李世杰 盧鑫然

[摘要] 隨著服務(wù)貿(mào)易迅猛發(fā)展和增值稅在全球范圍的廣泛采用，跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳過(guò)程的問(wèn)題逐漸凸顯。經(jīng)分析，增值稅征收原則差異和退稅機(jī)制，是造成跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳過(guò)程中雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題的兩大成因。為有效防止因海南自貿(mào)港“簡(jiǎn)稅制”采用零售環(huán)節(jié)銷售稅，可能引致的進(jìn)口服務(wù)雙重不征稅問(wèn)題以及造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲現(xiàn)象，維護(hù)其稅收權(quán)益，需要在借鑒國(guó)際上主要經(jīng)濟(jì)體對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳方案的基礎(chǔ)上，以向服務(wù)消費(fèi)者以銷售額為依據(jù)征收銷售稅，以及境外服務(wù)提供者以銷售額為依據(jù)進(jìn)行自主申報(bào)兩條路徑，對(duì)納稅人的身份（服務(wù)消費(fèi)者或是境外服務(wù)提供者）進(jìn)行明確來(lái)征收銷售稅，以完善進(jìn)口服務(wù)銷售稅征繳制度的設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易銷售稅的有效征管。

[關(guān)鍵詞] 跨境服務(wù)貿(mào)易 ? 增值稅 ? 雙重征稅 ? 雙重不征稅 ? 銷售稅

[中圖分類號(hào)] F810.42 ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A ? [文章編號(hào)] ?1004-6623（2020）06-0091-06

[作者簡(jiǎn)介] 李世杰，海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，研究方向：自由貿(mào)易、產(chǎn)業(yè)規(guī)制;盧鑫然，海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)政與稅收、貿(mào)易經(jīng)濟(jì)。

一、引 言

隨著跨境服務(wù)貿(mào)易的蓬勃發(fā)展，增值稅制度在全球范圍廣泛采用，由于增值稅制度在世界各國(guó)之間未能達(dá)到有效協(xié)調(diào)，跨境服務(wù)貿(mào)易雙重征稅問(wèn)題或雙重不征稅問(wèn)題在世界范圍內(nèi)不斷凸顯（趙國(guó)慶，2015）。雙重征稅是因交易雙方國(guó)家對(duì)同一筆跨境服務(wù)交易各自行使稅收管轄權(quán)（廖益新，2012）。雙重征稅增加了企業(yè)之間開(kāi)展跨境服務(wù)貿(mào)易的成本，降低了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（趙國(guó)慶，2015）;雙重不征稅是交易雙方國(guó)家均未對(duì)該筆跨境交易征收增值稅，這不僅會(huì)導(dǎo)致各國(guó)政府稅收收入流失，還會(huì)造成企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)扭曲（陳琍等，2019）。雙重征稅或雙重不征稅，都扭曲了跨境服務(wù)貿(mào)易中要素在全球范圍內(nèi)的配置，對(duì)全球跨境服務(wù)貿(mào)易的健康發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重阻礙。

近年來(lái)，海南加速自由貿(mào)易港建設(shè)，服務(wù)貿(mào)易發(fā)展迅猛，2019年服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口總額達(dá)219.65億元，同比增長(zhǎng)20.27%，連續(xù)4年實(shí)現(xiàn)兩位數(shù)增長(zhǎng)①。鑒于目前中國(guó)已經(jīng)與許多國(guó)家和地區(qū)簽署了避免雙重征稅協(xié)定，《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡(jiǎn)稱《總體方案》）提出適時(shí)將增值稅等稅費(fèi)簡(jiǎn)并成為貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)銷售稅，不僅是海南自貿(mào)港在“簡(jiǎn)稅制”制度設(shè)計(jì)上的重大突破，也將在制度層面有效規(guī)避跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳中可能出現(xiàn)的雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題。這一系列政策意味著，自由貿(mào)易港稅收制度改革的焦點(diǎn)和指向，是增強(qiáng)本土跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)（包括跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)）的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，而并非是在制度設(shè)計(jì)上變?yōu)椤岸愂胀莸亍?。因此，?duì)稅收制度相關(guān)問(wèn)題仍需要深入研究。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

各國(guó)在跨境服務(wù)貿(mào)易中對(duì)增值稅征收地的確認(rèn)主要有兩大原則，即原產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則（Subhajit Basu， 2007）。學(xué)界普遍認(rèn)為，不同國(guó)家增值稅征繳原則的不一致，是跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因（解學(xué)智，2014）。有學(xué)者通過(guò)學(xué)理證實(shí)，若各國(guó)增值稅稅率保持一致，消費(fèi)地原則和原產(chǎn)地原則并不會(huì)影響經(jīng)濟(jì)效率（嚴(yán)敏，2019）。不過(guò)，從實(shí)踐角度看，由于各個(gè)國(guó)家或地區(qū)出于自身考慮，所確定的增值稅稅率存在較大差異，增值稅雙重征稅問(wèn)題實(shí)際存在且對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生了極大影響。從理論上講，避免各國(guó)在跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳中產(chǎn)生雙重征稅和雙重不征稅有兩條路徑，一是采用增值稅的國(guó)家或地區(qū)統(tǒng)一采用原產(chǎn)地原則，進(jìn)口服務(wù)的價(jià)格將不會(huì)隨著該項(xiàng)服務(wù)消費(fèi)國(guó)的增值稅制度差異而產(chǎn)生變化，因此各個(gè)國(guó)家的消費(fèi)者對(duì)于該勞務(wù)的進(jìn)口均是平等的，這對(duì)消費(fèi)者而言更有利于交換（崔威，2010）;二是采用增值稅的國(guó)家或地區(qū)統(tǒng)一采用消費(fèi)地原則，消費(fèi)地原則可以更好地保持稅收中性，即跨國(guó)企業(yè)并不會(huì)因?yàn)楦鱾€(gè)進(jìn)口國(guó)增值稅稅率的差異而改變其在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的資源配置，這更符合生產(chǎn)效率原則，同時(shí)在國(guó)際上也得到了廣泛的認(rèn)可（趙國(guó)慶，2015）。目前在OECD的積極提倡推動(dòng)下，許多國(guó)家考慮到稅收中性原則的重要性和貨物貿(mào)易采用消費(fèi)地原則的法律現(xiàn)實(shí)，最終確定了跨境服務(wù)貿(mào)易的消費(fèi)地原則（廖益新，2012）。在這樣的背景下，我國(guó)應(yīng)與國(guó)際上普遍采用的消費(fèi)地原則保持一致，在有效保護(hù)我國(guó)服務(wù)貿(mào)易出口企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也使得在跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳時(shí)可能產(chǎn)生的雙重征稅或雙重不征稅問(wèn)題得到有效解決。

此外，即便發(fā)生跨境服務(wù)貿(mào)易的國(guó)家或地區(qū)均采用消費(fèi)地原則征收增值稅，還是極有可能因?yàn)閺?fù)雜的退稅規(guī)則和不健全的退稅申請(qǐng)機(jī)制造成雙重征稅。消費(fèi)地原則的零稅率安排依托出口退稅實(shí)現(xiàn)，而復(fù)雜的退稅規(guī)則使得零稅率難以全面實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的雙重征稅問(wèn)題目前未能得到有效解決（陳琍，2016）。OECD 2010年對(duì)31個(gè)國(guó)家308個(gè)跨國(guó)企業(yè)的調(diào)查結(jié)果顯示，涉及到增值稅境外支出的企業(yè)達(dá)80.2%，然而其中通過(guò)退稅機(jī)制得到補(bǔ)償?shù)目鐕?guó)企業(yè)卻不足20%;在所有企業(yè)中，超過(guò)30%的企業(yè)承認(rèn)其投資決策受到了增值稅雙重稅負(fù)的影響。因此，有學(xué)者提出應(yīng)參考OECD《國(guó)際增值稅指南（2014）》中的相關(guān)范例，盡快完善出口退稅機(jī)制（趙蕓淇等，2104）。

學(xué)界普遍認(rèn)為，銷售稅按照征稅環(huán)節(jié)分為兩種。第一類是在產(chǎn)制、批發(fā)、零售各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)或幾個(gè)環(huán)節(jié)課征收，如巴西銷售稅的課征環(huán)節(jié)包括商品從產(chǎn)制至消費(fèi)的所有環(huán)節(jié);第二類則是選擇產(chǎn)制、批發(fā)、零售中某一環(huán)節(jié)征稅，如美國(guó)的銷售稅就是在最終零售環(huán)節(jié)征收。根據(jù)《總體方案》“啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅”的提示，海南自貿(mào)港的銷售稅將采用第二類征收方式。對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易而言，海南自貿(mào)港將增值稅變?yōu)榱闶郗h(huán)節(jié)銷售稅，在一定程度上符合增值稅消費(fèi)地原則的規(guī)定，對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題起到了規(guī)避作用。然而“簡(jiǎn)稅制”安排并非是對(duì)相關(guān)稅種的簡(jiǎn)單合并，而是應(yīng)在保證稅收收入的前提下，基于海南自貿(mào)港的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展需求，提高征繳效率，簡(jiǎn)化征繳程序。因此簡(jiǎn)并后的銷售稅如何在保證財(cái)政稅收收入的基礎(chǔ)上，優(yōu)化資源配置和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，是海南自貿(mào)港稅制優(yōu)化過(guò)程中需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題。

三、跨境服務(wù)貿(mào)易中

增值稅征繳問(wèn)題成因及解決

（一）跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征繳困境的成因分析

不同征稅主體在跨境服務(wù)貿(mào)易中對(duì)增值稅征繳原則的采用有兩種情況，一是兩國(guó)采用不同的征稅原則，二是采用相同的原則。采用不同的原則必然導(dǎo)致雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題，而兩國(guó)均采用消費(fèi)地原則仍然有可能導(dǎo)致雙重征稅問(wèn)題。

當(dāng)兩個(gè)征稅主體對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征繳采用不同原則時(shí)，各國(guó)根據(jù)其各自所采用的原則行使稅收管轄權(quán)，就造成了兩個(gè)國(guó)家對(duì)同一跨境服務(wù)同時(shí)征收增值稅以及同時(shí)不征收增值稅的問(wèn)題;當(dāng)兩個(gè)征稅主體均采用消費(fèi)地原則對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易征收增值稅時(shí)，仍然可能因?yàn)槌隹谕硕愔贫炔煌晟坪屯硕悪C(jī)制復(fù)雜而導(dǎo)致雙重征稅（圖1）。

1. 增值稅征繳原則不一致情形

學(xué)界和業(yè)界都秉持一個(gè)基本共識(shí)：沒(méi)有統(tǒng)一的稅制，就沒(méi)有統(tǒng)一的市場(chǎng)（劉奇超等，2015）。目前，由于增值稅制度在全球范圍的普遍采用，客觀上各個(gè)國(guó)家均應(yīng)積極推動(dòng)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳原則在世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一。然而在確定跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳原則時(shí)，各國(guó)更多考慮各自的經(jīng)濟(jì)利益和稅收利益，造成了國(guó)際范圍內(nèi)跨境服務(wù)貿(mào)易的雙重征稅、雙重不征稅以及一系列的困境。為便于討論跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征繳過(guò)程中產(chǎn)生的雙重征稅及雙重不征稅問(wèn)題，本文嘗試構(gòu)造采用不同征稅原則國(guó)家在跨境服務(wù)貿(mào)易中的增值稅征繳邏輯模型（圖2）。

增值稅箭頭指向?yàn)槎愂樟飨颍舨捎昧愣惵蕜t用無(wú)箭頭的直線來(lái)表示，國(guó)別線的左右兩側(cè)分別代表兩個(gè)不同的國(guó)家，陰影部分表示該國(guó)對(duì)企業(yè)該項(xiàng)服務(wù)征收增值稅，若兩個(gè)國(guó)家均為陰影，則表示產(chǎn)生了雙重征稅;若兩個(gè)國(guó)家均為空白，則表示雙重不征稅問(wèn)題的產(chǎn)生。

圖2直觀地呈現(xiàn)了采用不同原則的國(guó)家在進(jìn)出口服務(wù)時(shí)，征收增值稅過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題成因。采用原產(chǎn)地原則國(guó)家的出口公司向采用消費(fèi)地原則國(guó)家的進(jìn)口公司提供跨境服務(wù)，根據(jù)兩國(guó)家各自采用的原則，采用消費(fèi)地原則的國(guó)家對(duì)其進(jìn)口公司、采用原產(chǎn)地原則對(duì)其出口公司對(duì)同一項(xiàng)服務(wù)同時(shí)征收增值稅，造成了雙重征稅問(wèn)題。當(dāng)兩國(guó)對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易征收增值稅采用原則不一致時(shí)，還會(huì)引起雙重不征稅的問(wèn)題。采用消費(fèi)地原則國(guó)家的出口公司向采用原產(chǎn)地原則國(guó)家的進(jìn)口公司提供跨境服務(wù)，根據(jù)其各自采用的原則，采用消費(fèi)地原則的國(guó)家對(duì)其出口公司、采用原產(chǎn)地原則對(duì)其進(jìn)口公司對(duì)該項(xiàng)服務(wù)均未征收增值稅，造成了雙重不征稅問(wèn)題。

目前，世界各國(guó)在跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳原則上存在差異（表1）。在我國(guó)，目前對(duì)于跨境貨物貿(mào)易增值稅是按照消費(fèi)地原則征收的，即對(duì)貨物的進(jìn)口按照相關(guān)制度對(duì)出口方征收增值稅，對(duì)出口貨物則實(shí)行零稅率。然而，由于服務(wù)貿(mào)易法規(guī)和制度體系不夠健全，我國(guó)尚未以法律條例方式明確，在跨境服務(wù)貿(mào)易活動(dòng)中對(duì)增值稅征收采用消費(fèi)地原則，也沒(méi)有對(duì)出口服務(wù)貿(mào)易明確采用零稅率原則。

2. 退稅制度不完善

當(dāng)兩個(gè)國(guó)家均采用消費(fèi)地原則時(shí)，理論上跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅的雙重征稅問(wèn)題能夠得到有效解決 。而在實(shí)踐過(guò)程中，即便各國(guó)統(tǒng)一采用了消費(fèi)地原則，仍有可能因退稅規(guī)則復(fù)雜而產(chǎn)生跨境服務(wù)貿(mào)易的雙重征稅?；趫D2，本文進(jìn)一步討論兩個(gè)國(guó)家均采用消費(fèi)地原則時(shí)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳模式（圖3）。

在跨境服務(wù)貿(mào)易活動(dòng)中，采用消費(fèi)地原則的國(guó)家應(yīng)對(duì)其企業(yè)出口服務(wù)實(shí)行零稅率，對(duì)進(jìn)口企業(yè)征收增值稅。然而，在具體貿(mào)易活動(dòng)實(shí)踐中，零稅率是通過(guò)退稅機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)的，但各國(guó)復(fù)雜的退稅規(guī)則往往使得零稅率難以全面實(shí)現(xiàn)，客觀上也造成了跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的雙重征稅現(xiàn)象。

（二）跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征繳問(wèn)題解決的國(guó)際做法

國(guó)際上，OECD國(guó)家在20世紀(jì)90年代，就開(kāi)始重視服務(wù)貿(mào)易中消費(fèi)稅（包括增值稅和特種消費(fèi)稅）環(huán)境不統(tǒng)一所造成的嚴(yán)重影響，如抑制企業(yè)投資、妨礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、扭曲公平競(jìng)爭(zhēng)（趙蕓淇等，2014）。經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐，OECD探索形成了一系列關(guān)于跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳規(guī)則的文件集，為國(guó)際上跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳機(jī)制提供了借鑒藍(lán)本（表2）。

OECD在2006年正式提出要對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按照消費(fèi)地原則征收增值稅，后續(xù)文件也對(duì)其予以不斷補(bǔ)充，最終形成了在世界各國(guó)進(jìn)行增值稅管理時(shí)普遍遵循的原則和標(biāo)準(zhǔn)，為消除跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的雙重征稅問(wèn)題提供了具有確定性的制度安排。根據(jù)前文對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅問(wèn)題成因的分析，理論上，各國(guó)只需明確OECD所提出的消費(fèi)地原則，完善進(jìn)口征稅和出口退稅機(jī)制就可以在保持稅收中性的基礎(chǔ)上有效解決問(wèn)題。但在各國(guó)實(shí)踐過(guò)程中，包括我國(guó)在內(nèi)的部分國(guó)家暫時(shí)并未能實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收的消費(fèi)地原則。國(guó)際上，對(duì)服務(wù)出口零稅率的行業(yè)普遍包括國(guó)際運(yùn)輸、研發(fā)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、軟件服務(wù)、計(jì)算機(jī)托管服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、電信服務(wù)、與文化、藝術(shù)、體育、教育或娛樂(lè)相關(guān)的服務(wù)、展覽或會(huì)議服務(wù)等（陳琍，2016）。我國(guó)目前只有對(duì)其中少數(shù)服務(wù)的出口實(shí)行零稅率，其他大多數(shù)服務(wù)出口均未能實(shí)行零稅率，這些未能實(shí)行出口零稅率的服務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上面臨增值稅的雙重征稅問(wèn)題，極大削弱出口企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。還有部分國(guó)家雖認(rèn)同并實(shí)際采用了OECD所倡導(dǎo)的消費(fèi)地原則對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易征收增值稅，然而事實(shí)是，不完善的退稅制度阻礙了這些國(guó)家采用消費(fèi)地原則過(guò)程中出口零稅率的實(shí)現(xiàn)。

四、海南自貿(mào)港跨境服務(wù)貿(mào)易

“營(yíng)改銷”路徑及優(yōu)化

遵循跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征繳邏輯，要解決在跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收過(guò)程中的雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題，首先，需要世界范圍內(nèi)采用增值稅制度的國(guó)家，統(tǒng)一采用消費(fèi)地原則對(duì)服務(wù)貿(mào)易征收增值稅;其次，需要進(jìn)一步完善跨境服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口征收增值稅與出口零稅率配套制度安排。而海南自貿(mào)港將在全島封關(guān)運(yùn)作的同時(shí)啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅，這一稅制安排既體現(xiàn)了海南自由貿(mào)易港“簡(jiǎn)稅制”的稅制安排，更是對(duì)服務(wù)貿(mào)易增值稅問(wèn)題的重大突破。但在增值稅等簡(jiǎn)并成為零售環(huán)節(jié)銷售稅過(guò)程中可能會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題，需要探討及優(yōu)化。

（一）跨境服務(wù)貿(mào)易銷售稅稅制設(shè)計(jì)理念轉(zhuǎn)化

基于前文跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征繳過(guò)程中存在的雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題的成因分析，對(duì)該問(wèn)題的解決首先應(yīng)在世界范圍內(nèi)對(duì)增值稅的征收統(tǒng)一采用消費(fèi)地原則。然而事實(shí)是，經(jīng)過(guò)OECD多年以來(lái)的努力，仍未能在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一增值稅征繳的消費(fèi)地原則，包括我國(guó)，至今也未能在服務(wù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)真正意義上的消費(fèi)地原則;此外，消費(fèi)地原則的實(shí)現(xiàn)包括出口零稅率安排和進(jìn)口服務(wù)征稅兩個(gè)環(huán)節(jié)，零稅率依托出口退稅實(shí)現(xiàn)，因此不完善的出口退稅制度也阻礙了跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅消費(fèi)地原則的實(shí)現(xiàn)。而《總體方案》提出簡(jiǎn)并后的銷售稅是在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收，對(duì)于海南自貿(mào)港跨境服務(wù)貿(mào)易而言，對(duì)征收環(huán)節(jié)的明確在一定意義上符合消費(fèi)地原則的規(guī)定，對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易中可能存在的雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題起到了規(guī)避作用。因此，該規(guī)定是自貿(mào)港在“簡(jiǎn)稅制”安排下對(duì)標(biāo)國(guó)際最高經(jīng)貿(mào)規(guī)則、鼓勵(lì)服務(wù)貿(mào)易發(fā)展的重大稅制創(chuàng)新。

“簡(jiǎn)稅制”安排并非是對(duì)現(xiàn)有稅種的簡(jiǎn)單合并，而應(yīng)在保證稅收收入的前提下，基于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展需求，提高征繳效率，簡(jiǎn)化征繳程序。因此，海南自貿(mào)港銷售稅稅制設(shè)計(jì)理念需要在原來(lái)增值稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行轉(zhuǎn)化，對(duì)簡(jiǎn)并后的銷售稅進(jìn)行合理的稅制安排，以更好地適應(yīng)海南跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展。增值稅與簡(jiǎn)并后的銷售稅兩種稅的差異除了體現(xiàn)在征收環(huán)節(jié)之外，還應(yīng)體現(xiàn)在納稅人、征稅對(duì)象和稅率三大稅制的基本要素上（表3）。

對(duì)于海南自貿(mào)港跨境服務(wù)貿(mào)易而言，納稅人和征稅對(duì)象這兩個(gè)基本要素的確定是至關(guān)重要的。由于服務(wù)商品的無(wú)形性，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法依據(jù)一般貨物商品進(jìn)行最終消費(fèi)環(huán)節(jié)以及最終消費(fèi)者的確認(rèn)，這不僅不利于對(duì)服務(wù)零售環(huán)節(jié)銷售稅的征收，還會(huì)造成雙重不征稅問(wèn)題，導(dǎo)致稅收流失和企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)扭曲。因此，海南自貿(mào)港銷售稅的征收首先需要對(duì)納稅人進(jìn)行明確，明確是以服務(wù)消費(fèi)者還是以境外服務(wù)提供者作為納稅人來(lái)征收銷售稅;其次是對(duì)服務(wù)消費(fèi)者和境外服務(wù)提供者的確認(rèn)，OECD提出根據(jù)商業(yè)合同來(lái)識(shí)別服務(wù)消費(fèi)者以及境外服務(wù)提供者，而鑒于在進(jìn)行跨境服務(wù)貿(mào)易時(shí)，商業(yè)合同在表現(xiàn)形式上具有多樣性，OECD僅規(guī)定了原則上商業(yè)合同應(yīng)包括界定服務(wù)提供方和接受方權(quán)利和義務(wù)的要素，因此在具體實(shí)施操作方面，海南自貿(mào)港還需要對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易勞務(wù)合同進(jìn)一步規(guī)范。

稅率設(shè)計(jì)方面，國(guó)際上銷售稅稅率均多為單一比例稅率（如美國(guó)），雖然在一定程度上簡(jiǎn)化了稅收程序，但原有的增值稅以及增值稅基礎(chǔ)上對(duì)特定商品和服務(wù)征收的消費(fèi)稅，更能體現(xiàn)政府對(duì)消費(fèi)的引導(dǎo)和對(duì)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控。因此簡(jiǎn)并后的銷售稅應(yīng)考慮如何在保證政府稅收收入的前提下，減輕稅負(fù)，扶持生產(chǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（二）海南自貿(mào)港跨境服務(wù)貿(mào)易銷售稅稅制優(yōu)化

海南全方位開(kāi)放的寬松制度環(huán)境，對(duì)外資企業(yè)將具有強(qiáng)大吸引力，而在“準(zhǔn)入準(zhǔn)營(yíng)”開(kāi)放模式下，如果不能實(shí)現(xiàn)稅收征繳的國(guó)際銜接，以及零售環(huán)節(jié)銷售稅征繳過(guò)程中對(duì)最終消費(fèi)者和消費(fèi)環(huán)節(jié)的確認(rèn)，很容易因雙重不征稅問(wèn)題形成“稅收洼地”或“避稅天堂”。為了有效防止采用零售環(huán)節(jié)銷售稅可能引致的進(jìn)口服務(wù)雙重不征稅的問(wèn)題，以及由此產(chǎn)生的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲現(xiàn)象，并維護(hù)海南自貿(mào)港的稅收權(quán)益，應(yīng)完善對(duì)進(jìn)口服務(wù)銷售稅征繳制度設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易銷售稅有效征管。對(duì)納稅人的明確有兩條路徑，一是向服務(wù)消費(fèi)者以銷售額為依據(jù)征收銷售稅;二是境外服務(wù)提供者以銷售額為依據(jù)進(jìn)行自主申報(bào)。向服務(wù)消費(fèi)者征收銷售稅相較于服務(wù)提供者可以使得稅收遵從成本最小化，然而因服務(wù)的無(wú)形性特點(diǎn)，最終消費(fèi)者通常難以確定，如果缺乏有效監(jiān)管和嚴(yán)厲的處罰措施，最終消費(fèi)者很難產(chǎn)生申報(bào)繳納銷售稅的動(dòng)力;另外，在自貿(mào)港大力發(fā)展服務(wù)貿(mào)易的前提下，從大量、零散的消費(fèi)方征繳零售環(huán)節(jié)銷售稅的征管成本過(guò)高。因此，海南自由貿(mào)易港應(yīng)采用服務(wù)境外提供者自主申報(bào)繳納銷售稅以簡(jiǎn)化征稅程序、降低稅收成本，而對(duì)此可能產(chǎn)生的稅收遵從成本提高的問(wèn)題，需從兩方面進(jìn)行優(yōu)化：首先，應(yīng)規(guī)范勞務(wù)合同的簽訂，以便通過(guò)商業(yè)合同來(lái)識(shí)別勞務(wù)的提供方以及勞務(wù)的消費(fèi)方;其次，可以在銷售稅征繳過(guò)程中，做出包括事前和事中兩方面的優(yōu)化。在注冊(cè)環(huán)節(jié)，開(kāi)通網(wǎng)絡(luò)通道，對(duì)登記信息簡(jiǎn)易化處理;在申報(bào)環(huán)節(jié)，申報(bào)格式、手續(xù)以及頻率予以簡(jiǎn)化，以減少跨境服務(wù)提供者的遵從成本。

在稅率設(shè)計(jì)方面，應(yīng)肯定的是，海南自由貿(mào)易港原有增值稅、消費(fèi)稅等系列稅種簡(jiǎn)并成為零售環(huán)節(jié)銷售稅以后，為體現(xiàn)原有稅種的功能，簡(jiǎn)并后的銷售稅應(yīng)采用多稅率結(jié)構(gòu)的比例稅率。特別的，對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易而言，對(duì)旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)應(yīng)納入低稅率范圍，以實(shí)現(xiàn)對(duì)海南自由貿(mào)易港的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及資源配置優(yōu)化。

[參考文獻(xiàn)]

[1] 趙國(guó)慶. 我國(guó)跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建[J]. 稅務(wù)研究，2015（01）： 102-106.

[2] 廖益新. 遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策[J]. 法學(xué)研究， 2012， 34（02）： 71-83.

[3] 陳琍， 王婷婷， 羅振策. 跨境數(shù)字交易增值稅制度之國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒[J]. 國(guó)際稅收， 2019（02）： 31-35.

[4] Eriksen， Nils， Kevin Hulsebos. “Electronic Commerce and VAT-An Odyssey Towards 2001.” VAT Monitor ，2000.

[5] 趙蕓淇， 王麗君，張新.能否比肩OECD范本？——簡(jiǎn)評(píng)OECD《國(guó)際增值稅指南（2014）》[J]. 國(guó)際稅收， 2014（10）： 39-43.

[6] See Subhaji Basu， Global Perspectives on E-commerce Taxation Law， Ashgate Publishing Company， Berlington， VT， USA， 2007：60-63.

[7] 解學(xué)智. 世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì) 2014[M]. 北京： 中國(guó)稅務(wù)出版社， 2014： 182-185.

[8] 嚴(yán)敏.“一帶一路”跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征管政策研究[J]. 時(shí)代金融， 2019（35）： 3-4+11.

[9] 崔威.論跨境服務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收規(guī)則[J].稅務(wù)研究，2010（11）： 58-62.

[10] 李羨於. 跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)及我國(guó)的選擇[J]. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 2016（08）： 115-119+2.

[11] 陳琍. 跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅制度的國(guó)際借鑒及啟示[J]. 稅務(wù)研究， 2016（07）： 89-94.

[12] 何盛明. 財(cái)經(jīng)大辭典：上卷[M]. 北京： 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990

[13] 王美涵. 稅收大辭典 [M]. 沈陽(yáng)： 遼寧人民出版社， 1991.

[14] 劉奇超， 徐惠琳. 走出迷局： 側(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機(jī)理與運(yùn)行機(jī)制（一）[J]. 海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究， 2015， 36（03）： 96-119.