應(yīng)益華

【摘要】財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱， 對財政可持續(xù)性進(jìn)行評估有助于管控長期財政風(fēng)險。 在梳理財政可持續(xù)性定義和財政可持續(xù)性評估主要方法的基礎(chǔ)上， 探討財政可持續(xù)性評估的主要理論基礎(chǔ)和信息維度以及主要評估方法的優(yōu)缺點， 認(rèn)為政府會計提供的信息應(yīng)在財政可持續(xù)性評估中發(fā)揮重要的作用， 并建議構(gòu)建多層次結(jié)構(gòu)的政府報告體系、政府財務(wù)會計采用完全的應(yīng)計制、采用多元的計量屬性、提供代際核算并確保代際公平、實現(xiàn)與財政統(tǒng)計等相關(guān)信息的協(xié)調(diào)， 從而為財政可持續(xù)性評估提供更為可靠、相關(guān)的信息。

【關(guān)鍵詞】財政可持續(xù)性評估;政府會計改革;會計信息;財政政策

【中圖分類號】 F230 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）24-0077-9

一、引言

無論是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)還是財政新常態(tài)， 都有一個共同點， 那就是進(jìn)入“風(fēng)險新常態(tài)”——各種不確定性因素疊加， 財政風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和金融風(fēng)險等各類風(fēng)險在相互轉(zhuǎn)化中呈擴散狀態(tài)[1] 。 財政可持續(xù)性評估是一個多結(jié)構(gòu)、多層次、多要素的復(fù)合系統(tǒng)， 能綜合反映各種疊加的風(fēng)險， 是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱， 具有重要的財務(wù)含義、社會含義和政治含義。 受周期性壓力、結(jié)構(gòu)性壓力等多重因素影響， 政府、社會公眾等日益關(guān)注可持續(xù)發(fā)展的問題， 特別是關(guān)注政府是否有能力履行今后的公共服務(wù)和財政承諾。 提供財政可持續(xù)性信息有助于降低財政風(fēng)險， 提高信息的透明度， 穩(wěn)定金融市場的信心。 財政可持續(xù)性信息的收集、評估、管理和控制是公共管理面臨的重大挑戰(zhàn)， 基于財政可持續(xù)性信息的重要性， 國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）、美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）、美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）等準(zhǔn)則制定機構(gòu)都已著手制定關(guān)于財政可持續(xù)發(fā)展或類似項目的報告指引或指南， 這就需要對傳統(tǒng)的政府會計體系進(jìn)行重構(gòu)。

鑒于此， 本文主要采用文獻(xiàn)研究法， 在梳理財政可持續(xù)性定義和財政可持續(xù)性評估方法的基礎(chǔ)上， 分析了財政可持續(xù)性評估的主要理論基礎(chǔ)、信息維度和主要方法的優(yōu)缺點， 嘗試從政府會計改革入手， 充分發(fā)揮政府會計信息在財政可持續(xù)性評估中的作用， 進(jìn)而促進(jìn)財政可持續(xù)發(fā)展， 并為我國未來政府會計改革提供一個新的思路。

二、文獻(xiàn)回顧

財政可持續(xù)性作為一個新興的研究領(lǐng)域， 澄清其內(nèi)涵、報告的維度和相應(yīng)方法具有十分重要的現(xiàn)實意義。

（一）財政可持續(xù)性的定義

財政可持續(xù)性是一個寬泛的概念， 其外延和內(nèi)涵隨著時間的推移而演變， 不同組織和學(xué)者對其進(jìn)行了不同的定義。 財政可持續(xù)性的定義總是與債務(wù)可持續(xù)、政府償債能力、財政狀況、預(yù)算赤字占GDP比例的穩(wěn)定性、公共債務(wù)占GDP的比例等緊密聯(lián)系在一起。

從國內(nèi)研究來看： 鄧子基[2] 認(rèn)為， 財政政策的可持續(xù)性是指在無限期內(nèi)， 在能夠借新債還舊債和保持幣值穩(wěn)定的假定條件下， 當(dāng)前的政府債務(wù)水平必須等于最初財政盈余的現(xiàn)值。 劉尚希[3] 認(rèn)為， 財政風(fēng)險是指政府擁有的公共資源不足以履行其應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)， 以至于經(jīng)濟(jì)、社會的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性， 從表現(xiàn)形式上依次表現(xiàn)為赤字不可持續(xù)、債務(wù)不可持續(xù)、財政不可持續(xù)。 楊宇、沈坤榮[4] 認(rèn)為： 財政可持續(xù)性是指一國政府的各項收入足以應(yīng)付其各項支出， 不會出現(xiàn)資不抵債和無力支付的狀況; 財政可持續(xù)性必定是一個長期的概念， 因為對短期結(jié)果的追求可能從長遠(yuǎn)來看不一定是最優(yōu)的; 從廣泛的時間窗口追求財政過程的可持續(xù)性， 而不是財政政策的可持續(xù)性， 因為財政政策在長期內(nèi)是多變的。 楊靖三[5] 認(rèn)為財政可持續(xù)性有兩種定義：一種是從存量的角度分析公共財政的存續(xù)狀態(tài)和能力;另一種是從增量的視角探析財政的持續(xù)狀態(tài)和能力。 鄧曉蘭、陳寶東[6] 認(rèn)為， 財政可持續(xù)性從財政收支的角度應(yīng)該理解為長期內(nèi)各項財政收入足以應(yīng)對財政支出， 從債務(wù)的角度則應(yīng)滿足任何時點未來盈利的現(xiàn)值都大于當(dāng)前公共債務(wù)存量的財政狀況， 即滿足政府現(xiàn)值預(yù)算約束的財政狀況。 陳治[7] 認(rèn)為， 財政可持續(xù)性反映的是一種在較長時期內(nèi)政府能夠通過財政收支活動滿足當(dāng)前和未來財政責(zé)任的狀態(tài)： 它既要防控當(dāng)期債務(wù)風(fēng)險， 也要追求遠(yuǎn)期收支平衡;既能回應(yīng)現(xiàn)實發(fā)展需求， 又能為未來資源分配與經(jīng)濟(jì)增長提供持續(xù)動力。 孫正[8] 也認(rèn)為財政可持續(xù)性是一個長期的概念， 主要是指財政過程是持續(xù)的， 政府收入可以應(yīng)對支出， 不會出現(xiàn)無力支付或資不抵債的狀況。 他認(rèn)為， 財政可持續(xù)性又可分為弱可持續(xù)性和強可持續(xù)性， 其中： 財政弱可持續(xù)性是指財政收入的增長率大于經(jīng)濟(jì)增長率， 但政府債務(wù)在未來一段時期內(nèi)是發(fā)散的;財政強可持續(xù)性是指政府債務(wù)在長期內(nèi)是收斂的。

從國外研究來看： Buiter和Minford[9] 將財政可持續(xù)性定義為國家的一種存續(xù)狀態(tài)或能力， 是衡量財政風(fēng)險的重要指標(biāo)之一。 Bird[10] 提出， 財政可持續(xù)發(fā)展最基本的定義是公共財政的平衡， 即政府自己的收入能夠覆蓋支出， 同時減少對借貸的依賴。 歐盟委員會將財政可持續(xù)性定義為： 政府在較長時期內(nèi)維持目前支出、稅收和其他政策不變的情況下， 不影響其償債能力或拖欠部分債務(wù)或承諾支出的能力[11] 。 Welcome和Nomvuyo[12] 認(rèn)為， 財政可持續(xù)是指政府長期維持目前支出、稅收和其他政策而不威脅政府償債能力或者拖欠負(fù)債或承諾支出。 此外， 不同的準(zhǔn)則制定機構(gòu)也對財政可持續(xù)性進(jìn)行了相應(yīng)的定義。 FASAB于2009年3月發(fā)布《聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第36號——美國政府綜合長期財政預(yù)測報告》（SFFAS 36）， 將財政可持續(xù)性定義為： 聯(lián)邦政府現(xiàn)在和未來在維持公共服務(wù)和稅收現(xiàn)有政策不變的基礎(chǔ)上不會導(dǎo)致債務(wù)占GDP比重持續(xù)上升的可持續(xù)能力。 IPSASB于2013年發(fā)布推薦實務(wù)指南《主體財務(wù)長期可持續(xù)報告》， 將長期財政可持續(xù)性定義為： 主體現(xiàn)在和將來履行服務(wù)提供和財政義務(wù)的能力。 GASB發(fā)布的《經(jīng)濟(jì)狀況報告》將財政可持續(xù)性定義為：政府產(chǎn)生必要資源流入的能力和意愿， 以履行目前的服務(wù)承諾和償還到期財政義務(wù)， 而未將財政義務(wù)轉(zhuǎn)移到未來不產(chǎn)生利益的相應(yīng)期間。

（二）財政可持續(xù)性評估方法

在已有研究中， 研究者們通過不同的方法來評估財政可持續(xù)性。

從國內(nèi)研究來看： 余永定[13] 認(rèn)為：如果政府能夠長期保證財政收支平衡， 則政府財政處于穩(wěn)定狀態(tài);如果在相當(dāng)長時期內(nèi)不能實現(xiàn)財政收支平衡， 但能夠通過發(fā)行國債為財政赤字融資， 則可以說政府財政仍然處于穩(wěn)定狀態(tài);如果在經(jīng)濟(jì)中存在這樣一種機制， 當(dāng)財政脫離穩(wěn)定狀態(tài)之后， 經(jīng)濟(jì)變量之間的相互作用可以使財政狀況恢復(fù)或趨于恢復(fù)穩(wěn)定狀態(tài)， 則可以說政府財政狀況是穩(wěn)定的。 馬拴友[14] 將國內(nèi)外研究財政可持續(xù)性的方法歸為兩類：一是利用關(guān)于政府償債能力的會計方法， 測算可持續(xù)赤字（如赤字率、赤字依存度、債務(wù)率、債務(wù)依存度等指標(biāo)）， 如果基本赤字的實際值低于可持續(xù)值， 則財政政策就是可持續(xù)的， 反之則不可持續(xù);二是按照新古典償債能力分析方法， 檢驗公共債務(wù)的非龐茨博弈條件， 或檢驗政府是否滿足現(xiàn)值預(yù)算條件， 如果政府的財政行為滿足該條件， 財政政策就是可持續(xù)的， 反之則不可持續(xù)。 朱軍、聶群[15] 基于跨期預(yù)算約束條件構(gòu)建了適合我國國情的計量模型， 并利用1978 ～ 2012年的財政收支數(shù)據(jù)進(jìn)行了實證分析。 龔鋒、余錦亮[16] 總結(jié)了國外對財政可持續(xù)性實證評估的三種方法。 一是計量檢驗法， 具體包括： 對政府債務(wù)赤字或財政赤字等時序變量進(jìn)行平穩(wěn)性和單位根檢驗， 如果上述變量平穩(wěn)， 則判斷政府財政政策是可持續(xù)的;對財政收入和財政支出等時序變量進(jìn)行協(xié)整檢驗， 如果二者存在協(xié)整關(guān)系， 則判斷政府財政政策是可持續(xù)的。 二是合成指標(biāo)法。 三是代際核算法。 鄧曉蘭、陳寶東[6] 從指標(biāo)測量和實證檢驗兩個方面展開， 利用財政依存度、債務(wù)率與赤字率以及跨時預(yù)算約束下的協(xié)整檢驗三種方法， 對我國財政可持續(xù)發(fā)展的狀況進(jìn)行了分析。

從國外研究來看： Bohn[17] 認(rèn)為， 如果主要盈余占GDP的比例是債務(wù)占GDP比例的單調(diào)遞增線性函數(shù)， 則國家具備長期的償債能力。 Pradhan[18] 將財政可持續(xù)發(fā)展評價的方法分為：Domar方法、償債能力分析方法、財政預(yù)測和財政缺口法、前瞻性方法、代際公平法、李嘉圖等價法、資產(chǎn)負(fù)債表法、早期預(yù)警系統(tǒng)法。

（三）文獻(xiàn)評述

通過文獻(xiàn)梳理可以發(fā)現(xiàn)， 研究者們對于財政可持續(xù)性的定義和評估方法并未達(dá)成共識， 所采用的分析模型和對結(jié)果的解釋因研究目標(biāo)不同而異。 要對財政可持續(xù)性進(jìn)行評估， 應(yīng)首先明確財政可持續(xù)性的定義。 財政可持續(xù)性與財政政策密切相關(guān)， 但財政可持續(xù)性與財政政策可持續(xù)性以及債務(wù)可持續(xù)性并非同一概念。 財政政策包含相機抉擇的財政政策和自動穩(wěn)定的財政政策， 單純依靠自動穩(wěn)定的財政政策難以充分實現(xiàn)財政可持續(xù)， 為維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、提高資源的配置效率， 政府應(yīng)根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化采取相機抉擇的財政政策進(jìn)行宏觀調(diào)控， 如采用逆周期財政政策對經(jīng)濟(jì)波動進(jìn)行調(diào)整， 因為一旦利率增長率超過經(jīng)濟(jì)增長率， 就會導(dǎo)致赤字和債務(wù)的惡性循環(huán)， 并影響預(yù)算的平衡和財政的可持續(xù)， 進(jìn)而推高利率。 財政政策和財政可持續(xù)性密切相關(guān)， 財政政策制定權(quán)主要集中在中央政府手中， 具有時變性和時滯性雙重特點， 財政可持續(xù)與否是過去財政政策與貨幣政策等多種因素疊加作用的結(jié)果。 因此， 單獨判斷某種財政政策是否可持續(xù)往往是不切實際的。 此外， 債務(wù)可持續(xù)是財政可持續(xù)的必要而非充分條件， 財政可持續(xù)還與經(jīng)濟(jì)可持續(xù)、環(huán)境可持續(xù)、代際公平等密切相關(guān)。

綜上所述， 可以將財政可持續(xù)性定義為：在考慮生態(tài)環(huán)境承載能力的前提下， 以代內(nèi)和代際公平為原則， 在一個有限期范圍內(nèi)， 政府在維持當(dāng)前政策的基礎(chǔ)上持續(xù)為公眾提供公共商品和服務(wù)， 而不危及政府未來的償債能力。 從現(xiàn)有文獻(xiàn)看， 財政可持續(xù)性評估主要利用經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計模型等判斷財政是否可以持續(xù)， 對政府財務(wù)報告等方面的信息關(guān)注較少。 鑒于此， 本文以政府財務(wù)信息作為分析財政可持續(xù)性的切入點， 拓展政府會計改革對財政可持續(xù)性評估的影響的研究。

三、財政可持續(xù)性評估的主要理論基礎(chǔ)、信息維度和主要方法

（一）財政可持續(xù)性評估的主要理論基礎(chǔ)

財政可持續(xù)性評估經(jīng)驗研究的理論基礎(chǔ)主要源于跨期預(yù)算約束理論。 所謂跨期預(yù)算約束， 是指政府當(dāng)前的待償債務(wù)量不能高于未來預(yù)期財政盈余的貼現(xiàn)和。 如果滿足跨期預(yù)算約束， 則認(rèn)為財政是可持續(xù)的， 反之則是不可持續(xù)的， 因此應(yīng)注重跨期預(yù)算約束與財政可持續(xù)性之間的關(guān)系。 盡管短期內(nèi)尚可借助增發(fā)新債償還舊債以維持財政赤字， 但如此下去政府必將陷入龐氏騙局（Ponzi Game）的尷尬局面[19] 。 Benz和 Fetzer[20] 提出了跨期預(yù)算約束模型， 該模型建立在預(yù)算恒等式的基礎(chǔ)之上， 具體如下：

在假定i恒定不變時， 可認(rèn)為未來收支差額的現(xiàn)值能夠抵補期初的債務(wù)， 則財政是可持續(xù)的。

跨期預(yù)算約束理論并非完美無缺， 因為其通常假定i是恒定的， 但實際上債務(wù)水平和政府債券風(fēng)險溢價呈現(xiàn)非線性的正相關(guān)關(guān)系， 債務(wù)累積到一定程度時會引起政府發(fā)行債券風(fēng)險溢價的快速上升， 進(jìn)而帶來更高的融資成本， 并對私營部門投資產(chǎn)生擠出效應(yīng)， 還會在一定程度上影響后代人的財政權(quán)益， 最終影響財政可持續(xù)性。

（二）財政可持續(xù)性評估的信息維度和主要方法

財政可持續(xù)性是一個綜合系統(tǒng)， 其目標(biāo)的復(fù)雜性和多元性決定了其評估的多維度。 Schick[21] 認(rèn)為財政可持續(xù)性有四個維度： 償債能力維度（政府履行財政義務(wù)的能力）; 增長維度（謹(jǐn)慎管理財政以確保經(jīng)濟(jì)增長的能力）; 穩(wěn)定維度（政府在維持現(xiàn)行稅收負(fù)擔(dān)基礎(chǔ)上履行未來義務(wù)的能力）; 公平維度（政府在未將成本轉(zhuǎn)移給下一代的基礎(chǔ)上履行當(dāng)前義務(wù)的能力）。 IPSASB發(fā)布的《主體財務(wù)長期可持續(xù)報告》將長期財政可持續(xù)性信息分為服務(wù)（為接受者和受益人提供服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量）、收入（稅收水平和其他收入來源）和債務(wù)（凈債務(wù)的水平）三個維度， 每個維度可從能力（主體改變或影響這種維度的能力）和脆弱性（主體依賴于其控制和影響之外的因素的程度）兩個方面進(jìn)行分析。 加拿大會計師特許協(xié)會提供了一個財政可持續(xù)性評價的框架體系， 該框架將財政狀況分為三個維度：可持續(xù)性、靈活性和脆弱性[22] 。 其中： 可持續(xù)性是指每個政府在不增加債務(wù)和稅收負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上維持現(xiàn)有財政義務(wù)的程度;靈活性是指政府能夠改變其債務(wù)或稅收負(fù)擔(dān)以滿足其現(xiàn)存財政義務(wù)的程度;脆弱性反映的是政府依賴于不受其控制或影響的外部資金來源的程度。

公共財政可持續(xù)是存量和增量相互作用的結(jié)果。 從存量來看， 公共財政可持續(xù)要求公共財政赤字和國債規(guī)模維持在一個合理的區(qū)間， 以減輕公共財政的支出壓力。 從增量來看， 公共財政可持續(xù)需要經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展， 從而汲取大量的公共財政收入， 以滿足國家各項公共財政支出[5] 。 存量是指資產(chǎn)和負(fù)債的結(jié)構(gòu)等配比關(guān)系， 用于評價財政狀況變化， 而增量則是指財政收入流量與財政支出流量的對比關(guān)系。 財政可持續(xù)性評估彌補了年度預(yù)算容易被操縱的缺陷（如遞延成本和負(fù)債、利用銷售資產(chǎn)或以前儲備等一次性資源， 這些并未真正改變財政狀況）。

根據(jù)概念和具體操作可以將財政可持續(xù)量化評估方法分為八種：①Domar穩(wěn)定方法。 該方法最早由Domar于1944年提出， 根據(jù)赤字占GDP的比例或債務(wù)占GDP的比例相對穩(wěn)定性判定財政是否可持續(xù)， 不考慮資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債。 ②財政反應(yīng)函數(shù)。 該方法最早由Bohn[17] 于1998年提出， 構(gòu)建基本預(yù)算盈余或赤字/GDP與政府債務(wù)/GDP這兩個比率之間的回歸方程， 根據(jù)兩者是否存在正向關(guān)系來判斷財政是否可持續(xù)。 ③償債能力分析方法， 亦稱“現(xiàn)值預(yù)算約束方法”。 從技術(shù)上講， 財政可持續(xù)性要求未來主要預(yù)算盈余折現(xiàn)值之和至少應(yīng)等于動態(tài)有效經(jīng)濟(jì)中當(dāng)前公共債務(wù)存量， 以避免債務(wù)違約。④前瞻性分析方法。 該方法主要依賴于對主要財政和宏觀經(jīng)濟(jì)變量的綜合預(yù)測， 考慮到人口老齡化帶來的剛性支出和通貨膨脹等因素的影響， 如通過壓力測試、動態(tài)仿真、迭代模型等進(jìn)行估計， 規(guī)避了回顧性分析方法的主要缺陷。 ⑤統(tǒng)計檢驗方法。 該方法主要依據(jù)跨期預(yù)算約束理論， 利用時間序列和面板數(shù)據(jù)檢驗宏觀財政變量之間的關(guān)系， 如預(yù)算赤字和公共債務(wù)單位根， 如果拒絕單位根， 則意味著財政可持續(xù);檢驗財政收入和財政支出之間是否存在協(xié)整關(guān)系， 如果存在協(xié)整關(guān)系， 則意味著財政可持續(xù)。 但該方法既未考慮不同歷史數(shù)據(jù)的權(quán)重， 也未考慮現(xiàn)行財政政策的長期影響。 ⑥資產(chǎn)負(fù)債表法。 該方法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)， 通過資產(chǎn)、負(fù)債的結(jié)構(gòu)特別是資產(chǎn)負(fù)債率或凈資產(chǎn)來判斷財政可持續(xù)性， 缺陷是主要基于歷史數(shù)據(jù)和當(dāng)前數(shù)據(jù)， 無法覆蓋財政政策的長期財政含義。 ⑦代際核算框架。 該方法從倫理的視角分析財政可持續(xù)性， 強調(diào)資源分配和政策影響的代內(nèi)公平和代際公平， 主要通過代際賬戶判斷代際分配影響， 采取無限期模型， 主要假設(shè)各代的人均代際賬戶值相等， 說明各代向政府繳納的凈稅額的現(xiàn)值相等， 代際公平能實現(xiàn)， 其結(jié)果依賴于大量的簡化假設(shè)， 計算的結(jié)果容易掩蓋假設(shè)， 往往被作為補充性方法。 ⑧財政可持續(xù)性預(yù)警信號法。

第⑧種方法是建立有效的診斷模型或中長期財政規(guī)則， 類似于《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的絕對數(shù)指標(biāo)和相對數(shù)指標(biāo)， 作為財政可持續(xù)性的預(yù)警信號， 包括：債務(wù)率（當(dāng)年債務(wù)余額/當(dāng)年GDP，不超過60%）、赤字率（財政赤字/當(dāng)年GDP，低于3%）、財政缺口（在稅收和支出等政策不變的情況下， 目標(biāo)年度的預(yù)期債務(wù)水平保持或低于目標(biāo)債務(wù)水平所產(chǎn)生的缺口， 目標(biāo)債務(wù)可以絕對值反映， 也可以相對值反映， 缺口小于零意味著財政可持續(xù)， 主要缺陷是目標(biāo)債務(wù)和年度的選擇容易被操縱）、國債利息支付率（當(dāng)年國債利息支出/當(dāng)年財政支出）、國債依存度（國債收入/財政支出）、國債償債率（當(dāng)年國債還本付息額/當(dāng)年財政收入）等預(yù)警指標(biāo)， 建立支出、債務(wù)存量和赤字上限， 臨界點可能是絕對值或相對值， 通過判斷與指標(biāo)的偏離程度來判斷財政可持續(xù)性， 防止任意擴大債務(wù)規(guī)模。 預(yù)警信號法一般不需要特定的先決條件， 側(cè)重于單側(cè)控制， 不考慮資產(chǎn)問題， 判斷較為容易且方便比較， 該方法的有效性主要取決于及時可靠的確認(rèn)和評估， 主要利用預(yù)算規(guī)則進(jìn)行控制。 但臨界點確認(rèn)取決于多種因素影響且較為主觀， 未從動態(tài)的視角去考慮財政規(guī)則所處的經(jīng)濟(jì)周期。 應(yīng)明確的是債務(wù)負(fù)擔(dān)與債務(wù)違約風(fēng)險之間并非恒定的關(guān)系， 會隨著時間和國別的變化而變化， 預(yù)警指標(biāo)往往關(guān)注的是單一財政年度， 易通過將支出轉(zhuǎn)移到未來年度或通過一次性策略增加收入或減少支出等方式進(jìn)行操縱， 但并未改進(jìn)長期財政前景， 從而誤導(dǎo)社會公眾。

四、財政可持續(xù)性評估與政府會計改革

可持續(xù)發(fā)展追求經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展， 但從上述三重框架來評估財政可持續(xù)性是一個龐大的工程。 不同學(xué)者從不同角度對財政可持續(xù)性評估進(jìn)行了探討， 但目前尚未形成一個統(tǒng)一的結(jié)論。 總體而言， 財政可持續(xù)性評估是基于現(xiàn)有政策不變假設(shè)， 根據(jù)歷史信息和評估期間預(yù)測事項或條件等信息對未來的財政狀況進(jìn)行推斷。 當(dāng)前財政可持續(xù)性評估主要從經(jīng)濟(jì)和統(tǒng)計的角度進(jìn)行， 信息主要來自財政統(tǒng)計等宏觀層面， 有比較嚴(yán)格的假設(shè)， 超越了傳統(tǒng)會計的邊界， 會計在財政可持續(xù)性評估中扮演著邊緣角色。 現(xiàn)有會計核算方式存在對象范圍的狹隘性與存續(xù)周期的短期性弊端， 無法真實評估債務(wù)的潛在規(guī)模及其內(nèi)在結(jié)構(gòu)， 這不僅會嚴(yán)重?fù)p害支撐財政可持續(xù)的信息基礎(chǔ)， 而且會變相激勵政府進(jìn)行成本轉(zhuǎn)嫁， 加大財政風(fēng)險[7] 。 為實現(xiàn)國家之間的比較， 有必要通過建立共性的方法， 發(fā)揮政府會計在財政可持續(xù)性評估中的戰(zhàn)略性和創(chuàng)造性作用， 并對現(xiàn)有的政府會計制度和列報方式進(jìn)行改革， 為財政可持續(xù)性評估提供更多的信息支持。

（一）構(gòu)建多層次結(jié)構(gòu)的政府報告體系， 建立單獨的財政可持續(xù)報告

IPSASB在2008年發(fā)布的《多層次政府財務(wù)報告模型》將政府財務(wù)報告分為四個層次。 其中： 最核心的一層是政府財務(wù)報表及其附注， 包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支表、現(xiàn)金流量表等;第二層次是相關(guān)非財務(wù)信息的披露;第三層次是在政府財務(wù)報告中納入相關(guān)的財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)， 以便將基于會計制度與統(tǒng)計制度的報告進(jìn)行對比、補充， 提高政府財務(wù)報告的有用性;第四層次還將宏觀經(jīng)濟(jì)走勢預(yù)測與未來財政支出密切相關(guān)的人口統(tǒng)計等信息納入政府財務(wù)報告中， 為評估財政可持續(xù)發(fā)展提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)[23] 。 多層次的報告體系滿足了不同利益相關(guān)者的信息偏好， 解決了短期和長期之間的二元悖論問題（短期最優(yōu)的過程和結(jié)果對長期而言并非最優(yōu)）， 為財政可持續(xù)性評估奠定了基礎(chǔ)。 財政可持續(xù)性評估是一個復(fù)雜的建構(gòu)， 信息使用者可以從最核心層次的財務(wù)報表及其附注中獲取與財政可持續(xù)性評估相關(guān)的部分信息， 但其關(guān)鍵信息（如預(yù)期現(xiàn)金流入和流出， 長期財政可持續(xù)的維度描述性討論及相關(guān)指標(biāo)， 相應(yīng)的原則、假設(shè)和方法等）仍無法從財務(wù)報表中獲取， 這不僅需要對傳統(tǒng)的財務(wù)報告進(jìn)行改造， 還需要超越傳統(tǒng)的財務(wù)報告， 以其他框架提供的信息作為補充， 從而滿足利益相關(guān)者的信息需求。

對于財政可持續(xù)性評估信息的具體列報方式， 目前有兩種主流觀點： 一是將財政可持續(xù)報告作為通用目的財務(wù)報告的一部分， 但這樣意味著財政可持續(xù)性信息需要經(jīng)過審計， 放大了會計的邊界， 并導(dǎo)致信息超載;二是在通用目的財務(wù)報告之外單獨披露財政可持續(xù)性評估信息， 這也是目前大部分國家常見的做法， 但必須明確傳統(tǒng)財務(wù)報告和財政可持續(xù)性評估信息的邊界。

IPSASB在2013年發(fā)布的推薦實務(wù)指南《主體財務(wù)長期可持續(xù)報告》認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)在通用目的財務(wù)報告基礎(chǔ)上補充提供財政可持續(xù)性信息， 財政可持續(xù)性信息可以單獨報告或作為其他報告的一部分。 盡管該實務(wù)指南認(rèn)為長期財政可持續(xù)性信息披露不應(yīng)局限在特定政府層面， 而應(yīng)擴展至所有的公共部門主體， 并與財務(wù)報表的邊界保持一致， 但由于沒有舉債權(quán)和稅收立法權(quán)的政府或主體的資源主要來自上級撥款和轉(zhuǎn)移支付， 考慮到政府間財政體系的復(fù)雜性， 因此編制主體應(yīng)集中在具有舉債權(quán)和稅收立法權(quán)的各級政府層面。 IPSASB認(rèn)為， 長期財政可持續(xù)性信息主要包括： 預(yù)期現(xiàn)金流入或流出的信息、對預(yù)測的描述性討論分析; 長期財政可持續(xù)不同維度（服務(wù)維度、收入維度和債務(wù)維度）的信息及其相關(guān)指標(biāo); 預(yù)測所依據(jù)的原則、假設(shè)和方法等信息。

FASAB發(fā)布的《聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第36號——美國政府綜合長期財政預(yù)測報告》要求聯(lián)邦政府及其機構(gòu)報告財政可持續(xù)性信息， 以幫助報告使用者評估未來的預(yù)算資源是否足以維護(hù)公共服務(wù)和滿足到期債務(wù)需要。 財政可持續(xù)報告提供當(dāng)前政策不變假設(shè)基礎(chǔ)下的預(yù)期未來收入和成本， 可以有效評估代際公平和管控風(fēng)險， 有助于減少因信息不對稱帶來的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。 財政可持續(xù)報告有別于傳統(tǒng)的財務(wù)報告， 這就必須對財政可持續(xù)報告的編制主體、報告主要信息、報告周期、評估期間、評估方法等進(jìn)行規(guī)范。

GASB認(rèn)為， 經(jīng)濟(jì)狀況報告是政府判斷財政可持續(xù)發(fā)展的重要依據(jù)， 并于2009年啟動《經(jīng)濟(jì)狀況報告》項目， GASB將該項目研究劃分為研究背景、經(jīng)濟(jì)狀況報告：統(tǒng)計部分和財政可持續(xù)三個階段。 GASB將經(jīng)濟(jì)狀況分為財務(wù)狀況（政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的現(xiàn)狀， 在基本財務(wù)報表中列示）、財政能力（政府持續(xù)履行到期財政義務(wù)的能力和意愿）和服務(wù)能力（政府持續(xù)履行所承諾服務(wù)的能力和意愿）三個部分。 GASB還認(rèn)為， 使用者需要更多的前瞻性信息以評估財政可持續(xù)性， 具體包括：預(yù)期現(xiàn)金流入和流出（按現(xiàn)金制預(yù)測）、預(yù)期財政義務(wù)（按應(yīng)計制預(yù)測）、預(yù)期每年償還債務(wù)（包含本金和利息）、現(xiàn)有政府間相互依賴的服務(wù)（一個或多個政府代表另一個政府提供服務(wù)）及其性質(zhì)的描述性討論， 上述五類信息有助于使用者對政府的財政能力和服務(wù)能力進(jìn)行判斷， 但這些信息無法在傳統(tǒng)財務(wù)報告中得以充分體現(xiàn)。

財政可持續(xù)報告建立在政策不變（假設(shè)評估日政策繼續(xù)有效， 當(dāng)然下列偏離現(xiàn)有政策的情形也是適宜的：含已頒布但在預(yù)測期間生效的政策;現(xiàn)有政策條款存在不一致的情況;目前的政策存在終止日期）的假設(shè)基礎(chǔ)上， 如果相關(guān)的政策、假設(shè)和估計等發(fā)生變化， 則必須明確解釋其變化的原因。 考慮未來的經(jīng)濟(jì)狀況和其他狀況， 對主要的宏觀經(jīng)濟(jì)變量（人口假設(shè)， 包含出生率、死亡率、凈移民數(shù)量等;經(jīng)濟(jì)假設(shè)， 包含GDP增長率、折現(xiàn)率、匯率、通貨膨脹率、自然環(huán)境要素等）進(jìn)行評估， 綜合考慮歷史信息并根據(jù)未來相關(guān)事項和條件來調(diào)整所預(yù)期的未來資源流入和流出， 幫助使用者判斷評估結(jié)果的合理性， 以約束政府當(dāng)局的機會主義行為， 同時充分利用微觀會計數(shù)據(jù)減少人為操縱， 避免誤導(dǎo)信息使用者。

在資本市場全球化的背景下， 考慮到預(yù)測的精度較低以及變量之間的外生關(guān)系將增加財政可持續(xù)性的復(fù)雜性， 必須對關(guān)鍵假設(shè)變量（如利率等）進(jìn)行敏感性分析， 以確定置信區(qū)間。 預(yù)測期間的確定應(yīng)考慮可證實性、如實呈報和可靠性等信息質(zhì)量之間的平衡。 評估期間越長， 關(guān)注的未來事件就越多， 不確定性也越大， 信息可靠性和精確性就越低;若評估期間過短， 則會遺漏部分重要信息， 特別是人口老齡化等重要信息， 且易于被操縱， 降低信息的相關(guān)性。 評估期間一般以30 ～ 50年為宜（與國債市場發(fā)行的較長時間債券相適應(yīng)）， 具體運用時應(yīng)對評估期間的選擇原因進(jìn)行說明， 特別是要對前5年進(jìn)行戰(zhàn)略性評估（與政府一屆任期、“五年”規(guī)劃綱要、中期財政規(guī)劃相結(jié)合）。 此外， 財政可持續(xù)報告并不能捕獲和報告政府活動對社會和環(huán)境的影響， 需要借助其他的報告來提供合適的社會和環(huán)境可持續(xù)的信息和解釋。 政府應(yīng)定期披露財政可持續(xù)性評估報告， 為降低披露成本， 可每5年或當(dāng)財政政策發(fā)生重大變革時披露財政可持續(xù)報告， 條件成熟后可每年披露一次。

（二）政府財務(wù)會計采用完全的應(yīng)計制， 明確資產(chǎn)和負(fù)債范圍

當(dāng)政府向資本市場融資或展期債務(wù)時， 需要提供財政穩(wěn)健程度的評估信息， 赤字和國債等雖然可以測度政府當(dāng)前面臨的經(jīng)濟(jì)壓力， 但無法提供政府履行其長期責(zé)任的能力。 財政可持續(xù)概念由債務(wù)可持續(xù)擴展而來， 償債能力始終是財政可持續(xù)性評估的核心， 但應(yīng)明確的是償債能力是財政可持續(xù)的必要而非充分條件， 財政可持續(xù)與債務(wù)動態(tài)性變化密切相關(guān)， 此外還取決于所處經(jīng)濟(jì)周期的變化、外部環(huán)境的穩(wěn)定、赤字結(jié)構(gòu)等因素。 每個國家的起點和目標(biāo)不同， 即便債務(wù)水平相同或債務(wù)占GDP的比例相同， 違約風(fēng)險也可能存在較大差異， 這與國家的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境密切相關(guān)。 財政可持續(xù)性評估的有效性取決于數(shù)據(jù)的可靠性和方法的科學(xué)性， 評估工具越簡單， 實務(wù)中被運用的程度越高。 對一級政府而言， 基于微觀主體層面匯總形成的政府財務(wù)報告信息更加可靠和完整。

可采用以下兩種方式測度償債能力：一是以現(xiàn)有公共債務(wù)占GDP的比例、目標(biāo)債務(wù)占GDP的比例等閾值點作為財政可持續(xù)性的預(yù)警信號， 如果當(dāng)前的債務(wù)水平低于某一閾值點， 則意味著財政相對健康， 反之則意味著可能存在財政風(fēng)險， 這種方法便于國別之間的比較， 但是GDP核算質(zhì)量難以得到有效保障。 二是根據(jù)資產(chǎn)存量和負(fù)債存量之間的配比關(guān)系判斷財政可持續(xù)性， 當(dāng)資產(chǎn)大于負(fù)債時， 表明財政是可持續(xù)的， 反之則不可持續(xù)。 這與資產(chǎn)負(fù)債數(shù)量和結(jié)構(gòu)之間的匹配高度相關(guān)， 資產(chǎn)和負(fù)債的結(jié)構(gòu)更多的是跨期資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化情況而非其價值本身， 將財政可持續(xù)性外推到未來一定時期并不意味著要削弱年度財務(wù)狀況和財務(wù)績效的計量和解釋的重要性， 但會計基礎(chǔ)的確定及其運用程度會造成數(shù)據(jù)的不可比。 凈資產(chǎn)是衡量償債能力的一個重要指標(biāo)， 它取決于資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確程度（特別是不同計量基礎(chǔ)及其運用的程度）。

應(yīng)計制是良好財務(wù)管理的基石， 可以減少因收入和費用計量產(chǎn)生的財政“幻覺”， 更好地反映政府財務(wù)狀況和公共服務(wù)成本， 并對政府關(guān)鍵績效指標(biāo)進(jìn)行計量， 以提高政府運行的效率， 更好地度量凈資產(chǎn)。 采用應(yīng)計制進(jìn)行核算， 基本上可以覆蓋所有資產(chǎn)和負(fù)債信息， 綜合反映政府財務(wù)狀況， 從而可以更好地獲取公共服務(wù)的成本和評價償債能力， 是財政可持續(xù)性評估的起點， 能夠支持對風(fēng)險、債務(wù)和資產(chǎn)的管理， 以規(guī)避政府面臨的宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和金融風(fēng)險， 防止出現(xiàn)償債危機乃至資不抵債的情況， 因此資產(chǎn)和負(fù)債范圍的界定對財政可持續(xù)性判斷尤其重要。

對于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)爭議較大的是：自然資源稟賦資產(chǎn)（如土地、已探明的石油、天然氣、其他礦產(chǎn)等自然資源）、遺產(chǎn)（如國家公園、歷史古跡、藝術(shù)作品、博物館等）、軍事資產(chǎn)如何確認(rèn);養(yǎng)老金負(fù)債、社保基金缺口如何確認(rèn);預(yù)計負(fù)債是否確認(rèn);或有負(fù)債如何披露。 對于自然稟賦資產(chǎn)， 可以在一定程度上反映政府的償債能力， 但由于其具體口徑、變現(xiàn)能力、權(quán)利歸屬、確認(rèn)計量等尚無固定標(biāo)準(zhǔn)， 目前宜在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露， 未來可以在“國家資產(chǎn)負(fù)債表”中進(jìn)行反映。 國家資產(chǎn)負(fù)債表屬于國民經(jīng)濟(jì)核算范疇， 與政府資產(chǎn)負(fù)債表之間的政府合并報表存在密切關(guān)系。 對于遺產(chǎn)， 則可按歷史成本計量。 對于軍事資產(chǎn)， 由于其耗用的不確定性， 可按歷史成本確認(rèn)。 對于負(fù)債的確認(rèn)， 可參照IPSASB發(fā)布的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第19號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IPSAS 19）區(qū)分其他負(fù)債、準(zhǔn)備和或有負(fù)債， 以更好地對財政可持續(xù)性進(jìn)行評估。

可持續(xù)發(fā)展更加需要隱性承諾和未來義務(wù)的信息， 目前一般有三種處理辦法：確認(rèn)為負(fù)債;不予確認(rèn)， 但在財務(wù)報表附注中披露;既不確認(rèn)也不披露。 目前應(yīng)以現(xiàn)有最佳假設(shè)為基礎(chǔ)， 將隱性債務(wù)顯性化， 同時將預(yù)計負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容。 根據(jù)國際經(jīng)驗， 政府的或有債務(wù)有時會引起財政的不穩(wěn)定， 因為它使得政府減少債務(wù)和赤字的努力更為困難， 是影響財政承受能力的重要因素[24] 。 對于政府擔(dān)保等或有負(fù)債， 傳統(tǒng)的財務(wù)和預(yù)算報告均將其排除在分析框架范圍之外， 但或有負(fù)債是影響財政可持續(xù)性的重要因素， 應(yīng)在備注中對較為重要的或有負(fù)債的性質(zhì)及其可能帶來的風(fēng)險進(jìn)行披露， 并對其進(jìn)行持續(xù)的評估。

IPSASB在制定IPSAS 19時把社會福利有關(guān)的義務(wù)排除在外， 其認(rèn)為與社會福利相關(guān)的資源流動信息是財政可持續(xù)性信息的重要組成部分， 并于2002年開始啟動社會福利項目。 IPSASB于2015年發(fā)布了《社會福利：確認(rèn)和計量》咨詢稿， 探討了義務(wù)事件法、社會契約法、保險法等三種核算社會福利的方法， 其后根據(jù)反饋意見在2017年發(fā)布了《社會福利》準(zhǔn)則征求意見稿， 明確了社會福利的范圍， 保留了義務(wù)事件法和保險法， 認(rèn)為社會福利項目的核心是確認(rèn)和計量社會福利， 可以將其作為養(yǎng)老金負(fù)債或類似負(fù)債核算的參考。

整體而言， 凈資產(chǎn)為正值并不意味著政府能夠償還債務(wù)， 特別是在面臨流動性約束的情況下， 應(yīng)進(jìn)一步改變資產(chǎn)、負(fù)債的列報方式。 GASB將資產(chǎn)劃分為資本性資產(chǎn)、限制性資產(chǎn)和其他資產(chǎn)， 對應(yīng)地將負(fù)債劃分為與資本相關(guān)的債務(wù)、與限定性資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債和其他負(fù)債， 并分別計算扣除相關(guān)債務(wù)后投資于資本資產(chǎn)的凈資產(chǎn)、限定性凈資產(chǎn)、非限定性凈資產(chǎn)。 未來可以借鑒GASB的這種模式， 區(qū)分產(chǎn)生現(xiàn)金資產(chǎn)（不影響公共產(chǎn)品和服務(wù)提供條件下的資產(chǎn)或易于轉(zhuǎn)化為財務(wù)資源的資產(chǎn)）和不產(chǎn)生現(xiàn)金資產(chǎn)（用于特定目的， 對應(yīng)政府的服務(wù)職能， 一般無法給政府帶來現(xiàn)金流， 還需要不斷投入資金進(jìn)行維護(hù)和保養(yǎng)等， 可以繼續(xù)細(xì)分為行政管理資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施等公用資產(chǎn)）， 同時區(qū)分相應(yīng)的負(fù)債， 具體項目按照流動性進(jìn)行排序， 分別計算相應(yīng)的凈資產(chǎn)， 以更好地對財政可持續(xù)性進(jìn)行評估。

（三）采取多元的計量屬性

財政可持續(xù)性評估是一個動態(tài)的系統(tǒng)過程， 會因分析目標(biāo)、擁有的信息、治理結(jié)構(gòu)以及外部環(huán)境的不同而呈現(xiàn)出不同的形式， 具體應(yīng)基于過去和當(dāng)前狀況、發(fā)展趨勢和未來發(fā)展的長期效應(yīng)入手。 如實呈報的資產(chǎn)負(fù)債表是財政可持續(xù)性評估的基礎(chǔ)， 而計量基礎(chǔ)的選擇是資產(chǎn)負(fù)債表信息是否有效的關(guān)鍵， 要真實反映政府財務(wù)狀況， 就必須綜合運用多種計量屬性， 以更好地回應(yīng)用戶的信息需求。 至于具體的計量屬性， IPSASB在2014年發(fā)布的《公共部門實體通用財務(wù)報告概念框架》中， 將資產(chǎn)的計量屬性分為歷史成本、市場價值、重置成本、凈銷售價格和使用價值五類， 將負(fù)債的計量屬性劃分為歷史成本、履行成本、市場價值、免除成本、承擔(dān)價格五類。

在國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》之后， 為更好地與私營部門的框架體系協(xié)調(diào)， IPSASB在2019年9月發(fā)布了計量準(zhǔn)則咨詢稿， 在分析概念框架計量屬性在現(xiàn)有國際公共部門會計準(zhǔn)則的運用的基礎(chǔ)上， 初步將計量屬性劃分為歷史成本、重置成本、履行價值和公允價值四類。

政府所持有的資產(chǎn)和負(fù)債種類繁多， 應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)采用不同的計量屬性， 具體選擇何種計量基礎(chǔ)需要綜合考慮交易的類型（是經(jīng)常性還是資本性業(yè)務(wù)， 通過交換交易還是非交換交易獲得）、資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)（不產(chǎn)生現(xiàn)金資產(chǎn)、產(chǎn)生現(xiàn)金資產(chǎn)、持有待售或交易性資產(chǎn);法定義務(wù)、推定義務(wù)或其他義務(wù)）、資產(chǎn)專門化（是否用于特定目的）、資產(chǎn)的銷售或處置以及負(fù)債的清償是否受限等因素來確定。 歷史成本簡單、可操作性強， 但在市場變化較大的情況下會出現(xiàn)成本與真實價值的背離， 隨著時間的推移， 歷史成本在評估政府流動性和償債能力方面的作用逐漸減弱。 公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中， 出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格， 不需要考慮資產(chǎn)的獲得時間。 由于大部分政府資產(chǎn)是為了滿足特定功能而采購或建設(shè)， 缺少活躍和有序的市場， 需要大量的職業(yè)判斷， 導(dǎo)致公允價值的客觀性和可驗證性存在困難， 這就需要綜合選擇運用市場法、成本法和收益法等估值技術(shù)進(jìn)行估值， 同時還應(yīng)考慮其成本效益問題。

（四）提供代際核算， 確保財政代際公平

效率、效果和公平的追求是財政可持續(xù)的支柱， 公平分為代內(nèi)公平和代際公平。 財政可持續(xù)性與公共債務(wù)的動態(tài)性密切相關(guān)， 債務(wù)償還牽涉代際公平問題， 而債務(wù)發(fā)行及其投向和使用則與代內(nèi)公平相關(guān)。 代際公平不僅僅是技術(shù)經(jīng)濟(jì)問題， 還涉及財政代際公平問題。 何謂財政代際公平？ 從詞源上講， 財政代際公平是利用概念移植方法， 將可持續(xù)發(fā)展理念引入財政法領(lǐng)域所產(chǎn)生的一個合成詞。 財政代際公平的核心是當(dāng)代人決策時應(yīng)保障后代人的財政權(quán)益， 但由于認(rèn)知能力和選舉策略等因素的影響， 當(dāng)代人的決策往往忽略后代人的權(quán)益。 GASB將跨期公平（代際公平）定義為：當(dāng)前期間服務(wù)的成本由當(dāng)年年度收入承擔(dān)， 而不是轉(zhuǎn)移給未來年度的納稅人。 如果調(diào)整后的凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)， 則意味著過去年度的服務(wù)成本會遞延到未來期間， 倘若遞延到未來期間的成本較高， 政府就必須為這些遞延成本買單， 從而影響未來納稅人的負(fù)擔(dān)。 如果必須提高未來的稅收水平以支付因當(dāng)前政策的支出承諾， 則意味著代內(nèi)或代際的再分配過程。 目前， 代際公平更多的是根據(jù)代際賬戶和代際報告來進(jìn)行評估， 代際報告與財政可持續(xù)報告都重在未來， 但代際報告更多側(cè)重于當(dāng)前戰(zhàn)略和政策的可持續(xù)性， 未來應(yīng)在代際核算的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮政府會計在代際公平中的作用。

（五）實現(xiàn)與財政統(tǒng)計等相關(guān)信息的協(xié)調(diào)

國民經(jīng)濟(jì)核算、政府財政統(tǒng)計報告、年度預(yù)算報告、中期財政規(guī)劃和財務(wù)報告彼此相關(guān)， 但目標(biāo)、立足的理論基礎(chǔ)、覆蓋的范圍、分類及列報方式、計量基礎(chǔ)、計量屬性、利益相關(guān)者的信息需求各不相同， 人們可以從不同的報告體系中獲取個性化的信息， 但由于采取的規(guī)則各異， 彼此之間存在重疊和矛盾之處， 導(dǎo)致利益相關(guān)者在利用不同數(shù)據(jù)源評估財政可持續(xù)性時無所適從， 甚至得出截然不同的結(jié)論， 對信息也難以簡單地合并和借鑒， 從而降低報告的價值， 增加信息編制成本。 社會公眾、評級機構(gòu)和監(jiān)管部門都需要更為寬泛和可靠的信息進(jìn)行判斷， 如何選擇合適的數(shù)據(jù)源或者如何協(xié)調(diào)宏觀和微觀層面的數(shù)據(jù)， 已經(jīng)成為一個新的研究熱點。

國民經(jīng)濟(jì)核算和政府財政統(tǒng)計主要用于宏觀經(jīng)濟(jì)分析和決策， 而財務(wù)報告為微觀的政府主體提供相關(guān)信息， 同時也是國民經(jīng)濟(jì)核算、政府財政統(tǒng)計等重要的數(shù)據(jù)源。 IPSASB制定發(fā)布的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第22號——一般政府部門財務(wù)信息的披露》認(rèn)為， 暫時不要求編制財務(wù)報表中一般政府部門信息與財政統(tǒng)計基礎(chǔ)下一般政府部門的關(guān)系， 主要是出于對成本效益的考慮。 不同國家的政府財務(wù)會計因環(huán)境和管理模式不同而存在一定的差異， 未來應(yīng)加強對財務(wù)會計的協(xié)調(diào)， 執(zhí)行可比的應(yīng)計制政府會計能為政府財政統(tǒng)計和國民經(jīng)濟(jì)核算提供信息基礎(chǔ)， 特別是赤字和債務(wù)數(shù)據(jù)。 現(xiàn)行財政可持續(xù)性評估多從宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架進(jìn)行， 主要采用國民經(jīng)濟(jì)核算、財政統(tǒng)計、預(yù)算報告等數(shù)據(jù)， 而傳統(tǒng)微觀的財務(wù)報告尚未充分發(fā)揮作用。

從報告編制的邏輯而言， 政府會計信息應(yīng)發(fā)揮基石作用， 如財政統(tǒng)計和國民經(jīng)濟(jì)核算都會利用財務(wù)報告和預(yù)算報告的數(shù)據(jù)， 應(yīng)加快政府會計準(zhǔn)則的趨同步伐， 彌合微觀層面和宏觀層面在概念框架、編制主體、專業(yè)詞匯、列報方式、分類、確認(rèn)和計量方面的差異， 提高信息的可比性， 減少信息之間的異構(gòu)性， 解決碎片化信息交流不通暢問題， 在滿足信息質(zhì)量特征的前提下整合相關(guān)信息， 提升信息傳遞和利用效率。 未來應(yīng)充分發(fā)揮財務(wù)會計的作用， 實現(xiàn)財政統(tǒng)計、預(yù)算報告和財務(wù)報告的有機整合， 以確保財政可持續(xù)性評估結(jié)果的可信度。

五、結(jié)論

財政可持續(xù)性是一個前瞻性的概念， 財政可持續(xù)可為財政緩沖和政策有序調(diào)整預(yù)留充分的“財政空間”， 而充分的財政空間是政府綜合運用財政政策熨平經(jīng)濟(jì)周期的基礎(chǔ)。 未來應(yīng)根據(jù)“用戶需求”模型了解用戶（特別是服務(wù)接受者及其代表、資源提供者及其代表）對財政可持續(xù)性信息的需求。 作為通用目的財務(wù)報告的補充， 財政可持續(xù)報告應(yīng)明確披露關(guān)鍵程式化的假設(shè)和預(yù)測方法。

財政可持續(xù)需要財政、預(yù)算、貨幣、會計等共同發(fā)揮作用， 因此應(yīng)該設(shè)計和執(zhí)行更為嚴(yán)格的預(yù)算規(guī)則、債務(wù)規(guī)則、收入規(guī)則、支出規(guī)則等財政約束規(guī)則， 特別是充分發(fā)揮政府會計信息在財政可持續(xù)性評估中的重要作用， 繼續(xù)探討應(yīng)計制在政府中的運用， 發(fā)展政府管理會計和成本會計框架， 建立較為完備的成本核算體系。 應(yīng)合理界定政府支出范圍， 優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)， 強化對財政支出的效益、效率、效果和公平的評估， 完善問責(zé)制， 擴大政府績效預(yù)算的編制范圍， 并將財政可持續(xù)性納入政府官員的評價體系。 要加大財政可持續(xù)性信息的公開力度， 確保信息的質(zhì)量， 確保實現(xiàn)可證實性、如實呈報、相關(guān)性、可理解性之間的平衡， 還必須考慮財政可持續(xù)報告的成本效益問題。 未來需要繼續(xù)對財政可持續(xù)性的計量、管理和控制進(jìn)行深入的研究， 以更好地管控財政風(fēng)險， 確保財政的可持續(xù)。

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