王麗娜

（中廣核節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展有限公司，廣東 深圳 058000）

一、并購(gòu)前的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

對(duì)于收購(gòu)方而言，如何控制并購(gòu)涉稅風(fēng)險(xiǎn)是其重點(diǎn)關(guān)注的問題。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，原股東將有歷史遺留問題（如漏稅、偷稅、逃稅、票據(jù)等問題或有稅務(wù)爭(zhēng)議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，新股東最終可能成為“替罪羊”。為了防范此類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，通?？梢越柚诓①?gòu)前的稅務(wù)盡職調(diào)查進(jìn)行化解。并購(gòu)合同中增加“涉稅擔(dān)保”條款，前股東承諾目標(biāo)公司稅務(wù)健康，并愿意承擔(dān)未來可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問題。稅務(wù)盡職調(diào)查的內(nèi)容主要包括三點(diǎn)：

（一）稅務(wù)合規(guī)狀況的調(diào)查

對(duì)目標(biāo)公司適用的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行清查，根據(jù)對(duì)該企業(yè)整體稅負(fù)的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務(wù)管理流程，對(duì)比其流程是否符合相應(yīng)的法律規(guī)定，為并購(gòu)后統(tǒng)一稅務(wù)管理提供第一手資料。

（二）稅務(wù)健康的檢查

稅務(wù)健康檢查是在合規(guī)性調(diào)查的基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)查目標(biāo)公司的稅務(wù)履行情況，包括調(diào)查欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性檢查，這類調(diào)查必須參考稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于該企業(yè)的納稅證明及納稅憑證、賬冊(cè)、交易合同等相關(guān)的信息，分析是否存在稅務(wù)隱患，對(duì)目標(biāo)公司可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評(píng)估，在并購(gòu)前做出補(bǔ)稅或風(fēng)險(xiǎn)隔離措施，以有效防范并購(gòu)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）歷史欠繳稅款的處理

對(duì)于收購(gòu)方而言，如發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司存在應(yīng)繳未繳稅款，通常要求其在并購(gòu)前自行補(bǔ)繳，以降低并購(gòu)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；但若目標(biāo)公司對(duì)補(bǔ)稅態(tài)度不積極，預(yù)計(jì)在并購(gòu)前自行補(bǔ)稅可能性較小的情況下，補(bǔ)稅金額應(yīng)當(dāng)從目標(biāo)公司交易對(duì)價(jià)中扣除。同時(shí)，對(duì)目標(biāo)公司應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補(bǔ)計(jì)補(bǔ)提，以減少目標(biāo)公司的股東權(quán)益，使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值及公允價(jià)值符合實(shí)際情況，以降低收購(gòu)方的收購(gòu)成本。

二、并購(gòu)交易中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

以下將通過具體案例對(duì)不同交易模式下稅負(fù)和可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，為交易模式的選擇提供參考。

案例：目標(biāo)資產(chǎn)在B公司名下，20XX年C公司出于戰(zhàn)略考慮擬收購(gòu)目標(biāo)資產(chǎn)，使目標(biāo)資產(chǎn)裝入A公司。C公司系A(chǔ)公司控股股東，B公司為A公司參股股東（無控制權(quán)）。A公司、B公司均為增值稅一般納稅人。

擬收購(gòu)目標(biāo)資產(chǎn)構(gòu)成為，土地、房屋建筑物、機(jī)械設(shè)備（2009年1月1日后購(gòu)入）。A公司考慮以下兩種不同方案進(jìn)行收購(gòu)：

方案一：B公司將標(biāo)的資產(chǎn)出資設(shè)立新公司X公司，A公司再全資收購(gòu)X公司股權(quán)，最后合并X公司。方案二：A公司直接向B公司收購(gòu)目標(biāo)資產(chǎn)。

方案一：稅負(fù)分析

步驟1：B公司以標(biāo)的資產(chǎn)出資設(shè)立新公司X

B公司稅負(fù)分析

（1）增值稅：以土地、房屋建筑物出資應(yīng)按有償銷售不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)行為征收增值稅；以機(jī)械設(shè)備出資應(yīng)視同銷售征收增值稅。需關(guān)注，B公司應(yīng)向X公司開具增值稅專用發(fā)票，X公司可用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。（2）契稅：出資方非契稅納稅義務(wù)人。（3）土地增值稅：符合財(cái)稅〔2018〕57暫不征收土地增值稅的條件。（4）印花稅：合同約定以土地、房屋建筑物出資，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，稅率0.05%；合同約定以機(jī)械設(shè)備的出資應(yīng)按照購(gòu)銷合同稅目繳納印花稅，稅率0.03%。（5）企業(yè)所得稅：以資產(chǎn)出資企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)視同銷售。（6）城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：繳納以當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)，繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。

X公司稅負(fù)分析

（1）契稅：X公司接受土地、房屋建筑物投資，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，屬于契稅應(yīng)稅行為，無符合契稅免征的條件。（2）印花稅：接受投資記載實(shí)收資本的賬簿，印花稅按照資金賬簿稅目納稅。

步驟1：出資環(huán)節(jié)稅負(fù)小結(jié)：B公司繳納增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅；新設(shè)X公司繳納契稅、印花稅。

步驟2：A公司向B公司收購(gòu)X公司全部股權(quán)；收購(gòu)?fù)瓿珊?，A公司通過持有X公司實(shí)現(xiàn)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的間接持有。

B公司稅負(fù)分析

（1）增值稅：B公司向A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。（2）印花稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。（3）企業(yè)所得稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)所得稅收入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果B公司在出資設(shè)立X公司后，短期內(nèi)將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓，若股權(quán)價(jià)值沒有大幅增值，對(duì)所得稅影響不大。

A公司稅負(fù)分析

印花稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。

X公司稅負(fù)分析

本環(huán)節(jié)X公司不產(chǎn)生稅負(fù)。

步驟1：股權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)稅負(fù)小結(jié)：B公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅；A公司繳納印花稅；X公司不涉及應(yīng)稅義務(wù)。

步驟2：A公司對(duì)X公司進(jìn)行吸收合并，合并后，X公司不再存續(xù)，A公司實(shí)現(xiàn)直接持有目標(biāo)資產(chǎn)。

X公司稅負(fù)分析

（1）增值稅：符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年13號(hào)不征增值稅范圍。（2）土地增值稅：符合財(cái)稅（2018）57號(hào)暫不征土地增值稅的條件。（3）印花稅：不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。（4）企業(yè)所得稅：吸收合并（符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文）企業(yè)所得部特殊重組的條件，可選擇適用企業(yè)所得稅特殊重組不繳納企業(yè)所得稅，但選擇一般重組可使并入資產(chǎn)以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況斟酌后確定。

A公司稅負(fù)分析

（1）契稅：符合財(cái)稅（2018）17號(hào)免征契稅的條件。（2）印花稅：不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

步驟3：吸收合并環(huán)節(jié)稅負(fù)小結(jié)：除印花稅外，無其他稅負(fù)。

方案一小結(jié)

優(yōu)勢(shì)：在出資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、吸收合并等環(huán)節(jié)均適用免稅，稅負(fù)較方案二小。劣勢(shì)：耗時(shí)較長(zhǎng)；A公司對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，企業(yè)所得稅可扣除計(jì)稅成本按原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算，從而造成再次轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅負(fù)成本高。

方案二分析

步驟：B公司直接將標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司。

B公司稅負(fù)分析

（1）增值稅：銷售土地、房屋建筑物、機(jī)械設(shè)備均屬于財(cái)稅2016年36號(hào)文中的增值稅應(yīng)稅范圍。（2）企業(yè)所得稅：直接銷售資產(chǎn)，無法適用企業(yè)所得稅特殊重組不征企業(yè)所得稅的條件。（3）土地增值稅：本方案下的土地、房屋建筑物權(quán)屬轉(zhuǎn)移，無法適用土地增值稅的減免政策。（4）印花稅：不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

A公司稅負(fù)分析

（1）契稅：土地、房屋建筑物權(quán)屬轉(zhuǎn)移，產(chǎn)權(quán)承受方為契稅的納稅義務(wù)人。本方案下無法適用契稅減免政策。（2）印花稅：不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

方案二稅負(fù)小結(jié)：直接收購(gòu)資產(chǎn)，各項(xiàng)稅費(fèi)均無減免，特別是土地增值稅、企業(yè)所得稅將構(gòu)成非常大的稅務(wù)成本。

優(yōu)勢(shì)：相比方案一，方案二操作更簡(jiǎn)便，耗時(shí)較少；資產(chǎn)價(jià)值可以按照現(xiàn)時(shí)交易價(jià)確認(rèn)，將來處置時(shí)可按實(shí)際交易價(jià)格作為成本扣除，相較方案一資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓稅負(fù)低。劣勢(shì)：直接資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓將產(chǎn)生包括增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)。相比方案一，該方案當(dāng)期稅負(fù)較大。

方案選擇總結(jié)：方案一、方案二各有優(yōu)劣勢(shì)。由于交易雙方立場(chǎng)的不同，使當(dāng)次交易的綜合稅負(fù)最低并非判斷交易模式優(yōu)劣的唯一標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于收購(gòu)方而言，首先考慮的問題是隔離稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而非綜合稅負(fù)最低，其次還應(yīng)考慮資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅負(fù)問題。

本案例中的兩個(gè)方案均可以起到隔離稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的作用。如果收購(gòu)方無再轉(zhuǎn)讓計(jì)劃，則當(dāng)次交易綜合稅負(fù)低的方案一將是首選。但如果收購(gòu)方有再次轉(zhuǎn)讓的計(jì)劃，則交易資產(chǎn)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)卻是使再次轉(zhuǎn)讓時(shí)交易稅負(fù)降低的有效手段。那么這時(shí)，方案選擇的方向?qū)⑥D(zhuǎn)向如何綜合考慮兩次交易的稅負(fù)問題。再者，雙方在談判中的博弈的過程也將影響最終方案的選擇。

三、交割環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

（一）資產(chǎn)盤點(diǎn)

雖然目標(biāo)資產(chǎn)已經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，但在交割過程中同樣需要對(duì)每一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，確保接收的資產(chǎn)賬實(shí)相符，以避免出現(xiàn)由于資產(chǎn)不實(shí)而造成虛增計(jì)稅基礎(chǔ)、稅金計(jì)算錯(cuò)誤等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）目標(biāo)公司補(bǔ)稅情況

根據(jù)收購(gòu)協(xié)議約定，如果約定目標(biāo)公司在交割前應(yīng)完成補(bǔ)稅，應(yīng)確認(rèn)其已完稅；如果約定交割后補(bǔ)稅，則應(yīng)關(guān)注執(zhí)行交易對(duì)價(jià)中是否已減除補(bǔ)稅金額。

（三）個(gè)稅代扣代繳

受讓股權(quán)時(shí)，如交易對(duì)方包含個(gè)人股東，則受讓方為轉(zhuǎn)讓股權(quán)自然人的個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)人。因此，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易對(duì)價(jià)時(shí)應(yīng)代扣代繳轉(zhuǎn)讓方自然人股東的個(gè)人所得稅。

政策依據(jù)：

（1）增值稅：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年13號(hào)）。（2）契稅：《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅 〔2018〕17號(hào)）（3）土地增值稅：《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）（4）印花稅：《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財(cái)稅字〔1988〕第255號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）（5）企業(yè)所得稅：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》；《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）