□文/ 吳毓璇

（徐州工程學院金融學院 江蘇·徐州）

［提要］ 我國傳統(tǒng)煤炭企業(yè)進行成本核算時經(jīng)常忽略環(huán)境成本因素，一方面是由于缺乏行之有效的評價環(huán)境資產(chǎn)的價格體系、市場導向機制；另一方面是由于企業(yè)決策者缺乏環(huán)保意識而產(chǎn)生的。煤炭企業(yè)在計算生產(chǎn)成本時，缺乏對自然資源、生態(tài)環(huán)境的實際消耗等因素的綜合考慮，使得煤炭企業(yè)的決策不能充分考慮生產(chǎn)經(jīng)營對自然資源、自然環(huán)境造成的負面影響。因此，有必要開展煤炭企業(yè)的環(huán)境成本會計核算，對環(huán)境成本收支進行量化、跟蹤與控制，培養(yǎng)企業(yè)自覺運用市場機制進行環(huán)境管理，增強企業(yè)環(huán)境管理的能力。同時，一定要建立相對完善的控制制度。明確合理的職責分工，嚴格的審批檢查制度，健全的環(huán)境信息管理制度。

一、問題的提出

2017年，黨的十九大報告提出“人與自然和諧共生，成為新時代堅持和發(fā)展中國特色社會主義的基本方略重要組成部分”，繼續(xù)堅持環(huán)境保護與污染治理的基本國策；2018年1月起，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》實施，實現(xiàn)排污費向環(huán)保稅制度的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移。同年5月，全國生態(tài)環(huán)境保護大會召開，習近平強調(diào)“綠色發(fā)展是構(gòu)建高質(zhì)量現(xiàn)代化經(jīng)濟體系的必然要求，是解決污染問題的根本之策”。低碳經(jīng)濟追求以低能耗、低污染、低排放為基礎的經(jīng)濟模式，其實質(zhì)是能源高效利用、開發(fā)清潔能源、追求綠色經(jīng)濟模式。隨著中國環(huán)境政策的不斷落實，環(huán)境保護財政支出與各地區(qū)污染治理投資逐年增加，對微觀層面的企業(yè)產(chǎn)生了重要影響。企業(yè)作為追求利潤最大化的經(jīng)濟主體與生產(chǎn)單位，其產(chǎn)生的負外部性將導致社會總福利的降低，環(huán)境污染即為典型的負外部性問題之一。

據(jù)2020年《BP 世界能源統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示，2019年煤炭消費量下滑0.6%，為過去六年里的第四次下降；煤炭在一次能源消費中所占的比重降至27%，是過去16年里的最低點。煤炭仍是全球最大發(fā)電來源，占據(jù)全球發(fā)電量的36%。作為國際傳統(tǒng)油氣行業(yè)巨頭，BP 在《年鑒》中再次提及對“零碳排”的發(fā)展愿景。BP 稱，世界正走上一條可持續(xù)發(fā)展的道路，但世界范圍內(nèi)碳排放量持續(xù)增長，凸顯出全球?qū)崿F(xiàn)零碳排目標仍面臨著巨大挑戰(zhàn)。2019年世界煤炭產(chǎn)量為79.82 億噸，而中國占據(jù)世界總產(chǎn)量的47.6%，煤炭消費國家里中國位居第一，且較前兩年持續(xù)增長。由此可見，我國對于煤炭的需求占據(jù)很大比例。

煤炭與我們的生活息息相關(guān)，煤炭行業(yè)拉動了就業(yè)，促進了社會穩(wěn)定，同時還為國家的扶貧事業(yè)獻力。但由于人口數(shù)量的激增，導致資源的需求提高，產(chǎn)生了能源危機，同時不合理開采現(xiàn)象嚴重，環(huán)境惡化帶來的生存危機也是一大挑戰(zhàn)。綜上，在這種能源發(fā)展帶動經(jīng)濟發(fā)展以及破壞生態(tài)帶來生存危機兩者相矛盾的背景下，煤炭企業(yè)環(huán)境成本的研究顯得格外重要。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

環(huán)境成本管理相關(guān)研究最早緣起于1992年美國環(huán)境保護署的一個項目，該項目旨在資本預算、產(chǎn)品流程設計中衡量環(huán)境成本與效益，以將環(huán)境成本與環(huán)境績效的信息用于企業(yè)經(jīng)營決策。1992年，歐盟頒布《Toward Sustainable Development》，開始了環(huán)境會計信息披露與披露質(zhì)量方面的研究，擴寬了環(huán)境會計的目標規(guī)范，使得環(huán)境信息能夠借助相關(guān)載體被利益相關(guān)者所參考。1994年，加拿大頒布了《Reporting on Environmental Performance》，在企業(yè)績效方面強調(diào)了自然環(huán)境的重要性。

我國最早的環(huán)境會計研究是對西方相關(guān)理論的引用與解讀。1992年廈門大學會計系領(lǐng)軍人物葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標志著我國正式引入環(huán)境會計理論。21 世紀以后，國家開始重點強調(diào)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。由此，我國開始逐步完善環(huán)境會計的相關(guān)法律法規(guī)，推動和諧生態(tài)經(jīng)濟的發(fā)展。2001年，經(jīng)國務院批準，綠色會計委員會成立。同年，環(huán)境會計專業(yè)委員會成立。2018年，全國環(huán)境互聯(lián)網(wǎng)會議召開，倡導在大數(shù)據(jù)背景下全面提升生態(tài)環(huán)境的治理水平。

綜合所述，環(huán)境成本的定義與計量已初具建樹，在引進國際環(huán)境成本管理標準的基礎上，國內(nèi)學界與實務界主要從經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境成本聯(lián)系、戰(zhàn)略與公司治理、環(huán)境成本信息披露、綠色生態(tài)可持續(xù)理念、資源型企業(yè)環(huán)境成本管控實踐案例等方面進行研究。文明建設新時代下，從頂層設計至一線企業(yè)（尤其是與環(huán)境聯(lián)系緊密的企業(yè)），均是主力參與者，在“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念的指引下，良好的環(huán)境成本管理業(yè)態(tài)不僅需要政企與社會網(wǎng)絡化互聯(lián)，共商共建共享資源信息，更需要彼此互相“信任”，實現(xiàn)成本信息透明化，開辟環(huán)境成本管理研究生態(tài)新紀元。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成要素

企業(yè)的環(huán)境成本主要體現(xiàn)在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中，為解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需要的全部費用。而煤炭企業(yè)由于是特有的生產(chǎn)流程，其環(huán)境成本主要包括以下幾個方面：

（一）煤炭開采環(huán)節(jié)對環(huán)境的破壞。由于煤炭在開采的同時，會產(chǎn)生大量的固體廢物，主要為矸石的排放，大量的固體廢物的堆積會產(chǎn)生地表塌陷等問題，對土地資源造成破壞與占用。與此同時，在開采過程中不可避免地形成的排水以及疏干裂隙破壞和污染了地下水資源；對大氣環(huán)境的污染，如來自礦井排風、煤層瓦斯抽放和煤礦矸石山的自燃。2018年，陽泉煤業(yè)繳納環(huán)境保護稅833.91 萬元，實施環(huán)保工程33 項，投入資金約6 億元，主要為燃煤鍋爐清潔能源改造、電廠鍋爐脫硝脫硫和煙塵超低排放改造、選煤廠儲煤棚全封閉、矸石山生態(tài)恢復治理、礦井水深度處理及提標改造、污水綜合治理、輪胎清洗、噪聲治理、危廢暫存庫改造等工程。

（二）煤炭加工形成的環(huán)境問題。煤炭在加工時，篩分產(chǎn)生的煤塵，洗選產(chǎn)生的大量煤泥水等，造成一系列的空氣污染、土壤植被污染和地下水系污染。2018年，陽泉煤業(yè)水資源稅當期發(fā)生額 7，599.52 萬元，2019年為 10，996.62 萬元，同比增長約44%。

（三）煤炭在運輸和銷售過程中造成的環(huán)境污染。由于目前“北煤南運，西煤東輸”的運煤格局，在煤炭的儲存、裝載、運輸中產(chǎn)生大量的煤塵，對開采地及沿線的自然環(huán)境造成了污染。

四、煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理中存在的主要問題

（一）成本管理理念缺乏全面性，管控的廣度與深度不夠。我國的煤炭企業(yè)大部分在成本管理過程中，仍遵循著傳統(tǒng)的成本管理理念。在成本控制的廣度上，主要是圍繞幾種成本費用構(gòu)成要素來進行分類控制，忽略了企業(yè)外部因素對成本的影響。從深度上看，企業(yè)往往只重視結(jié)果，在生產(chǎn)過程中，只是對回采、掘進、巷修的材料成本進行管控，而沒有向成本與技術(shù)、成本與安全、成本與質(zhì)量的配合上尋求控制。成本與技術(shù)設計脫節(jié)，無法很好地發(fā)揮技術(shù)設計在成本控制中的作用，致使設計上的不合理成為最大的浪費源頭。從過程管控上看，成本控制事后核算多，事前預測和事中控制協(xié)調(diào)少，致使成本控制措施不力，效果不明顯。

（二）成本管控指標設置不科學，缺乏合理性。煤炭企業(yè)在實行成本管控的過程中，考核指標的設置往往只是常用的幾項，指標簡單且采用的成本管理手段落后，缺乏合理性。如采煤工作面回采時只考核了一些常規(guī)的指標，如安全、產(chǎn)量等指標，未充分考慮煤質(zhì)的問題，導致采煤隊只以產(chǎn)量為中心，卻忽視了煤質(zhì)的管控，造成原煤中矸石含量較高，無形中增加了運輸、提升、洗選成本。然而，在實際工作中，企業(yè)往往只是片面強調(diào)一些常規(guī)的考核指標，卻忽視了各項指標之間的關(guān)聯(lián)程度。如不結(jié)合煤炭企業(yè)實際生產(chǎn)情況，僅采用單一的考核方法，則會致使成本核算資料實用性差，不能很好地為煤炭企業(yè)制定有效的成本管控措施提供依據(jù)。

（三）成本管控考核力度不夠，激勵約束機制滯后。首先，煤炭企業(yè)成本管控考核力度不夠。如礦井月度總成本費用超支，而對職能科室和基層單位的考核力度卻很小，不能起到有效的激勵作用；其次，現(xiàn)場成本節(jié)約意識不強。長期閑置的設備不能及時回收，機電設備長時間空載運行，由于現(xiàn)場管理人員缺乏成本管控意識，導致這些浪費的漏洞不能及時解決；最后，很多基層管理人員存在思想誤區(qū)，忽視了企業(yè)成本管理的重要性，為了盲目追求煤炭的產(chǎn)量，開采作業(yè)過程中經(jīng)常出現(xiàn)各種不規(guī)范操作，導致企業(yè)成本支出增多。

（四）環(huán)境成本會計信息披露缺位。設置的環(huán)境成本會計科目較少，且不同的企業(yè)之間沒有可比性：無獨立的環(huán)境成本分析報表，環(huán)境成本的分析與企業(yè)產(chǎn)品成本的分析融合在一張報表中，有的甚至不披露企業(yè)的環(huán)境成本，多數(shù)企業(yè)對環(huán)境成本并未進行單獨統(tǒng)計，即使有也多以文字的形式進行籠統(tǒng)的披露，大多在宣揚企業(yè)一個會計年度環(huán)保工程的執(zhí)行情況，主要從是否遵守了國家環(huán)保法律法規(guī)的要求、環(huán)保是否達標及污染物的排放情況、環(huán)保設施的建設和污染治理情況等方面為主，多數(shù)企業(yè)都只介紹企業(yè)在年內(nèi)承擔了企業(yè)的社會責任以及企業(yè)所達到的環(huán)境績效，與企業(yè)環(huán)境成本核算相關(guān)的信息較少。

五、優(yōu)化煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理相關(guān)舉措

（一）健全煤炭企業(yè)環(huán)境成本歸集與分配方法。根據(jù)環(huán)境成本的特點可以采用作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全成本法對其進行歸集與分配。作業(yè)成本法是以作業(yè)量多少為基礎確定間接費用。煤炭產(chǎn)品的環(huán)境成本發(fā)生在整個生命周期上，如開采時對地表土壤、植被的破壞，加工過程會造成水污染，使用過程會產(chǎn)生大氣污染，廢棄的煤渣等固體廢棄物會對周圍資源環(huán)境造成污染。這些過程都會產(chǎn)生環(huán)境成本，并且每一個階段發(fā)生多少環(huán)境成本都可以清楚地確認并計量，將煤炭企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本直接或間接地分配到相對應的煤炭產(chǎn)品的各個相關(guān)的生命周期階段中，有利于分清不同階段的環(huán)境責任，有益于針對性地進行環(huán)境治理。

完全成本法是綜合考慮產(chǎn)生環(huán)境成本有關(guān)的內(nèi)部因素和外部因素，綜合分析企業(yè)的生產(chǎn)過程、產(chǎn)品以及勞務活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響。煤炭企業(yè)造成環(huán)境污染所承擔的罰款、排污費、環(huán)境稅可歸為外部環(huán)境成本，征收這些稅費可以將外部環(huán)境成本轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本。

以陽泉煤業(yè)為例，根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則解釋第3 號》的有關(guān)規(guī)定，公司按照國家規(guī)定提取的維簡費、安全生產(chǎn)費用、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金等三項費用，計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。公司使用提取的安全生產(chǎn)費用等三項費用時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。公司使用提取的安全生產(chǎn)費等三項費用形成固定資產(chǎn)的，通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目年末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

陽泉煤業(yè)根據(jù)《財政部國土部環(huán)保部關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復基金的指導意見》（財建（2017）638 號）、《山西省人民政府關(guān)于印發(fā)山西省礦山環(huán)境治理恢復基金管理辦法的通知》（晉政發(fā)（2019）3 號）的規(guī)定建立了礦山環(huán)境治理恢復基金。陽泉煤業(yè)下屬各個生產(chǎn)礦井確認了與礦山環(huán)境治理恢復相關(guān)的預計負債，同時確認了對應棄置資產(chǎn)，根據(jù)棄置資產(chǎn)計提折舊額計入成本項目，同時在報告期按照預計負債攤余成本及折現(xiàn)率計算的財務費用計入預計負債。

（二）借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，建立煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理信息平臺。開展煤炭企業(yè)資源環(huán)境成本核算、環(huán)境質(zhì)量評估是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要大量數(shù)據(jù)，只有借助高效的信息平臺才能夠完成。進行環(huán)境預評價有利于煤炭企業(yè)對環(huán)境成本事前控制。在煤炭開采前對不同工藝流程可能產(chǎn)生的環(huán)境成本進行對比分析，從中選擇最優(yōu)方案，以達到控制環(huán)境成本的目的，這是從起點降低環(huán)境成本的有效方法。

（三）緊扣產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型的內(nèi)在要求更新環(huán)境成本管理理念。在新經(jīng)濟環(huán)境下，煤炭企業(yè)必須牢固樹立“低成本戰(zhàn)略”理念。傳統(tǒng)的成本管理主要是事后核算，對已經(jīng)發(fā)生的成本費用進行簡單的分析，是一種事后補救措施，致使成本管理在時效性上出現(xiàn)嚴重的滯后。新經(jīng)濟環(huán)境下，迫使企業(yè)必須改變傳統(tǒng)成本的管理模式，運用科學的管理手段，通過設置科學的考核指標，引入有效的績效激勵手段，實現(xiàn)全員成本管理和全過程成本管理。

（四）引入全面預算管理、提升成本管理效率。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應建立全面的預算管理制度，并在管理制度中細化全面預算目標。一是堅持事前預算。利用作業(yè)成本法在每項工程開工前事先做好預算，再根據(jù)預算有計劃地投入。二是強化事中控制。嚴格控制預算外項目和預算外資金支出，增強預算的執(zhí)行力和控制力。三是嚴格事后考核。由計劃考核部門牽頭每月根據(jù)月度經(jīng)營計劃目標對各單位生產(chǎn)經(jīng)營指標完成情況進行考核，查找問題，提出解決問題的方法，加強可控費用的控制力度，將全面預算管理落到實處，切實降低經(jīng)營成本。

陽泉煤業(yè)認真貫徹落實《打贏藍天保衛(wèi)戰(zhàn)三年行動計劃》、《京津冀及周邊地區(qū)2019-2020年秋冬季大氣污染綜合治理攻堅行動方案》等政策要求，把打贏藍天保衛(wèi)戰(zhàn)作為污染防治的重中之重，深入推進大氣、水、土壤污染防治，全力推進各級政府部門督察環(huán)保問題整改工作，持續(xù)推進重點環(huán)保工程建設，高頻次全覆蓋進行環(huán)保檢查，加大考核問責力度，提升管理水平。公司進一步完善環(huán)保管理制度，提升管理水平，修訂完善《環(huán)保考核辦法》《環(huán)保問責辦法》《煤矸石排放處置規(guī)定》等管理制度。同時，積極開展環(huán)保節(jié)能新工藝、新技術(shù)的調(diào)研、交流與引進，大力發(fā)展環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)，促使公司生態(tài)環(huán)保工作邁入新階段?？萍紕?chuàng)新方面，公司積極健全科研機制，完善機構(gòu)，不斷加大和科研院校的合作力度。大力構(gòu)建“采掘作業(yè)自動化、固定設施無人化、運營管理信息化、設備管理全周期”的煤炭開采新模式，高瓦斯礦井智能化開采安全技術(shù)與裝備研發(fā)列入國家重大專項，地質(zhì)精準探測、巷道圍巖控制成套技術(shù)、自動化綜采工作面、智能機器人、設備全生命周期管理系統(tǒng)、“技術(shù)一張圖、管理一張網(wǎng)”等一批信息技術(shù)和裝備推廣應用。

（五）完善環(huán)境成本信息披露。對環(huán)境成本的披露不夠規(guī)范，大多將環(huán)境成本和產(chǎn)品成本合并在一塊進行披露，很難迅速準確地查找到企業(yè)環(huán)境成本的支出。在環(huán)保要求日益嚴厲的今天，企業(yè)可以通過設置獨立的環(huán)境成本分析表來全面披露企業(yè)的環(huán)境成本支出；對于重污染企業(yè)以及影響面較大的上市公司，更要規(guī)范環(huán)境成本的計量和會計科目的使用，必須編制獨立的環(huán)境成本報表，向社會公眾披露環(huán)境成本支出情況和企業(yè)履行的環(huán)保責任；對于無法在表內(nèi)用數(shù)據(jù)加以披露的內(nèi)容，可采用報表附注形式，用文字加以詳細描述。