□文/吳旭東

（武漢輕工大學(xué)管理學(xué)院 湖北·武漢）

［提要］行政事業(yè)機(jī)關(guān)作為專門為人民為社會(huì)服務(wù)的政府機(jī)構(gòu)，在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著不可或缺的重要作用，相應(yīng)的一些服務(wù)通過市場(chǎng)化提供，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展。本文站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)視角，總結(jié)歸納行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并就如何提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查審計(jì)工作質(zhì)量提供對(duì)策。

一、引言

2016年，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于開展2016年全國(guó)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)清查工作的通知》，各地方部門組織開展資產(chǎn)清查工作，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)督管理。2020年3月，財(cái)政部公布《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法》，對(duì)政府購(gòu)買服務(wù)的主體、對(duì)象、內(nèi)容、程序、預(yù)算管理、績(jī)效和監(jiān)督管理作出制度規(guī)范。所謂政府購(gòu)買服務(wù)就是指各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)將屬于自身職責(zé)范圍且通過市場(chǎng)化方式提供的服務(wù)事項(xiàng)，按照政府采購(gòu)方式和程序，交由符合條件的服務(wù)供應(yīng)商承擔(dān)，并根據(jù)服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量向其支付費(fèi)用的行為。這里的服務(wù)供應(yīng)商主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此政府及事業(yè)單位積極組織開展資產(chǎn)清查工作一定程度上豐富了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，促進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查審計(jì)概述

資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所等相關(guān)市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)接受政府單位的委托，對(duì)其下屬行政事業(yè)單位和公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)狀況，以及單位現(xiàn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行了解，組織單位進(jìn)行賬務(wù)處理、財(cái)產(chǎn)清查，依法認(rèn)定各項(xiàng)資產(chǎn)損益，從而真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，在此基礎(chǔ)之上出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。通過資產(chǎn)清查審計(jì)，有利于鞏固其管理基礎(chǔ)，有利于進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理，促進(jìn)資產(chǎn)合理配置，為預(yù)算單位的預(yù)算編制和審核提供有利基礎(chǔ)，同時(shí)為政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。

（一）審計(jì)內(nèi)容和依據(jù)。行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)工作主要的內(nèi)容與企業(yè)年報(bào)審計(jì)有異曲同工之處，都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)。首先通過初步業(yè)務(wù)活動(dòng)來評(píng)價(jià)項(xiàng)目的可行性、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、通過控制測(cè)試來判斷被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效以及根據(jù)被審單位的具體情況實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。

國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)清查審計(jì)主要根據(jù)的是《公司法》《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)，目的是要反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)狀況，維護(hù)已被審計(jì)單位相關(guān)各方合法權(quán)益。行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查審計(jì)依據(jù)主要包括法律法規(guī)依據(jù)和行為依據(jù)：（1）法律法規(guī)依據(jù)?！缎姓?、事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》《財(cái)政部關(guān)于行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查的有關(guān)規(guī)定》《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查實(shí)施辦法》以及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。（2）行為依據(jù)。關(guān)于某單位資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)工作的函、資產(chǎn)清查專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)（委托）通知書等。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1、貨幣資金。貨幣資金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要在于現(xiàn)金和銀行存款。預(yù)算單位的現(xiàn)金支出應(yīng)當(dāng)由專人管理，并且每一筆都要按照財(cái)務(wù)審批程序執(zhí)行，對(duì)于重要貨幣資金的支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策和審批制度，并建立責(zé)任追究制度，目的是為了防范貪污、侵占、挪用資金等舞弊行為。在現(xiàn)金的日常管理上應(yīng)當(dāng)明確現(xiàn)金的限額并配置專門的保險(xiǎn)柜存放。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)現(xiàn)金進(jìn)行監(jiān)盤的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)檢查被審計(jì)單位現(xiàn)金實(shí)存數(shù)，并與庫(kù)存現(xiàn)金日記賬余額相核對(duì)，對(duì)存在差異的情況應(yīng)查明原因，必要時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位做出調(diào)整。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非資產(chǎn)負(fù)債表日監(jiān)盤，還應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日到盤點(diǎn)日之間的現(xiàn)金變動(dòng)情況實(shí)施審計(jì)程序，核查每一筆現(xiàn)金收付的審批和相關(guān)單據(jù)，確?，F(xiàn)金收入及時(shí)入賬，以防范被審計(jì)單位存在私設(shè)小金庫(kù)的風(fēng)險(xiǎn)。

銀行存款的審計(jì)，首先要獲取相關(guān)銀行對(duì)賬單，在這個(gè)過程當(dāng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全程關(guān)注銀行對(duì)賬單的打印過程，以防止被審計(jì)單位與銀行相關(guān)工作人員串通舞弊。其次要重點(diǎn)關(guān)注已開立銀行結(jié)算賬戶清單和賬面上的賬戶雙向核對(duì)的結(jié)果，如果清單上有企業(yè)賬上沒有，追查該賬戶是否在正常使用，是否由被審計(jì)單位實(shí)際使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查銀行對(duì)賬單的基礎(chǔ)上，選取大額異常交易，對(duì)銀行對(duì)賬單上有一收一付相同金額或是分次轉(zhuǎn)出相同金額的情況提高警覺，因?yàn)榇藭r(shí)被審計(jì)單位可能存在賬外賬或資金體外循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)。如果賬上有清單上沒有，詢問其開戶證明等相關(guān)資料。最后對(duì)取得的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)，查看是否存在挪用資金等事項(xiàng)，同時(shí)要特別關(guān)注銀付企未付、企付銀未付中支付異常的領(lǐng)款事項(xiàng)，包括沒有載明收款人、簽字不全等支付事項(xiàng)，防止存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

2、往來款。對(duì)于往來款的審計(jì)，首先要明確與被審計(jì)單位之間發(fā)生交易往來的交易方以及款項(xiàng)性質(zhì)，其中對(duì)于賬齡在3年以上的款項(xiàng)性質(zhì)，要分析資金長(zhǎng)期掛賬的原因，并詳細(xì)檢查與之相關(guān)的合同，必要時(shí)向交易方函證核實(shí)。對(duì)于可能存在的客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方及其交易以及會(huì)計(jì)估計(jì)等問題要時(shí)刻保持職業(yè)懷疑和高度警惕。

具體來說，主要分為應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的審計(jì)。對(duì)于應(yīng)收賬款，首先要檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確，在確保賬齡分析準(zhǔn)確無誤的基礎(chǔ)之上了解和評(píng)估應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)；其次在函證環(huán)節(jié)，由于應(yīng)收賬款一般存在高估風(fēng)險(xiǎn)，且與之相關(guān)的收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)假定，故通常采用積極的函證方式。而對(duì)于應(yīng)付賬款審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取適當(dāng)?shù)墓?yīng)商清單，并從供應(yīng)商清單中選取小額或零余額賬戶進(jìn)行函證，以應(yīng)對(duì)應(yīng)付賬款本身存在被低估的風(fēng)險(xiǎn)。

3、固定資產(chǎn)。由于行政事業(yè)單位的資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)，納入國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理系統(tǒng)統(tǒng)一管理，無論是新增、報(bào)廢還是處置均由上級(jí)政府單位統(tǒng)一審批。此外，在固定資產(chǎn)日常管理過程當(dāng)中，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立資產(chǎn)臺(tái)賬，定期組織盤點(diǎn)，定期上報(bào)資產(chǎn)清查狀況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤的時(shí)候要關(guān)注固定資產(chǎn)臺(tái)賬與實(shí)際情況不相符合的情形，比如可能存在的由于外部環(huán)境因素和內(nèi)部管理實(shí)務(wù)導(dǎo)致的固定資產(chǎn)盤盈盤虧情況，若有盤盈盤虧的情況要求對(duì)盤盈盤虧的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估其價(jià)值并分析原因。此外，還要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊測(cè)算，測(cè)算結(jié)果與賬面結(jié)果差異超過重要性水平的，要做出審計(jì)調(diào)整。

三、提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查審計(jì)工作質(zhì)量

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)管理基礎(chǔ)工作，合理配置審計(jì)資源。當(dāng)前許多政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，尤其是高校圖書館的資產(chǎn)管理問題尤為突出。第一，對(duì)于一項(xiàng)固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)只有一項(xiàng)標(biāo)簽條碼與之對(duì)應(yīng)，并且貼在醒目的位置。但是，有的學(xué)校的固定資產(chǎn)卻貼了好幾個(gè)標(biāo)簽，相對(duì)應(yīng)的該資產(chǎn)就有好幾個(gè)人管理。第二，同時(shí)歸屬于好幾個(gè)部門的已經(jīng)不再使用了的固定資產(chǎn)都堆放在一起，完全沒有分門別類，該單位的日常資產(chǎn)清查工作等于零。甚至有些單位的固定資產(chǎn)，比如桌子、椅子、柜子這一類辦公用品直接就閑置在密閉的地下室或是空屋子里，并沒有做到及時(shí)的清理，時(shí)間一長(zhǎng)，容易造成資產(chǎn)的流失和遺棄等問題。

針對(duì)上述問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)工作之前，就應(yīng)當(dāng)提前聯(lián)系好被審計(jì)單位相關(guān)部門負(fù)責(zé)人，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)清查審計(jì)范圍，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資產(chǎn)清查審計(jì)工作職責(zé)并不包括幫助被審計(jì)單位整理亂七八糟的固定資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被審計(jì)單位先行開展自查工作。所謂監(jiān)盤，就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督之下，被審計(jì)單位相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行資產(chǎn)的清查盤點(diǎn)工作?？偟膩碚f，要加強(qiáng)資產(chǎn)管理基礎(chǔ)工作，首先要明確責(zé)任人，明確一個(gè)資產(chǎn)只能由一位工作人員來負(fù)責(zé)管理，同時(shí)要靈活應(yīng)對(duì)實(shí)際情況，對(duì)于借出去的資產(chǎn)秉承著“誰(shuí)用誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則；其次要定期進(jìn)行資產(chǎn)的盤點(diǎn)工作，已經(jīng)報(bào)廢了的資產(chǎn)及時(shí)清理，向國(guó)資委申請(qǐng)報(bào)廢再進(jìn)行處置；最后要優(yōu)化資產(chǎn)管理信息化平臺(tái)和系統(tǒng)，充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)數(shù)字化平臺(tái)管理，對(duì)于每一次資產(chǎn)的新增、報(bào)廢和處置，都要能實(shí)時(shí)更新與追溯。

這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位資產(chǎn)清查工作已經(jīng)完成的前提條件下才能進(jìn)行有效審計(jì)工作。資產(chǎn)清查審計(jì)重點(diǎn)在于將被審計(jì)單位的所有資產(chǎn)都要進(jìn)行清點(diǎn)核查，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及投資性資產(chǎn)等，其工作量之大，并不是幾個(gè)內(nèi)部審計(jì)人員就能夠完成的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要積極地發(fā)揮其獨(dú)立性和專業(yè)性，通過合理制定審計(jì)計(jì)劃、調(diào)配審計(jì)資源，將有限的審計(jì)資源的價(jià)值發(fā)揮到最大，實(shí)現(xiàn)整個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的高效運(yùn)作。具體的可以通過人員分組和重點(diǎn)突出的方法原則來提高工作效率。

（二）嚴(yán)格落實(shí)項(xiàng)目預(yù)算制度，強(qiáng)化專用基金管理。由于行政事業(yè)單位屬于預(yù)算單位，預(yù)算單位的日常收支均由其根據(jù)年度事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃向主管部門和財(cái)政部門申請(qǐng)預(yù)算建議數(shù)，由財(cái)政部門審核作出批準(zhǔn)的決定。專用基金使用管理應(yīng)當(dāng)遵循先提后用、收支平衡、專款專用等原則，包括用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購(gòu)置的修購(gòu)基金、用于單位職工集體福利設(shè)施待遇的職工福利基金及其他專用基金。

在審計(jì)實(shí)踐中，很多地方的事業(yè)單位都存在著某項(xiàng)目的項(xiàng)目周期已經(jīng)結(jié)束，但與之相關(guān)的項(xiàng)目專用基金還長(zhǎng)期掛賬的問題，此行為明顯地違反預(yù)算單位的規(guī)章制度。一方面被審計(jì)單位要嚴(yán)格落實(shí)項(xiàng)目預(yù)算管理制度，對(duì)專用基金的執(zhí)行情況要建立嚴(yán)格的追蹤制度，每一筆基金的撥付都要有據(jù)可依，直到該專用基金已經(jīng)確定全部合理用完；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師除口頭通知和告誡被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人要履行管理層職責(zé)之外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)合同等文件紙質(zhì)資料拍照留存?zhèn)浞?，防止后續(xù)解釋不清出現(xiàn)誤會(huì)。

（三）明確工作人員職責(zé)，健全內(nèi)部控制體系。據(jù)調(diào)查，行政事業(yè)單位經(jīng)常出現(xiàn)資產(chǎn)流失和資產(chǎn)浪費(fèi)的問題，以及上述資產(chǎn)管理混亂的情況，歸根結(jié)底還是在于單位內(nèi)部控制制度不完善，被審計(jì)單位有關(guān)負(fù)責(zé)人甚至沒有內(nèi)部控制意識(shí)，對(duì)于已經(jīng)存在很久的問題又沒有得到一個(gè)良好的解決辦法，長(zhǎng)此以往形成惡性循環(huán)。

首先是健全現(xiàn)金和銀行存款的內(nèi)部控制制度體系。被審計(jì)單位可以從兩個(gè)方面來完善該工作，一方面是完善崗位分工和授權(quán)審批制度，出納員主要負(fù)責(zé)現(xiàn)金收付、銀行結(jié)算及貨幣資金的日記賬核算等職責(zé)，不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作；企業(yè)貨幣資金的支付流程應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守支付申請(qǐng)、支付審批、支付復(fù)核、支付辦理的程序。另一方面是強(qiáng)化日常管理工作，企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人定期核對(duì)銀行賬戶，每月至少核對(duì)一次，并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對(duì)賬單調(diào)節(jié)相符；除此之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期和不定期地進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)，確保現(xiàn)金賬面余額與實(shí)際庫(kù)存相符。

其次是健全固定資產(chǎn)內(nèi)部控制管理體系。如果各個(gè)工作人員職責(zé)劃分的不清楚，就會(huì)存在上述一個(gè)固定資產(chǎn)由好幾個(gè)人共同管理的現(xiàn)象，一旦出現(xiàn)問題，都開始推卸責(zé)任。因此，明確工作人員的職責(zé)有助于建立一個(gè)權(quán)責(zé)清晰的制度環(huán)境。此外，健全內(nèi)部控制制度體系應(yīng)當(dāng)從事前審批、事中控制、事后追溯三個(gè)方面不斷完善。事前審批是指國(guó)有資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)工作，需要在被審計(jì)單位的資產(chǎn)管理部門處登記建檔，履行嚴(yán)格的審批手續(xù)和程序，確保國(guó)有資產(chǎn)的注冊(cè)和管理工作都落實(shí)到位，同時(shí)也可以采取多人決議的方式來對(duì)資產(chǎn)的購(gòu)置方案進(jìn)行探討，最后再?zèng)Q定是否購(gòu)置該資產(chǎn)。事中控制是指針對(duì)已經(jīng)購(gòu)進(jìn)的國(guó)有資產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)安排專門負(fù)責(zé)人進(jìn)行跟蹤記錄，將跟蹤情況公布出來，以提高國(guó)有資產(chǎn)流動(dòng)管理的透明度；其次行政事業(yè)單位相關(guān)部門每年都要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)組織一次集中清查工作，按照資產(chǎn)的實(shí)際情況進(jìn)行注銷登記管理。事后控制是指對(duì)于已經(jīng)處置或者報(bào)廢清理的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)管理系統(tǒng)當(dāng)中留檔備份，以便追本溯源。

四、結(jié)語(yǔ)

本文以注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角探索行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題為資產(chǎn)清查審計(jì)的雙方當(dāng)事人包括被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供借鑒。但是，在實(shí)務(wù)工作當(dāng)中還存在著眾多問題，因此行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)清查工作的日常管理，完善國(guó)有資產(chǎn)管理制度，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在不斷實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為保障國(guó)有資產(chǎn)的安全出謀劃策。