劉 越

（吉林師范大學博達學院，吉林 四平 136000）

公允價值計量通常用于資產(chǎn)負債表日，觀察當日有效市場相同或類似資產(chǎn)或負債的交易價格，對企業(yè)的資產(chǎn)或者負債進行計量。對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，公允價值計量是其評估資產(chǎn)的常用方式。但是小城市房地產(chǎn)行業(yè)，因為存在市場活躍度不足，企業(yè)對公允價值的規(guī)則了解不夠透徹等問題，所以，當前部分企業(yè)還存在公允價值計量會計核算、計量方法以及信息披露等方面的問題。公允價值計量存在問題，既會影響內部決策，也會影響投資人的決策。因此，小城市房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)范公允價值計量模式勢在必行。

一、公允價值相關理論及理論基礎

1.公允價值相關理論

（1）公允價值計量

會計的計量屬性總共有五種，每種計量屬性的計量方式都存在一定的區(qū)別，同一時期其所計量的價值也會存在差異。但是，這幾種計量屬性并不存在對立的關系，他們都是特殊時期的特定產(chǎn)物。2014 年的新會計準則對公允價值的定義以及計量方式進行了完善，目前，公允價值計量所用的方法主要有以下幾種。其一，市場法。這種方式是指在市場中，觀察相同或類似的資產(chǎn)、負債等的價值，對企業(yè)的資產(chǎn)或負債的價值進行計量。在使用市場法計量時，企業(yè)以市場參與者，在出售或轉移類似資產(chǎn)負債時，需要以付出或者能夠得到的真實價值為準。其二，收益法。這種方法指的是企業(yè)將資產(chǎn)未來的收益變換成現(xiàn)值的計量方法。其三，成本法。這種方法本質上就是重置成本法，即在市場交易日重構資產(chǎn)所需要付出的金額。對于企業(yè)來說其計量方式一旦選定，若無特殊情況，不能更換。

（2）公允價值披露要求

針對公允價值披露，會計準則在四方面作了要求。其一，準則要求企業(yè)需要在會計期末披露出規(guī)定的項目和金額。其二，準則要求企業(yè)如實披露公允價值所屬的層級，以便信息使用者據(jù)此做出正確的經(jīng)濟決斷。其三，準則有規(guī)定，在選擇輸入值時，企業(yè)應該首選第一層次，但是實際計量中可能存在無法通過觀察獲取數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，所以企業(yè)在計量時，可能存在無法獲取第一層次輸入值的現(xiàn)象。對此，準則也有規(guī)定，要求當企業(yè)選擇其他層次輸入值時，披露選擇的原因，以及獲取信息的渠道等關鍵信息。從而增強報表的準確性，便于信息使用時理解報表內容。其四，針對不同層次的輸入值，準則也制定了明確的規(guī)則。若選擇第二層次，企業(yè)不僅需要披露此種技術，還需要披露選擇此技術的原因；若選擇第三層次，針對估值技術、輸入值信息等都要進行詳細披露，此外，還需要披露估值流程、估值技術以及輸入值變更的具體原因等相關信息。

2.公允價值計量的理論基礎

（1）有效市場理論

若在市場中得到的價值，能夠囊括市場中所有的信息，那么這個市場就是有效的。在此理論下，市場也被分為了三個層次，即強勢、半強勢和弱勢。對于公允價值計量來說，獲得最可靠數(shù)據(jù)的市場，為強勢市場。強勢有效市場應該包含以下四個特點：其一，經(jīng)濟市場的信息是公開透明的；其二，信息的獲取是簡單便捷，成本幾乎可以忽略的；其三；同種或者同類產(chǎn)品在市場上交易頻繁；其四，投資人具備信息整合以及反應的能力，既能夠全面了解市場信息，又能隨時根據(jù)市場變化作出調整。想要采用公允價值計量屬性，就需要一個有效的市場，如此，企業(yè)才可以獲取信息，判斷資產(chǎn)的價值。

（2）會計目標理論

隨著經(jīng)濟的發(fā)展與資本市場的不斷壯大，傳統(tǒng)的受托責任制已經(jīng)逐漸被淘汰，因此，企業(yè)當前主要使用的是決策有用觀。顧名思義，決策有用觀以有用為核心，著力完善財務報表，使其能夠滿足財務報表使用者的需求，為他們做出正確的決策，提供有效支撐。這就要求企業(yè)財務報表既需要包含歷史信息，也需要囊括未來信息，因此，公允價值計量就成為了企業(yè)首選的計量屬性。

（3）全面收益理論

全面收益指的是與企業(yè)經(jīng)濟活動有關的全部權益變動，此觀念建立在資產(chǎn)與負債之上，能夠全面反映，企業(yè)在經(jīng)濟活動中所產(chǎn)生的資產(chǎn)變動額。在此理論下，企業(yè)需要記入財務報表的收益不僅應該包括本期已經(jīng)實現(xiàn)的，還應該包括未實現(xiàn)但是已經(jīng)確認的。針對已經(jīng)確認的，但是還未實現(xiàn)的利得和損失，企業(yè)在計量時，需要采用公允價值計量屬性，計量其現(xiàn)值。

二、小城市房地產(chǎn)行業(yè)公允價值計量模式問題分析

1.公允價值計量模式會計核算中存在的問題

會計核算中存在的問題主要有兩個，即轉化節(jié)點重復計算收益以及未將實際價值變動記入當期損益。會計準則規(guī)定，當房地產(chǎn)企業(yè)對存貨或者自用房地產(chǎn)的性質進行更改，使其變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)時，那么企業(yè)在資產(chǎn)變更當日，就需要對其公允價值進行計量。與原始成本比，若公允價值較小，則記入當期損益；若公允價值較大，則記入所得者權益。然而，小城市的房地產(chǎn)公司由于對公允價值了解地不夠全面，所以在轉換節(jié)點還存在計算方式錯誤的現(xiàn)象。房地產(chǎn)市場處于不斷變化中，因此，投資性房地產(chǎn)的價值也在不變變動，為此，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)都應該對其進行重新計量。然而，由于財務人員數(shù)量不足，能力有限，部分房子產(chǎn)公司采用的是若公允價值變動不大，則不進行計量；而部分房地產(chǎn)公司則直接選擇幾年計量一次數(shù)據(jù)，這就導致企業(yè)報表混亂，難以真實反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。

2.公允價值計量方法中存在的問題

雖然會計準則規(guī)定，企業(yè)在計量時應該首先選擇第一層次的輸入值，但是由于小城市房地產(chǎn)市場活躍度不足，當?shù)禺a(chǎn)公司位于公允價值計量方式不到位，所以當前部分房地產(chǎn)公司在公允價值計量時，即使能在有效市場中獲得價格，也選擇直接采用第二或者第三層次的輸入值。此外，還有部分企業(yè)對于三個層次輸入值認知模式，在實際計量是張冠李戴。投資性房地產(chǎn)的主要價值在于出租，因此對其價值進行計量時，應該主要從出租的角度考慮，而不是從出售的角度考慮。然而，房地產(chǎn)企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)進行計量時，卻從來不考慮出租因素，這就導致公允價值喪失了準確性。

3.房地產(chǎn)公允價值信息披露存在的問題

根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)所披露的數(shù)據(jù)不僅應該包括財務報表，還應該囊括補充說明材料。然而在實際披露信息的過程中，小城市房地產(chǎn)對于準則的要求，以及披露信息的重要性了解不足，所以在實際披露過程中，房地產(chǎn)企業(yè)存在沒有披露準則規(guī)定的全部信息、信息披露程度不足等問題。例如：根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)在選擇計量方法時，若是不選擇第一層次的輸入值，就需要詳細披露選擇其他層次輸入值的原因、過程等細節(jié)信息。然而，大部分企業(yè)都未重視這一問題，在信息披露的過程中，或是直接省略原因或者簡單提及。此外，投資性房地產(chǎn)的來源主要是租金，租約對于房地產(chǎn)的評估十分重要，因此，企業(yè)披露的信息也應該包括租約等相關文件資料。雖然我國會計準則對做出了明確的要求，但是在實際披露信息過程中，大部分企業(yè)都忽略了此部分。這無疑直接影響企業(yè)信息的可靠性、全面性。

三、小城市房地產(chǎn)行業(yè)公允價值計量模式改進建議及啟示

1.房地產(chǎn)公允價值計量模式會計核算改進建議

房地產(chǎn)公允價值計量的會計核算主要應該從兩個方面進行改進，即及時確認轉換差額以及按照實際變動額記入當期損益。其中及時確認轉換差額，要求企業(yè)在將自用房屋或者存貨轉為投資性房地產(chǎn)時按照會計準則的規(guī)定，于項目轉化當日計量公允價值，并按照公允價值與賬面價值的差額，記入當期損益或者所有者權益。而按照實際變動額記入當期損益，則要求企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日都要按照交易日的公允價值，對資產(chǎn)的價值進行重新核算，不可以出現(xiàn)幾年核算一次公允價值，或公允價值不超過5%時，不計入財務報表的現(xiàn)象。此外，公允價值的計量會被人為操控，當企業(yè)實際利潤不足，想要通過財務報表來虛高利潤時，就可能會操控公允價值受益，使其高于實際價值。這樣財務報表所顯示出的經(jīng)營成果，無法真實反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，會對信息使用者造成干擾。因此，在計量公允價值時，企業(yè)應該避免主觀干預，使其公正地計量投資性房地產(chǎn)的真實價值。如此，方可以增加公允價值計量的可靠性、準確性，以便財務報表的使用者做出正確的決斷。

2.房地產(chǎn)公允價值計量模式改進建議

會計準則規(guī)定企業(yè)在選擇輸入值時，應該優(yōu)先選擇第一層次，只有當無法觀察到輸入值時，才可以選擇其他層次輸入值。當前房地產(chǎn)市場較為活躍，雖然小城市的房地產(chǎn)交易量與一線城市存在較大的差距，但是想要在有效市場獲得輸入值，也并非一件非常困難的事。但是大部分房地產(chǎn)公司卻直接忽略了第一層次的輸入值，選擇第三層次的輸入值。其主要原因就是第三層次輸入值由公司內容根據(jù)信息判定，相對來說此種計量模式獲取信息較為簡單。顯然，這種公允價值計量方式是不可取的，首先其與會計準則的規(guī)定不符，其次第三層次的輸入值遠沒有第一層次的輸入值準確、可靠。因此，小城市房地產(chǎn)行業(yè)在選擇輸入值時，應該優(yōu)先選擇第一層次。當市場不活躍，所獲取當時成交信息，無法直接作為輸入值時，企業(yè)應該選擇第二層次輸入值；當市場極度不活躍，完全無法獲得相同或類似產(chǎn)品交易信息時，企業(yè)才可以選擇第三層次輸入值。對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，投資性房地產(chǎn)占比重較大，對此部分資產(chǎn)的公允價值進行評估時，企業(yè)應該將租金所獲得的收益考慮在內。

3.房地產(chǎn)公允價值信息披露改進建議

就披露信息而言，我國會計準則對不同層次作出了不同的要求，然而在實際披露過程中，小城市房地產(chǎn)行業(yè)的大部分公司卻并未按準則要求如實、詳盡地披露信息，這就導致財務報表的準確性降低，影響投資人的決策與企業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)在使用公允價值進行計量時，應該注重信息的披露，若采用第一層次，企業(yè)除披露數(shù)值，也需要披露獲取信息的主要方式。若選擇第二層次，企業(yè)需要披露選擇此層次的詳細原因，采用第三層，企業(yè)就需要詳細披露估值流程、重要數(shù)據(jù)、輸入值層次等全部相關信息，以滿足不同信息使用者的不同要求。針對投資性房地產(chǎn)，由于出租情況與投資性房地產(chǎn)計量價值直接相關。因此，企業(yè)在披露信息時，就需要將投資性房地產(chǎn)的收取租金情況、租約、出租期限、承租人等相關的信息全部披露出來。

4.對政府監(jiān)管部門的啟示

監(jiān)管部門肩負著監(jiān)督企業(yè)正確使用計量模式的重任。由于企業(yè)是以營利為主，有時他們就會為了企業(yè)的利益而投機取巧，錯誤使用公允價值計量模式。為了避免這種情況出現(xiàn)，政府部門就需要研究當前小城市房地產(chǎn)行業(yè)在使用公允價值計量模式時存在的主要問題，并有針對性地加強監(jiān)管力度?；谏鲜龇治龅膯栴}，政府監(jiān)管部門應該從確定公允價值層次選擇以及規(guī)范信息披露規(guī)范性兩個方面加強對小城市房地產(chǎn)行業(yè)的管控。對于公允價值層次選擇，監(jiān)管部門應該將準則細化，要求企業(yè)若能在活躍市場觀察到直接的價格，就必須選擇第一層次計量模式；若市場價值的參數(shù)進行了調增，或者估值技術發(fā)生了變化，此時企業(yè)就需要選擇第二層次計量模式；當市場活躍度較低，無法維持正常交易，企業(yè)方可選擇第三層次計量模式。針對于會計信息的披露，雖然小城市房地產(chǎn)行業(yè)財務報表使用者較少，但是企業(yè)也不能忽略信息的披露。當前部分企業(yè)在所披露的信息，存在不全面、準確性低等現(xiàn)象。據(jù)此，監(jiān)管部門就需要加強管控，對企業(yè)信息披露作出明確的要求。其一，企業(yè)需要披露投資性房地產(chǎn)所運用的輸入值層次、輸入流程以及選擇第二或者第三輸入層次的詳細原因。其二，披露投資性房地產(chǎn)所采用的估值技術，以及估值的流程，增加信息的透明度。其三，投資性房地產(chǎn)若有租約，在信息披露時，應該將租約等相關信息如實披露。

5.對企業(yè)內部管理的啟示

公允價值計量模式不準確，就會對財務報表的使用者造成困擾，使其難以做出正確的決斷。財務報表是企業(yè)與外界溝通的橋梁，其準確性與完整性，對于企業(yè)的發(fā)展至關重要。因此，企業(yè)在內部管理時，應該加強對公允價值計量的披露，盡可能披露多維度信息，以便財務報表的使用者全面了解企業(yè)。此外，披露信息并不意味著將所有信息不經(jīng)加工，雜亂地列在財務報表中，而是要求會計人員利用專業(yè)知識以及專業(yè)能力，對信息進行整合分類，使其更為簡單明了。因此，對于企業(yè)來說，招聘高素質財會人員、提高財會人員的綜合能力尤為重要。小城市的房地產(chǎn)行業(yè)的財務人員，學歷與能力都稍差通常一些，因此，他們在使用公允價值計量模式時，可能會存在一些問題。而受地域限制，房地產(chǎn)行業(yè)想要招聘到經(jīng)驗豐富、具有高級會計職稱的的財會人員是非常困難的。財會人員能力不足，是企業(yè)公允價值計量模式應用存在問題的主要原因。為此，企業(yè)就需要為財務人員提供培訓的機會，鼓勵他們不斷學習，考取更具技術含量的會計類證書。此外，企業(yè)也需要不斷提升財務人員的職業(yè)道德，使其具備行業(yè)榮辱感，明白財務人員所肩負的責任。如此，企業(yè)會計人員的素質與能力才能得到大幅度提升，從而真正掌握公允價值計量模式，完整、準確地對投資性房地產(chǎn)進行計量與信息披露。

四、結論與展望

本文通過分析小城市房地產(chǎn)行業(yè)得出了，當前我國小城市房地產(chǎn)行業(yè)在公允價值計量的使用上還存在一些問題，而造成這些問題的主要原因包括企業(yè)財務人員的能力、素質有限、企業(yè)對公允價值認知不足，以及監(jiān)管部分工作不到位等因素。為此，小城市房地產(chǎn)行業(yè)，就需要提高自身認知，明白公允價值計量對于房地產(chǎn)行業(yè)的重要性，并著重提升財務人員的綜合能力。而政府部門就需要將規(guī)則細化，進行全面監(jiān)測，如此房地產(chǎn)行業(yè)才能正視公允價值計量模式并掌握其計量方式，為財務報表使用者提供全面、準確的信息。

公允價值是世界會計行業(yè)較為看重的計量屬性之一，它在國際會計準則以及我國會計準則中都占有重要地位。當前，公允價值計量屬性的應用范圍越來越廣，已經(jīng)成為了多個行業(yè)首選的計量方式。在眾多行業(yè)中，房地產(chǎn)無疑是近些年發(fā)展較為迅猛、占資本市場份額較大的行業(yè)?，F(xiàn)階段，許多房地產(chǎn)公司都選擇了上市，為此，企業(yè)就需要為財務報表的使用者提供更為準確、可靠、有價值的信息，公允價值計量無疑成為房地產(chǎn)行業(yè)首先的計量模式。雖然在小城市，房地產(chǎn)規(guī)模較小，與上市公司相差甚遠，但是將企業(yè)做大做強是每個房地產(chǎn)公司的期望，因此，在選擇計量屬性時，小城市房地產(chǎn)行業(yè)也應該與上市公司看齊，選擇計量較為準確、可靠的計量屬性。雖然，與其他計量方式比，公允價值計量屬性的優(yōu)點較為突出，但是其在實際計量中依然存在些許不足，相信對于此種計量模式，會計準則會不斷進行完善，最終使其成為應用最廣的計量模式。