王 艷

（煙臺永泰有限責(zé)任會計師事務(wù)所，山東 招遠(yuǎn) 265400）

隨著我國市場的迅速擴展，市場對審計行業(yè)的需求量逐步加大，民間審計發(fā)展極為迅猛，民間審計在我國的起步時間晚，和國外相比較成熟度不足，運行與管理機制尚不完善，暴露出諸多審計風(fēng)險問題。近年來，隨著國內(nèi)虛假財務(wù)報表數(shù)量的增加，審計工作所面臨的挑戰(zhàn)愈加嚴(yán)峻。會計師事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力十分有限，一旦沒有有效地控制風(fēng)險，可能會面臨嚴(yán)重的處罰，甚至被市場所淘汰。因此，如何有效地控制審計風(fēng)險是現(xiàn)階段審計行業(yè)人員極為關(guān)注的問題。

一、審計風(fēng)險的概念

審計風(fēng)險主要滲透在審計過程當(dāng)中，與控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險具有緊密的關(guān)聯(lián)性。被審計的公司會計報表中存在不實賬項所引發(fā)的風(fēng)險被稱為固有風(fēng)險，被審計企業(yè)的內(nèi)部控制無法對重大報錯給予防范的風(fēng)險被稱為控制風(fēng)險。上述兩種為被審計企業(yè)自身所存在的風(fēng)險，與審計者對財務(wù)報表的審計相獨立，這兩種風(fēng)險的大小與審計人員所開展的審計工作并不相關(guān)。檢查風(fēng)險是注冊會計師在履行審計工作的過程中，沒有及時發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)的財務(wù)報表存在錯誤的概率。檢查風(fēng)險的高低與審計程序的履行狀況密切相關(guān)，為可控制項。

二、審計風(fēng)險的特征

審計風(fēng)險具有五個典型特點。第一，客觀性。審計當(dāng)中采用抽樣審計的方式來收集審計證據(jù)，抽樣選取適當(dāng)?shù)臉颖?，盡管樣本的總量足夠，但是無法保證樣本與整體是完全一致的，可能會存在誤差。因此，誤差只能是盡量控制或者減小，但是無法完全消除。第二，普遍性。在審計的全過程中都存在著風(fēng)險，因此風(fēng)險是普遍存在的。要想控制風(fēng)險，就必須嚴(yán)格管控各個流程。第三，潛在性。審計人員的行為存在風(fēng)險，但是并沒有在實際中顯露出來，僅僅是在不需要承擔(dān)風(fēng)險的地方潛伏著。第四，偶然性。審計風(fēng)險的出現(xiàn)是由于客觀原因而引起的，并不是審計人員主觀意愿而產(chǎn)生的。第五，可控性。審計人員通過風(fēng)險的識別和相應(yīng)的控制措施來對風(fēng)險進行管控，即降低風(fēng)險的過程。

三、審計風(fēng)險的種類

1.系統(tǒng)風(fēng)險

審計固有的風(fēng)險之一為系統(tǒng)性風(fēng)險，在確定的時間范疇內(nèi)并不能消除或者規(guī)避?？陀^性為系統(tǒng)性風(fēng)險的重要特點，例如對審計法規(guī)、審計方法和目標(biāo)予以延遲。風(fēng)險的來源為內(nèi)部審計，所以必須從理論層面和審計工具層面不斷創(chuàng)新，才可能取得顯著的進步。審計工作的雛形更加傾向于財務(wù)方面，主要是對企業(yè)財務(wù)工作的狀況進行審計。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理工作復(fù)雜程度逐步提升的同時，對于公司審計職能的需求逐步發(fā)生了改變，財務(wù)審計逐漸向著管理審計過度。偏向于企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險管理，進而實現(xiàn)企業(yè)管理水平的提升，提升企業(yè)價值。同時，審計工作覆蓋了企業(yè)業(yè)務(wù)管理的全部部門和層級，所以并不可能對公司的財務(wù)活動進行全面檢查，這也是審計系統(tǒng)性風(fēng)險的一個部分。

2.過失風(fēng)險

過失風(fēng)險是由主觀性要素而引發(fā)的，是完全可以規(guī)避的。出現(xiàn)過失風(fēng)險的原因在于審計者的專業(yè)知識不足或者技能水平不高，在審計工作的過程中出現(xiàn)了失誤或者有沒有很好地溝通而出現(xiàn)的。結(jié)合會計師事務(wù)所的審計工作開展情況，在審計風(fēng)險中過失風(fēng)險所占的比重是極大的，從會計師事務(wù)所的層面來講也是必須要積極控制的。在實際的審計中，可以通過人員的培養(yǎng)和規(guī)章制度的制定來控制過失風(fēng)險，并可以快速得到顯著的成效。

3.道德風(fēng)險

道德風(fēng)險是一類主觀性風(fēng)險。如果被審計企業(yè)或者會計師事務(wù)所沒有依照財務(wù)工作的規(guī)范開展工作，導(dǎo)致財務(wù)信息被篡改，出現(xiàn)非客觀、正確的審計結(jié)果所產(chǎn)生的審計風(fēng)險被界定為道德風(fēng)險。部分企業(yè)為了保持較好的業(yè)績，往往會將債務(wù)隱藏、虛增業(yè)務(wù)，選擇關(guān)聯(lián)方交易，進行單據(jù)的偽造，這些做法都是存在風(fēng)險的。還有部分企業(yè)為了維持較高的股票價格，和會計師事務(wù)所聯(lián)合起來發(fā)布虛假的審計報告，進而吸引更多投資者的投資。現(xiàn)階段我國的誠信問題十分顯著，傳統(tǒng)的企業(yè)道德和職業(yè)道德有待于進一步被強化，需要維護一個良好、有序的經(jīng)濟環(huán)境。

四、審計風(fēng)險因素分析

1.審計計劃階段主要風(fēng)險因素

（1）制定審計計劃

如果審計工作在開始之前，并沒有制定清晰的審計計劃，沒有提前討論企業(yè)的審計計劃并逐步修改、確定和執(zhí)行，而是在完成審計工作以后，為了完成任務(wù)補寫審計計劃，這就會導(dǎo)致審計工作片面，出現(xiàn)遺漏。如果審計工作在開展前沒有一個完善的計劃，就會在審計證據(jù)的收集過程中缺乏依據(jù)，只能由一些工作年限長、經(jīng)營豐富的審計人員來根據(jù)企業(yè)的狀況來把握，缺乏書面上的參考和依據(jù)。審計工作的開展如果僅僅憑借經(jīng)驗，就會無形中提升了審計風(fēng)險。

（2）被審企業(yè)內(nèi)部控制狀況

審計開展自身風(fēng)險防控的重要措施是內(nèi)部審計。審計人員要認(rèn)真控制已經(jīng)識別出來的風(fēng)險，從客觀上講審計風(fēng)險是存在的，因此企業(yè)開展內(nèi)部控制可以很好地識別出企業(yè)的風(fēng)險，并為風(fēng)險的識別提供進一步的信息和依據(jù)。現(xiàn)階段我國部分企業(yè)的內(nèi)部控制制度仍然存在欠缺，制度的執(zhí)行并沒有有效的落實，導(dǎo)致了制度的有效性程度不足。如果被審計的企業(yè)規(guī)模較小，且相應(yīng)的內(nèi)部制度欠缺，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險的顯著提升。

（3）重大錯報發(fā)生概率

在計劃階段審計的目標(biāo)是確定產(chǎn)生重大錯報的可能性，其中涵蓋三個主要部分：第一，明確重大報錯會不會對客戶的財務(wù)報表產(chǎn)生影響，引起錯報；第二，出現(xiàn)錯報以后要明確判斷其嚴(yán)重性；第三，確定重大錯報是哪一層級的。如果不對計劃階段錯報的重要性進行識別或者預(yù)判，僅僅根據(jù)工作人員的經(jīng)驗來確定，這樣的做法是不科學(xué)的、盲目的，會無形中增大審計風(fēng)險。

2.實施階段主要風(fēng)險因素

（1）審計證據(jù)的充分適當(dāng)性

審計進行階段和審計結(jié)果的確定基礎(chǔ)是審計證據(jù)。審計的推進過程是會計師事務(wù)所控制風(fēng)險的主要環(huán)節(jié)，收集審計證據(jù)的總量和質(zhì)量對審計工作的準(zhǔn)確度與合理性具有較大的影響。審計證據(jù)的收集主要運用監(jiān)盤、檢查、計算、分析等方式，收集一些口頭、書面和實物證據(jù)。收集企業(yè)的賬目狀況，應(yīng)用最多的一類審計模式為抽樣審計。在被審計企業(yè)收集審計數(shù)據(jù)時，通常有負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)審計人員到現(xiàn)場進行審計，如果企業(yè)為連續(xù)審計企業(yè)且與事務(wù)所處于同一區(qū)域，則可以與被審計企業(yè)經(jīng)常聯(lián)系溝通，這樣的審計證據(jù)收集方式成本低，但是無法保證審計證據(jù)的充分性，潛在的風(fēng)險較高。

（2）審計實施過程的獨立性

要想保證審計意見的準(zhǔn)確性，就必須保證審計實施過程的獨立性，要保證所收集審計證據(jù)的獨立性以及在審計執(zhí)行過程中人員的獨立性。盡管審計者在人員上可以保證獨立性，但是在收集審計證據(jù)的過程中，為了控制資金投入和時間成本，往往在函證的收集過程中獨立性不足。如果企業(yè)的規(guī)模較小，則審計時間只需要不到一周就可以完成，要想在較短的時間內(nèi)收集到函證，如果直接由企業(yè)提供，則可能存在造假的可能性，這樣證據(jù)就不再具有獨立性，如果審計執(zhí)行階段缺乏獨立性，就會增加審計的風(fēng)險。

3.審計報告階段主要風(fēng)險因素

（1）審計報告的審查和復(fù)核

對工作稿件的校核與復(fù)查是審計報告階段最重要的工作內(nèi)容，在復(fù)核的過程中，要認(rèn)真進行審計底稿的規(guī)范，使其具有一定的可靠性，使審計報告的準(zhǔn)確性有所提升。對底稿的復(fù)核可以有效地對審計風(fēng)險予以控制，實現(xiàn)審計質(zhì)量的提升。會計師事務(wù)所通常會對審計人員采取三級校審制度，但是部分審計事務(wù)所并沒有認(rèn)知落實校審制度，為了盡可能減少資金投入，在業(yè)務(wù)比較多的階段，為了減少審計時間，控制資金投入，消減流程，這就導(dǎo)致三級校核制度流于形式。

校核人員在一級校核的過程中僅僅負(fù)責(zé)修改文字、語句、格式等，并沒有細(xì)致地核查底稿的真實性和準(zhǔn)確性，這就導(dǎo)致第一級校核的意義不大，不能對審計風(fēng)險進行有效控制，審計工作流于形式。這樣的做法在很多審計事務(wù)所都比較常見。在業(yè)務(wù)較多期間，審計證據(jù)僅僅由一名負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)實習(xí)生來收集，可能會引發(fā)審計證據(jù)的不足或者不適合，無法保證審計摸底的準(zhǔn)確性。由于事務(wù)所對三級校審工作的關(guān)注不足，因此實質(zhì)性工作開展的不足，工作浮于表面，流于形式，對審計風(fēng)險的有效控制造成了制約。

（2）審計報告的獨立性

審計報告要繼續(xù)秉承獨立性，事務(wù)所和企業(yè)通常來說保持著長期的合作關(guān)系，被審計企業(yè)對審計報告的結(jié)論會產(chǎn)生較大的影響，為了保證企業(yè)與事務(wù)所長久的合作關(guān)系，事務(wù)所會依據(jù)企業(yè)的實際需要，相應(yīng)地提供審計費用，進而提出相對特殊的審計報告，這就失去了審計報告本應(yīng)有的獨立性，導(dǎo)致風(fēng)險的顯著增加。

五、控制審計風(fēng)險的有效措施

1.計劃階段

（1）完善風(fēng)險評價機制

對于會計師事務(wù)所而言，很多客戶都是保持長時間合作關(guān)系的客戶，這些企業(yè)會連續(xù)被審計，因此該事務(wù)所并不在承接審計業(yè)務(wù)時去控制質(zhì)量。會計師事務(wù)所為了有效地控制風(fēng)險可以對于企業(yè)給予全面的風(fēng)險評估。對于新客戶而言，要積極進行企業(yè)聲譽、行業(yè)狀況、經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的調(diào)研，對審計制度進行評價；對于事務(wù)所的老客戶而言，可以將上述評價內(nèi)容進行精簡，主要關(guān)注老客戶在審計工作進行之前是否和之前相比較出現(xiàn)了顯著的變化，并以此為依據(jù)可以降低審計風(fēng)險。事務(wù)所要認(rèn)真對客戶評價進行分析，然后組織專業(yè)討論，征求專家意見，明確是否可以進行審計業(yè)務(wù)的承接，并將此形成規(guī)范制度，并進一步監(jiān)督其落實情況。

（2）規(guī)范審計收費制度

從會計師事務(wù)所的層面分析，大部分會計師事務(wù)所都期望憑借較低的審計費用而在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢的。如果收費標(biāo)準(zhǔn)低則會導(dǎo)致審計成本的壓縮，較低的成本會產(chǎn)生下述幾個方面的影響。第一，較低的薪酬影響了審計師的工作積極性，審計師的專業(yè)素質(zhì)較低，導(dǎo)致工作責(zé)任感缺失。第二，壓縮審計時間后，審計證據(jù)不充分，所抽取的樣本無法代表整體，代表性差。第三，審計流程簡化后導(dǎo)致審計證據(jù)不足，與所需要的并不一致。第四，審計規(guī)劃受到影響，無法控制風(fēng)險。從事務(wù)所的層面分析，要認(rèn)真規(guī)范收費制度，在保證收費合理性的基礎(chǔ)上，再考慮降低費用；監(jiān)管部門也要加大監(jiān)管力度，制定科學(xué)合理的收費標(biāo)準(zhǔn)，避免在行業(yè)中出現(xiàn)低價惡意競爭。

（3）加強審計人員專業(yè)素養(yǎng)

審計執(zhí)行的過程中，如果技術(shù)控制能力基本一致，則審計工作者的能力和專業(yè)素質(zhì)會對審計風(fēng)險控制具有極為顯著的作用。如果審計人員能力差、素質(zhì)低，工作經(jīng)驗不足，缺乏職業(yè)道德，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險有所提升，這些都是引發(fā)審計風(fēng)險的客觀因素。結(jié)合上述情況，會計師事務(wù)所在招聘員工的過程中，要盡可能安排一些經(jīng)驗豐富的審計人員帶隊，并定期委托第三方來對審計人員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)和講座，對審計工作者進行量化考核，考核工作人員的專業(yè)水平和道德水平。通過培訓(xùn)使審計工作者的專業(yè)能力提升，拓展視野，以便于在今后的工作中更好地識別風(fēng)險、把握風(fēng)險，規(guī)避風(fēng)險。

（4）構(gòu)建合格的項目團隊

會計師事務(wù)所在承接審計任務(wù)以后，要組建良好的工作隊伍，從上到下落實責(zé)任制。首先確定項目負(fù)責(zé)人，完成具體審計計劃的編制，進行審計風(fēng)險的評價，編制工作計劃，明確審計報告的具體類型；其次確定項目經(jīng)理，由項目經(jīng)理帶領(lǐng)審計小組執(zhí)行審計任務(wù)，對審計結(jié)果進行最終的審核；最后是審計員。他們依照流程完成工作，保證工作質(zhì)量和效率，由經(jīng)驗豐富的項目組成員指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核經(jīng)驗少的成員，一旦發(fā)現(xiàn)問題及時討論，做好記錄后向上級匯報。

部分會計師事務(wù)所審計人員數(shù)量不足，在這種情況下，可以招聘應(yīng)屆畢業(yè)生參與到審計工作中，由一些經(jīng)營豐富的審計者帶領(lǐng)新人逐步參與工作，組建專業(yè)化的審計隊伍。新入職的審計人員可以做一些簡單的工作，包括抽查憑證、盤點、核查數(shù)據(jù)、記錄資料等，在工作中逐步適應(yīng)環(huán)境，逐步學(xué)習(xí)，在控制審計事務(wù)所員工薪酬投入的同時，也解決了缺乏專業(yè)工作審計員的問題。

（5）明確審計人員職責(zé)

要想建立會計師事務(wù)所良好的聲譽，樹立企業(yè)形象，必須要不斷提升審計質(zhì)量，完善風(fēng)險控制。在組建審計隊伍后，責(zé)任義務(wù)與職能劃分逐步清晰，事務(wù)所在承接項目以后，結(jié)合隊伍的層級，進行工作的細(xì)化，清晰界定工作的具體要求和任務(wù)，推進審計工作。組員結(jié)合工作的具體分配狀況，依照相關(guān)的制度來完成，小組內(nèi)部的審計員之間相互校對，確保內(nèi)容準(zhǔn)確無誤。項目經(jīng)理對審計的進度進行把握，完成審計結(jié)果的審查，明確證據(jù)是否充分合理，結(jié)論是否具有足夠的可靠性。項目負(fù)責(zé)人最終確定具體的報告類型，對審計風(fēng)險進行控制。這類審計職能劃分表現(xiàn)出較強的制度化，有助于審計風(fēng)險控制水平的提升。

2.實施階段

被審計的企業(yè)在落實審計流程和程序的過程中，要以審計計劃為依據(jù)，審計工作組在小組中結(jié)合項目的復(fù)雜程度來具體劃分，將工作責(zé)任落實到個人。在執(zhí)行的過程中，項目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)監(jiān)督和調(diào)整全部流程和環(huán)節(jié)，對小組中的工作進度進行統(tǒng)籌；對問題給予總結(jié)，依據(jù)預(yù)先約定的頻率向項目經(jīng)理和監(jiān)管部門及時反饋和匯報。在對反饋的內(nèi)容進行討論后將其下發(fā)給工作團隊。在審計工作的全過程中，確保各個流程相互暢通，信息傳遞及時，對于存在的問題及時給予糾正。

（1）確保審計證據(jù)的充分適當(dāng)性

在審計工作開展的初始階段，審計員可以適當(dāng)?shù)囟嗯c被審計企業(yè)員工接觸，更加深入、詳細(xì)地了解企業(yè)內(nèi)部存在的問題，以便于編制完善、全面的審計計劃，盡可能控制審計風(fēng)險的水平。一些與事務(wù)所長期合作的企業(yè)，往往審計員執(zhí)行審計的時間比較短，可以適當(dāng)增加審計員到現(xiàn)場的審計時間，保證收集得到審計證據(jù)的充分性和有用性，與被審計企業(yè)更加深入地探討企業(yè)在被審計期間發(fā)現(xiàn)存在的問題，對存在的問題及時提出改進辦法和措施。

（2）重視分析性復(fù)核程序

在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，審計證據(jù)的收集通常是由審計助理、實習(xí)人員或者剛?cè)肼毑痪玫膶徲媶T來完成，證據(jù)的收集通常并沒有負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，采用抽憑軟件來完成。如果企業(yè)的憑證數(shù)量較大，則通常采用 Excel來抽憑，進而取得數(shù)量較多的審計證據(jù)。在比較證據(jù)的過程中，往往需要進行財務(wù)內(nèi)容和非財務(wù)內(nèi)容的對比，同樣也可以與包括競爭者在內(nèi)的其他企業(yè)進行對比，進而對數(shù)據(jù)進行分析，評價數(shù)據(jù)是否存在異常。如果發(fā)現(xiàn)異常，要及時告知被審計企業(yè)出現(xiàn)異常的原因，聽取相應(yīng)的解釋后，對存在的問題給予關(guān)注。這種復(fù)核方法被界定為分析性復(fù)核程度，在這一類復(fù)核過程中對于證據(jù)的校核是極為重要的，也只有認(rèn)真細(xì)致地復(fù)核證據(jù)，才能實現(xiàn)風(fēng)險的有效控制。

3.審計報告階段

（1）完善審計底稿質(zhì)量

被審計企業(yè)的全部審計流程都在審計底稿中有所記錄，會計師將以此作為基礎(chǔ)來提交審計報告，高質(zhì)量的審計底稿質(zhì)量對于控制審計風(fēng)險是極為有利的。在進行審計底稿編制的過程中要做好下述幾個方面的內(nèi)容：第一，保證審計底稿的真實性和完整性，明確重點；第二，審計底稿的格式要與要求相一致；第三，審計底稿要理清相互關(guān)聯(lián)底稿間的相互關(guān)系，如果相互之間互為佐證，就要注明目錄頁碼；第四，要細(xì)致復(fù)核審計底稿，保證審計證據(jù)的完整性，并對其進行類別的劃分，然后歸入檔案。

（2）保障三級復(fù)核制度的執(zhí)行力

會計師事務(wù)所在開展審計工作的過程中要嚴(yán)格執(zhí)行上述三級復(fù)核流程，復(fù)核后做好記錄，確定復(fù)核的相應(yīng)責(zé)任。對于任意一級的復(fù)核，都要針對上一級發(fā)現(xiàn)的問題和借鑒辦法進行再次驗證，完成后再向編制人提交，編制人結(jié)合具體問題對審計底稿進行審核和優(yōu)化，編制完善程度較高的審計報告，進而實現(xiàn)審計風(fēng)險的有效降低。

（3）加強與被審企業(yè)的溝通

在整個審計過程當(dāng)中離不開溝通，審計報告階段，風(fēng)險控制的重點仍然在于溝通。這一階段加強溝通不僅可以強化各方對于審計報告的認(rèn)知，同時還可以及時給予被審計企業(yè)所提出疑問更加詳細(xì)的解答。對于審計報告當(dāng)中的無法表示的意見、保留意見和否定意見不能被理解時，要通過書面的形式對其進行解釋和說明。

六、結(jié)論

在我國經(jīng)濟由高速發(fā)展逐漸向中高速發(fā)展轉(zhuǎn)變的過程中，迫切地需要保證發(fā)展過程中的穩(wěn)定性。對于企業(yè)的審計工作來說，有效地控制審計風(fēng)險也是最為關(guān)鍵的問題之一。由于風(fēng)險存在的客觀性，表明風(fēng)險無法徹底被消除，只能盡可能將其控制在一個可接受的水平中。

本文梳理了審計工作執(zhí)行過程中引發(fā)風(fēng)險的幾個要素，進而提出了可行的風(fēng)險控制措施。在事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)階段，要確定合理的收費標(biāo)準(zhǔn)，組建審計團隊，加強人員培養(yǎng)；審計計劃期間，界定審計人員職責(zé)；審計執(zhí)行期間，保證證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，對復(fù)核程序進行討論；審計報告階段，不斷優(yōu)化審計底稿質(zhì)量、執(zhí)行三級校審程序、強化與被審計企業(yè)之間的交流。上述幾個方面的執(zhí)行對于控制審計風(fēng)險具有積極的參考意義。