郎 菁

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

一、交易性金融資產由原準則第一類變?yōu)樾聹蕜t兜底類的原因

準則修訂之前主要是按照持有金融資產的意圖和目的來劃分，將金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產四類。準則制定者的初衷是為了與相關國際會計準則趨同，將金融資產盡量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產來劃分，然而在實際執(zhí)行時卻事與愿違。新準則出臺后將金融資產的分類重新進行了修訂，將上述四分類變?yōu)榱巳诸?。第一類是以攤余成本計量的金融資產，第二類是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，第三類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。其中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產由原準則第一類變?yōu)樾聹蕜t的第三類(即兜底類)。換言之，就是不能劃分為上述第一類和第二類的金融資產都歸為第三類，該類金融資產對應的會計科目為交易性金融資產。新準則將金融資產分成三類主要是按照企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現金流量特征來劃分的，業(yè)務模式主要有三種：以收取合同現金流量為目標；以收取合同現金流量和出售金融資產為目標；其他業(yè)務模式。

要劃分為第一類以攤余成本計量的金融資產必須同時滿足兩個條件：企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式是以收取合同現金流量為目標；該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。如果企業(yè)購買的金融資產的業(yè)務模式是為了獲取利息并且符合合同現金流量測試的，就可以劃分為該類金融資產。但對于企業(yè)持有的股票不能歸為這一類，因為股權投資的業(yè)務模式既不是獲取利息，也不符合合同現金流量測試，所以股權投資只能劃分為第二類或第三類。第一類以攤余成本計量的金融資產對應的會計科目一般有貸款、應收賬款、債權投資等。一般情況下除了應收賬款這一類常見的會計科目以外，企業(yè)對于這一類金融資產往往使用債權投資科目進行相關會計處理。

第二類以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產分為一般情形和特殊情形(直接指定)，實際上是針對債權投資和股權投資兩種情形分別處理。如果是債權投資，就按照一般情形的規(guī)定處理，即合同現金流量僅為本金和利息，并且業(yè)務模式既以收取合同現金流量為目標，又以出售該金融資產為目標(即有在某種特定情況下將其出售的打算)。如果企業(yè)持有該種債權，就應該將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，為了同第一類下對應的會計科目債權投資相區(qū)別，該類金融資產對應的會計科目叫做其他債權投資。如果是股權投資，企業(yè)先是根據其對被投資企業(yè)影響力的大小來明確其擁有的股權投資應該執(zhí)行哪一個相應的會計準則。如果是重大影響以上的股權投資(即投資方對被投資方擁有控制、共同控制或重大影響的股權投資)，應該執(zhí)行《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，其對應的會計科目為長期股權投資；只有重大影響以下的股權投資，才是金融工具準則里的金融資產。

對于執(zhí)行股權投資，首先要看該股權投資是交易性的還是非交易性的。如果是交易性的，則只能劃分為第三類；如果是非交易性的，按照準則規(guī)定，現金流量并非本金和利息的非交易性權益工具投資，在初始確認時可直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。并且該指定一經作出，不得撤銷。這就是說如果是非交易性的股權投資，如果企業(yè)不是直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，則也只能劃分為交易性金融資產。對于企業(yè)直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的非交易性權益工具投資，其對應的會計科目為其他權益工具投資。

第三類交易性金融資產一般是針對股權投資。對于債權投資，準則規(guī)定如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以在初始確認金融資產時，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。所謂會計錯配是指當企業(yè)以不同的會計確認方法和計量屬性對在經濟上相關的資產或負債進行確認或計量由此產生的利得或損失時，可能導致的會計確認和計量上的不一致。如甲銀行有一筆十年期的固定利率貸款，如果按照業(yè)務模式為獲取利息并且符合“本金+利息”的現金流量測試，該貸款應該劃分為以攤余成本計量的金融資產。如果未來期間市場利率持續(xù)上漲，而該貸款為按照合同簽訂的固定利率收取利息，為了規(guī)避由于將來市場利率上漲而可能造成的損失，甲銀行與乙銀行簽訂了一項利率互換合同，由于該合同屬于衍生金融工具，實質上具有套期的性質，不符合“本金+利息”的現金流量測試，只能劃分為交易性金融資產。如果甲銀行與該利率互換合同對應的貸款分類為以攤余成本計量的金融資產，則會形成會計錯配。為了消除這種會計錯配，甲銀行只能將該十年期的固定利率貸款在初始確認時，直接指定為交易性金融資產。

二、交易性金融資產的重分類

當企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式發(fā)生變化時，金融資產可以進行重分類。但企業(yè)持有的金融資產如果是股權投資則不能重分類。股權投資初始分類時不能歸類為以攤余成本計量的金融資產，對于非交易性的權益工具投資，除非企業(yè)直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，企業(yè)只能將其作為交易性金融資產核算；而對于交易性的權益工具投資，只能歸類為交易性金融資產這一類別中，不能歸為其他類別。因此，股權投資性質的交易性金融資產不可以重分類。對于債權投資，則可以在前述三個類別之間進行重分類，也就是說，作為債權投資的交易性金融資產可以重分類為債權投資或其他債權投資，反之亦然。

三、交易性金融資產相關會計處理

對于交易性金融資產的相關會計處理，新準則規(guī)定與原準則基本相同，該類金融資產應設置交易性金融資產科目，并設置成本、公允價值變動明細科目進行明細核算。如果是企業(yè)直接指定為該類金融資產的，則還應該在交易性金融資產科目下設置指定類明細科目進行單獨核算。該類金融資產的會計核算主要包括初始取得、持有期間和處置三個環(huán)節(jié)。(見表1)

表1 交易性金融資產相關會計處理

若甲公司是一家上市公司，2019年11月3日甲公司從證交所購入了乙公司發(fā)行在外的普通股股票1000萬股，購買價為10.33元/股，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利0.33元/股，支付相關交易費用13萬元。甲公司根據該股票的合同現金流量特征和公司管理該股票的業(yè)務模式將該股票分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。2019年11月13日甲公司收到上述現金股利330萬元；2019年12月31日該股票市價為11元/股；2020年3月7日乙公司宣告發(fā)放現金股利為0.3元/股，3月31日甲公司收到現金股利；2020年12月31日該股票市價為7元/股；2021年2月2日甲公司將其持有的乙公司的股票全部對外出售，該股票的賣出價為13元/股，支付相關交易費用15萬元。因此甲公司對于其持有的乙公司股票可做如下會計處理。(單位：萬元)

(1)2019年11月3日甲公司購入乙公司股票時：

借：應收股利——乙公司 330

投資收益 13

交易性金融資產——乙公司股票——成本 10000

貸：銀行存款 10343

對于該筆會計分錄應注意兩點：一是購買價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利330萬元，是甲公司的上家(即前面出售該股票給甲公司的投資人)應從乙公司獲取的現金股利，只是乙公司雖然宣告但尚未實際發(fā)放，所以甲公司購入該股票時暫時墊付給前面的投資人，等到乙公司實際發(fā)放該現金股利時再從乙公司收回，所以雖然甲公司購買股票時實際支付10343萬元，但其中的330萬元應計入應收股利，不計入交易性金融資產的初始成本。二是購買時相關的交易費用(本例為13萬元)應借記投資收益科目，不計入交易性金融資產的初始成本。主要考慮到交易性金融資產的特點是以公允價值計量，為了使其公允價值反映的是純粹的市價，故應將相關的交易費用從其初始成本中剔除。會計的處理方式與企業(yè)所得稅法的處理是有差異的，稅法規(guī)定交易性金融資產的計稅基礎包括交易費用。按照本例，該交易性金融資產的計稅基礎應為10013萬元，而其賬面價值為10000萬元，會形成稅會差異。

(2)2019年11月13日甲公司收到乙公司前期宣告發(fā)放的現金股利330萬元：

借：銀行存款 330

貸：應收股利——乙公司 330

(3)2019年12月31日，該股票市價為11元/股：

借：交易性金融資產——乙公司股票——公允價值變動 1000

貸：公允價值變動損益——乙公司股票

1000

(4)2020年3月7日乙公司宣告發(fā)放現金股利為0.3元/股：

借：應收股利——乙公司 300

貸：投資收益 300

(5)2020年3月31日甲公司收到乙公司于2020年3月7日宣告發(fā)放的現金股利：

借：銀行存款 300

貸：應收股利——乙公司 300

(6)2020年12月31日該股票市價為7元/股：

借：公允價值變動損益——乙公司股票

4000

貸：交易性金融資產——乙公司股票——公允價值變動 4000

(7)2021年2月2日甲公司以13元/股將所持乙公司的1000萬股股票全部出售，則：

借：交易性金融資產——乙公司股票——公允價值變動 3000

銀行存款 12985

貸：交易性金融資產——乙公司股票——成本 10000

投資收益 5985(倒擠)

出售時相關的增值稅處理：

借：投資收益 169.81

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 169.81

需要說明的是，原準則規(guī)定在處置交易性金融資產時應將公允價值的累計變動額由公允價值變動損益科目轉到投資收益科目。公允價值變動損益是持有期間的損益，是并未真正實現的損益，是虛的損益，因此在處置該類金融資產時應將持有期間公允價值的累計變動額由公允價值變動損益科目轉到投資收益科目。上例中，2019年年末由于股價上漲，公允價值變動損益科目的貸方金額1000萬元已結轉至2019年的本年利潤中，使該年的會計利潤增加1000萬元；同理，2020年年末由于股價下跌，公允價值變動損益科目的借方金額4000萬元也結轉至2020年的本年利潤中，使該年的會計利潤減少4000萬元。如果處置時再將公允價值變動損益科目的余額再次轉出，會顯得會計處理不夠嚴謹，所以新準則規(guī)定處置該類金融資產時，其公允價值與賬面價值之間的差額應確認為投資收益，不需要再將公允價值的累計變動額由公允價值變動損益科目轉到投資收益科目，這樣在財務報表中更能反映各期因公允價值變動對該期損益造成的影響，持有損益轉作已實現損益可以通過報表附注進行披露。

此外，在資產負債表日，交易性金融資產的公允價值的上升或下降要計入公允價值變動損益賬戶，計入會計利潤，如上例中2019年12月31日，股價由購入時的每股10元上漲至每股11元，會計將該股價上漲的1000萬元計入了該年的公允價值變動損益科目的貸方，即該1000萬元計入了2019年的會計利潤，使2019年的會計利潤增加1000萬元；2020年12月31日，股價由上年末的每股11元下跌至每股7元，會計將該股價下跌的4000萬元計入了該年的公允價值變動損益科目的借方，即該4000萬元計入了2020年的會計利潤，使2020年的會計利潤減少4000萬元。然而這種會計處理企業(yè)所得稅法是不認可的，因為企業(yè)只要沒有處置該股票，其股價漲跌都是虛的，沒有真正實現的損益，稅法在處置該類資產時，其處置收入扣除其歷史成本后的差額應該計入該資產處置期間的納稅所得。