhǔn)的角度進(jìn)行研究,深入探討我國高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定與實行。
中國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的歷程是曲折前進(jìn)的,從最開始的計劃經(jīng)濟(jì),再到計劃商品經(jīng)濟(jì),最后是中國特色社會主義的市場經(jīng)濟(jì)。隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與變化,會計作為國民經(jīng)濟(jì)核算的主要工具也隨之不斷發(fā)展與變革。新中國成立初期,各行各業(yè)的會計制度非常不統(tǒng)一,缺乏規(guī)范的會計規(guī)則,所以建國初期的重要經(jīng)濟(jì)建設(shè)任務(wù)之一就是設(shè)計出適應(yīng)社會主義會計工作的會計制度,并解決會計制度不統(tǒng)一的問題。中央政府財務(wù)政治經(jīng)濟(jì)委員會發(fā)布規(guī)定,要求各行業(yè)的主管單位必須制定出該行業(yè)固定的會計規(guī)則,這項規(guī)定結(jié)束了中國會計行業(yè)沒有統(tǒng)一規(guī)范的問題。其后的幾年中,財政部又?jǐn)M定了幾個行業(yè)的會計規(guī)則,包括國有工業(yè)單位、建筑單位、國有農(nóng)業(yè)單位以及建設(shè)規(guī)劃單位。大躍進(jìn)時期,整個會計體系再次陷入雜亂無章的境地,會計工作受到了嚴(yán)重沖擊。1960年到1966年期間,中國政府對會計領(lǐng)域的認(rèn)識有所提升,會計再一次被重視起來。在這幾年間,財政部擬定了許多制度規(guī)范,對中國經(jīng)濟(jì)管理和發(fā)展起到了很大的推進(jìn)作用。中國特殊的社會環(huán)境決定了中國會計制度的發(fā)展與完善絕對不能完全模仿國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容。基于這些原因,中國制定了以國際化為中心、保留中國本身特點(diǎn)的漸進(jìn)式會計準(zhǔn)則國際化的實踐方針。中國在廣泛結(jié)合各方面建議的前提下,根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等特點(diǎn),于2007年開始實施了新的會計準(zhǔn)則。由此,中國構(gòu)建起了較為完整的會計準(zhǔn)則體系。2010年,財政部根據(jù)我國多年的會計制度發(fā)展經(jīng)驗,對我國的會計準(zhǔn)則的完善和與國際的接軌進(jìn)行了一系列的部署,對會計制度的更新進(jìn)行了規(guī)劃。2017年3月,財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》里相關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了更改和完善。相關(guān)準(zhǔn)則的不斷完善彰顯了我國為了迎合市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)而對會計信息產(chǎn)生了更加多的需求。
(一)會計準(zhǔn)則概況。從不同的角度、不同的層次,會計準(zhǔn)則可以分為以下幾類:
1、營利組織的會計準(zhǔn)則。
2、非營利組織的會計準(zhǔn)則。
3、基本會計準(zhǔn)則。
4、具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
以上的幾個分類,主要是通過企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)以及會計準(zhǔn)則的層次劃分的。
2017年我國才開始實施新型的會計準(zhǔn)則,從上市公司開始向其他企業(yè)輻射,可以適應(yīng)的范圍越來越廣。而會計的信息與準(zhǔn)則的制定之間,也具有一定的關(guān)系。總體來講,會計準(zhǔn)則對企業(yè)的會計信息具有積極的作用,如增強(qiáng)了公司信息的透明度。在這些方面,促使了國家的經(jīng)濟(jì)能夠平穩(wěn)健康地運(yùn)行。另一方面,在人們的日常經(jīng)濟(jì)決策中,會計信息也起著非常重要的作用,幫助人們決策的重要信息來源。由于我國仍處于市場經(jīng)濟(jì)中,只有對會計準(zhǔn)則不斷地進(jìn)行完善,才能夠適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,同時促進(jìn)整個行業(yè)的進(jìn)步、推動經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而我們國家也在這些歷程中不斷地探索、實驗、總結(jié)、完善。近些年來,財政部推出了許多新的會計準(zhǔn)則,逐步在企業(yè)中進(jìn)行實施。這對于促進(jìn)整個國家的市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展,起到了十分重要的作用。
(二)會計準(zhǔn)則的分類
1、通用業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則。主要用于行業(yè)的業(yè)務(wù)處理。例如,應(yīng)收賬款、貨幣資金等項目。
2、特殊業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則。主要用于處理一些特殊業(yè)務(wù)。主要包括租賃業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)等。
3、財務(wù)報表會計準(zhǔn)則。主要用于規(guī)范企業(yè)的一些行為標(biāo)準(zhǔn),主要包括編制各種財務(wù)報表的方法和信息披露的原則。
會計準(zhǔn)則按照具體內(nèi)容一般可以分為以下幾個部分:
(1)引言
(2)定義(某準(zhǔn)則涉及的概念)
(3)一般計量方法
(4)一般提示事項
(5)一般確認(rèn)原則
(6)一般報告原則
(7)附則
(三)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)理論。關(guān)于會計準(zhǔn)則的質(zhì)量問題,是隨著時間的推移,逐步成為人們探討的重點(diǎn)。國際社會對會計準(zhǔn)則質(zhì)量問題的探討,可以追溯到20世紀(jì)末,而高度關(guān)注主要是在世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)之后。
我國的專家和學(xué)者也對我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了激烈的討論,同時也對國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了深入的研究,主要研究了其具體內(nèi)容和結(jié)構(gòu)框架。希望借此能夠?qū)ξ覈臅嫓?zhǔn)則完善有所借鑒。
就我國國情而言,我國的會計準(zhǔn)則體系具有明顯的特征:能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;具有較強(qiáng)的可操作性;有較完整的制度體系;有規(guī)范化的結(jié)構(gòu)。
(四)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性。美國證券交易委員會前主席阿瑟利維特認(rèn)為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)具備以下幾個要點(diǎn):
1、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則可以幫助會計人員對公司財務(wù)狀況進(jìn)行分析,幫助投資者進(jìn)行決策,同時能夠保證會計信息同向可比、信息公開透明。
2、高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則必備內(nèi)容是一個財務(wù)報告的理論框架,已經(jīng)被人們普遍接受、認(rèn)可,并據(jù)此制定文獻(xiàn),會計概念和理論的重要內(nèi)涵必須在準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)。
3、必須對會計準(zhǔn)則作出更加深入明確的解釋說明和技術(shù)應(yīng)用。
如果會計準(zhǔn)則滿足了這樣的目標(biāo)———“不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生,必須以相似的方法處理、解決相似的交易或事項”,全球范圍內(nèi)的會計準(zhǔn)則制定者以及審計人員就應(yīng)該按照統(tǒng)一的說法進(jìn)行說明和應(yīng)用。反之,就會影響到會計信息質(zhì)量的透明性、相關(guān)性和可比性。學(xué)術(shù)界對這三個標(biāo)準(zhǔn)普遍認(rèn)可。
(五)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定標(biāo)準(zhǔn)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB),與20世紀(jì)90年代末發(fā)表了一篇名為“國際會計準(zhǔn)則的制定:未來的一種設(shè)想”的研究報告,并在內(nèi)容中闡述了關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一系列看法:
1、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則要以財務(wù)會計概念框架為基礎(chǔ),其中特別重要的是:首先,要符合財務(wù)報告的目標(biāo),主要指提供有助于使用者(投資人、債權(quán)人和其他信息使用者)進(jìn)行投資決策、信貸決策和類似的其他經(jīng)濟(jì)決策所需要的信息;其次,高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則需要滿足以下幾個要求以保證會計信息的質(zhì)量:
(1)具有可比性和相關(guān)性;
(2)具有可靠性和一致性;
(3)要求準(zhǔn)確、明確、可以被正確地理解。
2、高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)盡量減少以至避免會計程序的備選方案。因為備選方案的明確許可或默認(rèn)許可,都會影響可比性和一致性,也會影響可理解性。
3、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定需要有嚴(yán)密的程序,這個程序可使準(zhǔn)則在廣泛地聽取不同觀點(diǎn)和意見的基礎(chǔ)上形成。這樣的會計準(zhǔn)則才能協(xié)調(diào)各種利益關(guān)系。對這種“高質(zhì)量”的標(biāo)準(zhǔn),我們應(yīng)認(rèn)識到以下幾點(diǎn):(1)會計準(zhǔn)則的“高質(zhì)量”并沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn),它隨著資本市場的發(fā)展和金融創(chuàng)新,需不斷修訂和完善。(2)“高質(zhì)量”的會計準(zhǔn)則必須是符合當(dāng)前的會計環(huán)境,且能及時、準(zhǔn)確地反映會計真實的準(zhǔn)則。
(一)提高會計人員素質(zhì)。會計人員準(zhǔn)確地應(yīng)用準(zhǔn)則,才能保證“不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生,凡相似的交易或事項均按照相似的方法進(jìn)行會計處理”。
(二)建立良好的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制
1、需要有制度完善、實力強(qiáng)勁的、同時在應(yīng)用高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則的會計師事務(wù)所支持。
2、審計行業(yè)要有規(guī)范一致的、全行業(yè)都實施的統(tǒng)一的審計質(zhì)量控制。
3、財政部、證監(jiān)會應(yīng)完善監(jiān)督機(jī)制,加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則的監(jiān)督。
4、要建立嚴(yán)格的會計獎懲機(jī)制。
5、要有嚴(yán)密、合理的公司治理結(jié)構(gòu)。
6、強(qiáng)化董事會的作用,要既能維護(hù)相關(guān)人員的利益,同時也能積極地讓監(jiān)事會起到監(jiān)督作用。
7、要有有效的內(nèi)部會計控制制度。
會計準(zhǔn)則的國際化趨勢顯而易見是由于經(jīng)濟(jì)全球化的影響。我們應(yīng)從我國實際的會計環(huán)境出發(fā),制定能同時符合國際慣例,又能適應(yīng)中國國情的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。
(一)構(gòu)建科學(xué)合理的財務(wù)會計概念框架。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則與普通會計準(zhǔn)則相比,它的制定更加需要一系列理論知識作為基礎(chǔ)。財務(wù)會計的理論基礎(chǔ),不僅能為會計準(zhǔn)則制定提供價值方面的引導(dǎo),也能為其確定目標(biāo),能夠有效地提高制定的效率。
盡管我國擁有被學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)可的十分權(quán)威的會計準(zhǔn)則,并可以將其視為中國的財會概念框架,但由于當(dāng)時思想不夠解放,理論準(zhǔn)備不夠,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》考慮更多的是新體制、新形勢的需要,是用于指導(dǎo)相關(guān)會計實務(wù),因此它在評估、指導(dǎo)具體準(zhǔn)則,提高準(zhǔn)則質(zhì)量,保證準(zhǔn)則的一致性上沒有起到真正的作用,必須加以修正。現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》和《財務(wù)會計報告條例》中雖已對會計要素定義與基本原則作了補(bǔ)充,但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
(二)審時度勢及時制定會計準(zhǔn)則。美國安然事件表明,由于FASB未能及時制定出“特殊目的實體”的會計準(zhǔn)則,最終引發(fā)了安然事件的發(fā)生。當(dāng)前,我國會計準(zhǔn)則只要求定性披露,而無數(shù)量披露要求,是不能防止關(guān)聯(lián)方做假的,應(yīng)當(dāng)及時加以修正,否則,上市公司極容易通過關(guān)聯(lián)方交易對報表進(jìn)行粉飾,欺騙投資者。其次還要及時地補(bǔ)充會計準(zhǔn)則的具體細(xì)則,尤其是在企業(yè)合并、并購重組等方面。這一補(bǔ)充要求,需要對股權(quán)轉(zhuǎn)讓和企業(yè)合并時利潤的確認(rèn)進(jìn)行明確的規(guī)定,同時對財務(wù)報表的制定進(jìn)行規(guī)范。否則,合并的會計報表的信息質(zhì)量將受到嚴(yán)重影響。
(三)采用合適的制定方法。從曾經(jīng)發(fā)生的巨大財務(wù)欺詐事件中我們可以知道,以舊時的具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則,具有一定的操作空間,同時也不能及時適應(yīng)行業(yè)的進(jìn)步,難以跟上企業(yè)創(chuàng)新的步伐,很容易被相關(guān)專業(yè)人士和有心人士利用進(jìn)行財務(wù)造假,這對于會計從業(yè)人員審計師和注冊會計師都有更高的要求,他們必須具備十分專業(yè)的職業(yè)素養(yǎng)、判斷能力和職業(yè)道德,否則將會產(chǎn)生極大的不良影響,成為弄虛作假的最便利的途徑。當(dāng)前,盡管我國會計人員和注冊會計師的專業(yè)判斷能力和誠信水平還較低,但我們也不能因噎廢食,放棄以原則為基礎(chǔ)的制定方法。在一段時期內(nèi),我國可通過會計制度的執(zhí)行來補(bǔ)充。
(四)對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的要求。首先,在準(zhǔn)則的制定人員方面,必須由水平較高、專業(yè)性強(qiáng)、同時能夠權(quán)衡各方利益的人員組成。其次,應(yīng)充分吸收借鑒來自不同領(lǐng)域的專業(yè)人士、各界代表的建議。為了保證各界人士能夠有序地溝通、信息能夠有效地傳達(dá),應(yīng)建立一個專門的咨詢機(jī)構(gòu),廣泛吸納各界的建議,選出最具有代表性的問題進(jìn)行探討。這是因為,一直以來制定相關(guān)會計準(zhǔn)則的部門都是國家財政部,充分代表了國家的利益,但與社會各界的利益相關(guān)者聯(lián)系不大,所以這一機(jī)構(gòu)的設(shè)立能夠極大地提高會計準(zhǔn)則的普適性。最后,準(zhǔn)則的立項到征求意見稿整個過程提高了準(zhǔn)則對企業(yè)的普遍約束力,而且也提高了準(zhǔn)則的質(zhì)量。
隨著社會的發(fā)展,對會計準(zhǔn)則質(zhì)量的要求越來越高。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定也成為了不可忽視、不可拖延的問題。這需要相關(guān)人士的共同努力,上到行政部門,下到企業(yè)人員,需要從制定、實施、監(jiān)督多個層次進(jìn)行完善??偨Y(jié)我國以往的會計準(zhǔn)則,依舊存在很多漏洞,難以適應(yīng)飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。那么,應(yīng)該如何改進(jìn)呢?
1、提高會計信息的質(zhì)量,保證其相關(guān)性、可靠性,強(qiáng)化其功能;
2、提高具體會計準(zhǔn)則的可操作性;
3、根據(jù)國際會計準(zhǔn)則,以及中國以往的經(jīng)驗教訓(xùn),總結(jié)出既適應(yīng)國際要求,同時符合我國國情的會計準(zhǔn)則。
制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則需要持續(xù)不斷地實踐檢驗,不能一蹴而就,需要能夠適應(yīng)資本市場、滿足投資人的需要,是不斷修改、總結(jié)、完善后的結(jié)果。財務(wù)報告是對會計準(zhǔn)則質(zhì)量的很好的體現(xiàn)。只有高素質(zhì)的人員和有效的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制,才能保證高質(zhì)量的財務(wù)報告。