李能飛 胡 陽，2 張萍萍

（1.天津商業(yè)大學(xué) 會計學(xué)院，天津 300134；2.天津商業(yè)大學(xué) 管理創(chuàng)新與評價研究中心，天津 300134）

一、引言

在相關(guān)學(xué)者和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的推動下，財務(wù)會計概念框架雖然已經(jīng)形成較為成熟的體系，但是仍然沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的原則基礎(chǔ)，而是時常處于爭論的狀態(tài)，爭論的焦點仍然聚集在會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征。然而在實際經(jīng)濟(jì)事項的處理過程中，會計信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性特征經(jīng)常相互矛盾，突出一個特征的時候可能會舍棄另一個特征，目前還很難達(dá)到均衡狀態(tài)。相關(guān)性和可靠性特征的權(quán)衡是一個動態(tài)的過程，還需要考慮實務(wù)處理中的現(xiàn)實問題。信息使用者過于強(qiáng)調(diào)相關(guān)性特征不利于會計信息的公正、客觀和可靠，或者過于強(qiáng)調(diào)可靠性都可能是不恰當(dāng)?shù)?。信息使用者沒有必要追求信息的絕對可靠，相關(guān)性與可靠性應(yīng)該是對立統(tǒng)一的關(guān)系，共同服務(wù)于會計信息的有用性。對信息使用者而言，會計信息是評價公司資產(chǎn)價值的重要信息來源，因此提高會計信息質(zhì)量有助于改善投資者決策。但是關(guān)于會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征，在實際處理經(jīng)濟(jì)事項時，應(yīng)該優(yōu)先考慮哪一個特征，大多數(shù)已經(jīng)發(fā)布的財務(wù)會計概念框架公告都模棱兩可或者語焉不詳。那么在實務(wù)處理時究竟應(yīng)該如何考慮，本文試圖從已有文獻(xiàn)與已經(jīng)發(fā)布的公告中梳理問題的內(nèi)在邏輯。

二、會計信息質(zhì)量的相關(guān)性特征

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1994年發(fā)布的《改進(jìn)企業(yè)報告：側(cè)重于用戶》中，著重強(qiáng)調(diào)會計信息質(zhì)量的相關(guān)性特征的重要性和財務(wù)報告的改進(jìn)方案，同時AICPA也將財務(wù)報告的概念擴(kuò)展到企業(yè)報告的范圍；Wallman（1997）認(rèn)為財務(wù)報告是為了更好滿足信息使用者的需求，因而對會計信息相關(guān)性和可靠性特征的界定應(yīng)該更加靈活。并且在他首次提出彩色模式的五個層次中，Wallman分情況討論了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征[1]。他認(rèn)為對于只包含相關(guān)性，不包含可靠性特征的會計信息，在財務(wù)報告中是可以披露的，相關(guān)性是一個不可或缺的質(zhì)量特征。但是對于那些包含可靠性，而不包含相關(guān)性特征的會計信息是可以舍棄的。Wallman的觀點也體現(xiàn)了相關(guān)性在會計信息質(zhì)量特征的重要地位。

同樣，早期美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）認(rèn)為，滿足信息使用者的最佳決策需要，關(guān)鍵在于如何使會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征保持平衡狀態(tài)。余應(yīng)敏（2002）認(rèn)為，如果會計信息的相關(guān)性和可靠性特征相互沖突，那么選擇最可靠信息中的最相關(guān)信息應(yīng)該是恰當(dāng)?shù)腫2]。2004 年，F(xiàn)ASB和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在已有概念框架的基礎(chǔ)上，合作了聯(lián)合概念框架項目，隨后聯(lián)合概念框架委員會接連發(fā)布了《財務(wù)會計概念框架：財務(wù)報告目標(biāo)與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》的初步意見稿和征求意見稿。在征求意見階段，聯(lián)合概念框架委員會曾經(jīng)明確指出，會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征的關(guān)系非常復(fù)雜。通過分析初步意見稿和征求意見稿，發(fā)現(xiàn)IASB在考慮包括相關(guān)性在內(nèi)的主要信息質(zhì)量特征時沒有先后順序，但FASB在考慮信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征時，傾向于優(yōu)先考慮相關(guān)性特征。2010年，聯(lián)合概念框架研究組認(rèn)為，會計信息質(zhì)量的相關(guān)性優(yōu)于可靠性特征[3]（IASB，2010）。這也是聯(lián)合概念框架委員會首次明確界定了會計信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性特征的邏輯關(guān)系。但是姚海鑫和鹿坪（2013）通過建立會計信息使用者的效用函數(shù)和預(yù)算約束方程發(fā)現(xiàn)，聯(lián)合概念框架中對于相關(guān)性和可靠性的邏輯關(guān)系的界定，會導(dǎo)致現(xiàn)有財務(wù)報告漏掉一些已經(jīng)可靠計量的項目，一些不可靠的會計信息也會使投資者的投資風(fēng)險增加[4]。2018年3月，IASB最新發(fā)布的財務(wù)報告概念框架中指出，由于信息受限于高度的不確定性，只要其可能具有相關(guān)性，便可以納入會計準(zhǔn)則的核算體系[5]（IASB，2018）。

因此，雖然FASB沒有明確地對會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性特征進(jìn)行排序，但從這些文獻(xiàn)和公告等折射出的觀點和態(tài)度來看，美國的部分學(xué)者和會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)仍然偏向優(yōu)先考慮會計信息質(zhì)量的相關(guān)性特征，甚至認(rèn)為相關(guān)性和有用性是同等重要的。然而，值得關(guān)注的是，英國會計準(zhǔn)則委員會明確規(guī)定：如果會計信息的相關(guān)性和可靠性特征存在矛盾，利用衡量信息相關(guān)性最大的方法，確定會計信息的相關(guān)性質(zhì)量特征。

三、會計信息質(zhì)量的可靠性特征

葛家澍（1999）認(rèn)為，即使未來在公允價值應(yīng)用廣泛的條件下，會計信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性特征的地位仍然是不可取代的，可靠性是會計信息最基本的核心特征[6]。在安然、世通等公司發(fā)生重大財務(wù)丑聞的背景下，美國立法機(jī)構(gòu)出臺了《薩班斯—奧克斯利法案》。這一法案也是基于內(nèi)部控制的角度，體現(xiàn)了會計信息可靠性特征的重要程度。并且依據(jù)利益相關(guān)者理論，劉駿（2010）認(rèn)為，缺乏可靠性的虛假信息，不能引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的經(jīng)營決策[7]。雖然在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)事項的處理過程中，必不可少地存在著一些需要判斷或者估計的事項，會計信息質(zhì)量的可靠性特征也并非都是絕對和唯一的。但是在二者相互博弈的過程中，對財務(wù)報表使用者而言，會計信息質(zhì)量的可靠性特征是財務(wù)會計信息有用性的保障。在處理實際發(fā)生的交易和事項時，可靠性特征要求保證實務(wù)與會計信息完全一致，這也體現(xiàn)了可靠性在實務(wù)處理中的重要性。董盈厚等（2008）基于思想實驗的方法，探究了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性特征的定位問題。他利用經(jīng)濟(jì)學(xué)偏好假定提出了推斷性假設(shè)，研究結(jié)果表明：可靠性是會計信息質(zhì)量特征的必要條件，是更基礎(chǔ)的硬性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)[8]。并且從更深層次上分析，可靠性特征是效果問題，而相關(guān)性特征是效率問題。效率應(yīng)該服務(wù)于效果，會計信息質(zhì)量的可靠性要優(yōu)先于相關(guān)性特征。潘蕾（2011）認(rèn)為，所有的會計信息都應(yīng)該具有客觀性和可驗證性，如果信息不具有可靠性或者可靠性較弱，那么對于經(jīng)營決策可能是無益的甚至還會造成決策失誤[9]。李曉冬等（2019）從微觀經(jīng)濟(jì)理論中效用與預(yù)算的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，堅持認(rèn)為可靠性優(yōu)于相關(guān)性的邏輯順序，但可靠性始終不能完全替代相關(guān)性特征[10]。通過閱讀文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，我國一些學(xué)者傾向于認(rèn)為會計信息質(zhì)量的可靠性是優(yōu)于相關(guān)性特征的，缺乏可靠性的信息，相關(guān)性特征再強(qiáng)也要慎重考慮。

四、結(jié)論

在企業(yè)深化改革高質(zhì)量發(fā)展的背景下，高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)的發(fā)展尤為重要。會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性特征之間的爭論，雖然形式上是會計信息質(zhì)量特征的選擇問題，本質(zhì)上卻是財務(wù)報告的目標(biāo)偏好與會計計量的屬性選擇問題。如果財務(wù)報告偏好決策有用性，那么公允價值計量屬性將受到更多推崇，會計信息質(zhì)量的相關(guān)性特征會優(yōu)于可靠性特征。相反，如果財務(wù)報告包含決策有用性和受托責(zé)任，可靠性特征的重要性程度會超過相關(guān)性特征。同樣，將可靠性修訂為如實反映，也不僅僅是語言文化方面的變化，還包括會計準(zhǔn)則是遵循原則導(dǎo)向還是目標(biāo)導(dǎo)向的制度基礎(chǔ)問題。