寇韻楳

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 200042)

數(shù)字化給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了革命性變化，從產(chǎn)品創(chuàng)新到數(shù)字化商業(yè)模式，數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用和傳播極大地提高了企業(yè)生產(chǎn)率，為拉動(dòng)一國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)作出貢獻(xiàn)，也為消費(fèi)者提供了多樣化的選擇。但經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展也給一國(guó)稅收政策帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)，對(duì)于公司稅的影響尤為明顯。研究英國(guó)已于2020年4月1日正式開(kāi)征的數(shù)字稅，能為我國(guó)更好地迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)提供思路。

一、英國(guó)數(shù)字稅的出臺(tái)背景

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)是技術(shù)進(jìn)步極大地降低了數(shù)據(jù)處理的單位成本，企業(yè)越來(lái)越多地使用和依賴以高速運(yùn)轉(zhuǎn)和低邊際成本為特點(diǎn)的數(shù)字信息，而這一變化促進(jìn)了數(shù)字化與產(chǎn)品和交易的不斷結(jié)合，引發(fā)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)持續(xù)轉(zhuǎn)型，使得傳統(tǒng)稅制不再適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化的商業(yè)模式。2013年啟動(dòng)的OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目將數(shù)字經(jīng)濟(jì)列為第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，已經(jīng)開(kāi)始考慮數(shù)字化對(duì)直接和間接征稅帶來(lái)的稅務(wù)挑戰(zhàn)。2015年10月OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告提出，出于稅收目的將一公司的數(shù)字經(jīng)濟(jì)部分與其他部分強(qiáng)行“隔離”十分困難，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)帶來(lái)了超出稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移之外的更多挑戰(zhàn)。各國(guó)都試圖積極采取措施以應(yīng)對(duì)稅收挑戰(zhàn)，但想要形成國(guó)際層面統(tǒng)一的稅收政策阻力重重，即使是出臺(tái)過(guò)渡性質(zhì)的短期措施，也難以協(xié)調(diào)各國(guó)間不同利益訴求。2018年3月OECD發(fā)布《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》，再次強(qiáng)調(diào)各國(guó)為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)而采取的單方面措施存在不協(xié)調(diào)性。

雖然許多國(guó)家強(qiáng)烈反對(duì)對(duì)數(shù)字化企業(yè)征收短期流轉(zhuǎn)稅，并表示臨時(shí)措施將給經(jīng)濟(jì)福利、生產(chǎn)力和競(jìng)爭(zhēng)力帶來(lái)不利后果。但普遍的國(guó)際稅收政策一時(shí)難以建立，實(shí)踐中各國(guó)已然形成雖繼續(xù)倡導(dǎo)多邊包容框架，但也不放棄制定本國(guó)單邊稅收政策，以期在形成國(guó)際統(tǒng)一稅收規(guī)則前不處于被動(dòng)地位。英國(guó)政府是數(shù)字稅的早期倡導(dǎo)者，在2017年11月發(fā)布的《公司稅與數(shù)字經(jīng)濟(jì)立場(chǎng)文件》(Corporate Tax and Digital Economy: Position Paper，簡(jiǎn)稱《立場(chǎng)性文件》)中，英國(guó)財(cái)政部宣布“結(jié)束國(guó)際框架的改革，探索從英國(guó)用戶參與創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)字業(yè)務(wù)中增加收入的臨時(shí)措施，比如對(duì)這些業(yè)務(wù)從英國(guó)市場(chǎng)獲得的收入征稅”。2018年11月英國(guó)財(cái)政部和稅務(wù)海關(guān)總署最終發(fā)布《英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅咨詢稿》(UK Digital Services Tax: Consultation，簡(jiǎn)稱《咨詢稿》)，為2019年實(shí)施相關(guān)立法做準(zhǔn)備。根據(jù)該文件，英國(guó)DST將被設(shè)計(jì)為針對(duì)被認(rèn)為從“用戶參與”中獲得重大創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)字業(yè)務(wù)在英國(guó)范圍內(nèi)所獲收入按2%進(jìn)行征稅。

二、英國(guó)數(shù)字稅的征稅基礎(chǔ)——用戶參與

國(guó)際稅收框架的基本原則是針對(duì)企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)在其創(chuàng)造價(jià)值的國(guó)家征稅。此外，數(shù)字業(yè)務(wù)價(jià)值創(chuàng)造的重要驅(qū)動(dòng)因素——用戶參與也應(yīng)考慮納入各國(guó)與分配稅收權(quán)利和應(yīng)稅利潤(rùn)有關(guān)的規(guī)則之中。通常將用戶參與理解為用戶通過(guò)積極參與為特定類型的數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程。英國(guó)政府基于對(duì)不同數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的考察，認(rèn)為用戶參與至少可以通過(guò)四種渠道去創(chuàng)造價(jià)值：用戶在平臺(tái)上生成數(shù)字內(nèi)容組成數(shù)字企業(yè)核心業(yè)務(wù)；用戶持續(xù)投入時(shí)間深度接觸平臺(tái)以建立牢固關(guān)系；網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和外部性以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)并降低邊際成本；用戶提供內(nèi)容和服務(wù)為平臺(tái)品牌建設(shè)做貢獻(xiàn)。

(一)用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)和客戶作為交易雙方各自承擔(dān)生產(chǎn)和消費(fèi)兩項(xiàng)不同職能，客戶需求決定產(chǎn)品價(jià)值，但并不會(huì)實(shí)際、直接地參與價(jià)值創(chuàng)造。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，用戶不同于傳統(tǒng)意義上的客戶，客戶僅僅通過(guò)為企業(yè)的產(chǎn)品創(chuàng)造市場(chǎng)，向企業(yè)提供產(chǎn)品改進(jìn)反饋的方式在產(chǎn)品營(yíng)銷和企業(yè)品牌提升中起到有限的間接作用。但用戶不僅創(chuàng)造產(chǎn)品需求，也創(chuàng)造價(jià)值，通過(guò)共同為企業(yè)提供服務(wù)，與企業(yè)進(jìn)行深度互動(dòng)的方式直接影響企業(yè)業(yè)績(jī)，決定企業(yè)數(shù)字業(yè)務(wù)的成敗。

此外，有學(xué)者認(rèn)為，復(fù)雜的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式存在著傳統(tǒng)的互易因素，可將用戶向平臺(tái)提供數(shù)據(jù)的行為與平臺(tái)向用戶提供界面服務(wù)的行為視為一種互易行為。以谷歌為例，表面上谷歌為用戶提供免費(fèi)搜索服務(wù)，但實(shí)則用戶以數(shù)據(jù)作為對(duì)價(jià)。假設(shè)用戶不同意授權(quán)個(gè)人數(shù)據(jù)給對(duì)方，則要以支付貨幣為對(duì)價(jià)去購(gòu)買這項(xiàng)付費(fèi)服務(wù)。這個(gè)例子中，認(rèn)定用戶與企業(yè)構(gòu)成互易行為具有一定合理性。但問(wèn)題有二：其一，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，用戶和企業(yè)之間的互動(dòng)非常頻繁且方式多樣，不能一概而論地認(rèn)定所有互動(dòng)都構(gòu)成互易行為，需要一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定，但從目前英國(guó)政府出臺(tái)的文件來(lái)看并沒(méi)有明確；其二，即使能夠認(rèn)定互易行為，是否該行為就等同于能夠創(chuàng)造價(jià)值仍有待商榷。英國(guó)政府雖沒(méi)有明確這一問(wèn)題，但卻指明用戶不同于客戶，用戶參與不同于數(shù)據(jù)收集。基于此，互易行為連接的兩方是平臺(tái)收集用戶數(shù)據(jù)，用戶享受平臺(tái)服務(wù)，不難得出數(shù)據(jù)收集是評(píng)價(jià)互易行為的核心要素，但當(dāng)數(shù)據(jù)收集不能作為評(píng)價(jià)用戶參與的核心要素，也不能簡(jiǎn)單將用戶參與和互易行為劃等號(hào)。

英國(guó)政府一直強(qiáng)調(diào)的用戶參與核心是創(chuàng)造價(jià)值，那么如何才是創(chuàng)造價(jià)值。其僅在《立場(chǎng)性文件》中明確提出用戶需要“積極參與”才能為數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值，而何為“積極”也沒(méi)有給出明確回應(yīng)，只是從反面指出英國(guó)政府不認(rèn)為僅僅從用戶身上收集數(shù)據(jù)就意味著用戶參與創(chuàng)造了價(jià)值，經(jīng)常會(huì)有企業(yè)將收集數(shù)據(jù)作為產(chǎn)品改進(jìn)的一部分，這部分?jǐn)?shù)據(jù)收集并不構(gòu)成其主要收入來(lái)源，更不是用戶的積極參與。例如，一家零售電商通過(guò)會(huì)員卡和定期的用戶評(píng)論來(lái)收集數(shù)據(jù)，并使用該數(shù)據(jù)來(lái)選擇產(chǎn)品，以制定更具針對(duì)性的營(yíng)銷和定價(jià)策略從而提升未來(lái)收入。這種用戶被動(dòng)參與數(shù)據(jù)收集且企業(yè)收集數(shù)據(jù)只為改進(jìn)產(chǎn)品而非直接獲取利潤(rùn)不構(gòu)成價(jià)值創(chuàng)造。

(二)不同業(yè)務(wù)模式中的用戶參與

雖然用戶參與可以體現(xiàn)在一系列數(shù)字化業(yè)務(wù)之中，但并非所有的用戶參與都能創(chuàng)造價(jià)值。數(shù)字稅關(guān)注的是以用戶參與為核心驅(qū)動(dòng)因素的業(yè)務(wù)，但能否成為創(chuàng)造價(jià)值的直接驅(qū)動(dòng)因素卻因業(yè)務(wù)模式而異。根據(jù)《立場(chǎng)性文件》及OECD《中期報(bào)告》中對(duì)商業(yè)模式的分析，主要有三種業(yè)務(wù)模式。

1.社交媒體平臺(tái)。社交媒體平臺(tái)通過(guò)多種方式從用戶參與中獲取價(jià)值，平臺(tái)本身主要以用戶生成的內(nèi)容為基礎(chǔ)，平臺(tái)收入通常來(lái)自于用戶內(nèi)容一起顯示的在線廣告，因此用戶生成內(nèi)容的數(shù)量和質(zhì)量是影響收入的關(guān)鍵因素。此外，社交媒體平臺(tái)也受益于用戶建立更廣泛的平臺(tái)用戶網(wǎng)絡(luò)，即用戶通過(guò)不斷與他人建立聯(lián)系來(lái)吸引更多新用戶。社交媒體平臺(tái)的核心戰(zhàn)略是培養(yǎng)用戶并鼓勵(lì)他們主動(dòng)向平臺(tái)貢獻(xiàn)內(nèi)容，由此表明用戶參與在社交媒體平臺(tái)中處于核心地位。

2.搜索引擎。與社交媒體平臺(tái)類似，搜索引擎的大部分內(nèi)容都是由平臺(tái)用戶直接或間接提供的。平臺(tái)還可通過(guò)對(duì)用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行密切追蹤來(lái)直接為個(gè)別用戶定制個(gè)性化體驗(yàn)，間接提高一般用戶的平臺(tái)性能。獲得收入的一個(gè)關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)力是基于用戶數(shù)據(jù)的廣告，用戶參與也是搜索引擎的直接驅(qū)動(dòng)力。

3.在線市場(chǎng)。這一業(yè)務(wù)模式依賴于平臺(tái)多邊大型用戶網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，以及這些用戶提供的商品和服務(wù)的選擇。企業(yè)通常會(huì)鼓勵(lì)用戶積極在提升平臺(tái)上所提供商品和服務(wù)的質(zhì)量方面發(fā)揮作用，比如提供公開(kāi)評(píng)論窗口或直接向平臺(tái)提供反饋。用戶參與對(duì)于建立一個(gè)信賴程度高的商品服務(wù)交換平臺(tái)至關(guān)重要，最終將推動(dòng)更多交易來(lái)增加平臺(tái)收入。

相較于以上三種模式，對(duì)于其他類型的數(shù)字化業(yè)務(wù)模式而言，用戶參與可能并非對(duì)其有實(shí)質(zhì)性影響而成為創(chuàng)造價(jià)值的核心。例如網(wǎng)上直接銷售和提供硬件或軟件服務(wù)，對(duì)于這兩種模式，價(jià)值創(chuàng)造主要來(lái)自于線上產(chǎn)品研發(fā)和銷售，用戶只是傳統(tǒng)的客戶角色，僅作為消費(fèi)者而不參與業(yè)務(wù)，同樣企業(yè)也不會(huì)把培養(yǎng)用戶參與作為核心戰(zhàn)略。數(shù)字稅的征稅對(duì)象就僅指上述三種以用戶參與作為企業(yè)核心要素的業(yè)務(wù)模式，而非所有的數(shù)字業(yè)務(wù)。

三、英國(guó)數(shù)字稅的制度要素

(一)征稅范圍

英國(guó)政府在《立場(chǎng)性文件》中指出根據(jù)用戶參與的概念，可通過(guò)三種方法來(lái)確定數(shù)字稅的征收范圍，最終選擇第二種方法，客觀界定從用戶參與中獲得實(shí)質(zhì)性價(jià)值的商業(yè)活動(dòng)，然后對(duì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入征稅，無(wú)論這些收入的性質(zhì)如何?！蹲稍兏濉反_定了三種符合的類型，與上文所提到的用戶參與程度最高的三種業(yè)務(wù)模式一一對(duì)應(yīng)。(見(jiàn)表1)此外《咨詢稿》還反面列舉了不屬于數(shù)字稅征稅范圍的業(yè)務(wù)活動(dòng)：(1)提供金融或支付服務(wù)。這些活動(dòng)不視為從用戶參與中獲得重大價(jià)值，并且已有相關(guān)稅收和監(jiān)管制度單獨(dú)規(guī)定。(2)在線銷售自有商品。雖然也是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)獲得收入，但其通過(guò)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、選擇和預(yù)測(cè)消費(fèi)者需求來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，而不把用戶參與視為核心。(3)提供在線內(nèi)容。實(shí)則是在線銷售商品擴(kuò)大到在線內(nèi)容的體現(xiàn)，例如音樂(lè)訂閱、在線報(bào)紙或在線游戲。(4)無(wú)線電和電視廣播服務(wù)。數(shù)字稅也不對(duì)單純的數(shù)據(jù)收集和在線廣告征稅，只有當(dāng)他們作為上述三種業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的活動(dòng)而產(chǎn)生收入時(shí)，才涉及征稅。

表1 《咨詢稿》確定的三種類型

(二)應(yīng)稅收入

企業(yè)業(yè)務(wù)收入只有符合兩項(xiàng)條件時(shí)才按數(shù)字稅征稅：其一，收入來(lái)源于征稅范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)；其二，收入與用戶參與有關(guān)。社交媒體平臺(tái)可以通過(guò)向用戶展示在線廣告、收取訂閱費(fèi)用或銷售用戶數(shù)據(jù)來(lái)產(chǎn)生收入；搜索引起的收入來(lái)源與社交媒體平臺(tái)基本相似；在線市場(chǎng)除在線廣告和訂閱費(fèi)外還可以通過(guò)中間方傭金，或從商品或服務(wù)的成交價(jià)中抽成來(lái)獲得收入。大多情況下企業(yè)從事數(shù)字稅范圍內(nèi)的活動(dòng)所產(chǎn)生的收入是明確的，因?yàn)槠渲粡氖缕渲幸豁?xiàng)活動(dòng)。但事實(shí)上也有部分企業(yè)可能會(huì)從事多種活動(dòng)，企業(yè)需要將數(shù)字稅范圍內(nèi)的活動(dòng)單獨(dú)標(biāo)識(shí)出來(lái)，并將這部分收入單獨(dú)核算以適應(yīng)征稅需求。特殊情況下，如何在數(shù)字稅范圍內(nèi)活動(dòng)并非獨(dú)立存在，無(wú)法單獨(dú)標(biāo)識(shí)，而是和范圍外的活動(dòng)緊密結(jié)合，這就要求企業(yè)根據(jù)合理的分配規(guī)則將綜合收入在范圍內(nèi)外活動(dòng)間進(jìn)行分配。

政府試圖提出一個(gè)固定分配規(guī)則，其好處在于增加確定性，并能夠簡(jiǎn)單適用。但缺點(diǎn)在于固定規(guī)則無(wú)法應(yīng)對(duì)所有可能情況，所以會(huì)不適用某些類型的業(yè)務(wù)，甚至可能導(dǎo)致扭曲的市場(chǎng)反應(yīng)。最終英國(guó)政府只提出了攤派原則，即公正合理分配以正確反映范圍內(nèi)活動(dòng)的收入，至于具體的攤派方法將視具體情況而定。但無(wú)論在任何情況下，英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署需要對(duì)按相應(yīng)規(guī)則計(jì)算出的分?jǐn)傤~進(jìn)行檢驗(yàn)，以證明其是在公正合理的基礎(chǔ)上計(jì)算得出。

(三)稅率與雙起點(diǎn)額

數(shù)字稅稅率為2%，適用于與英國(guó)用戶參與相關(guān)的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的所有收入。雖然數(shù)字稅面向符合規(guī)定的所有收入，但對(duì)收入進(jìn)行了雙重閾值標(biāo)準(zhǔn)限制，旨在確保對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)所納稅收能夠合理反映其從英國(guó)用戶參與中獲得的價(jià)值。雙重閾值標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：企業(yè)在全球范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)年收入至少達(dá)到5億英鎊；與英國(guó)用戶參與相關(guān)的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)(即英國(guó)營(yíng)業(yè)收入)年收入至少達(dá)到2500萬(wàn)英鎊。而滿足上述條件的企業(yè)對(duì)于在英國(guó)國(guó)內(nèi)產(chǎn)生的首筆2500萬(wàn)英鎊收入將獲得免稅優(yōu)惠。該標(biāo)準(zhǔn)適用于整個(gè)集團(tuán)，而不僅針對(duì)每個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。雙重閾值標(biāo)準(zhǔn)的意義仍在于確保數(shù)字稅僅適用于用戶參與對(duì)于企業(yè)業(yè)務(wù)具有重大意義的情形，這與數(shù)字稅的征稅核心完全一致。同時(shí)，也確保數(shù)字稅不會(huì)給中小企業(yè)帶來(lái)不合理的稅收負(fù)擔(dān)而阻礙其發(fā)展。

(四)安全港規(guī)則

數(shù)字稅針對(duì)企業(yè)總收入征稅，然而在企業(yè)虧損或利潤(rùn)極低的情況下，以收入為基礎(chǔ)可能并不能完全反映數(shù)字稅的征稅目的，也會(huì)給征稅帶來(lái)挑戰(zhàn)。于是英國(guó)政府提出設(shè)置安全港來(lái)允許虧損或利潤(rùn)極低的企業(yè)選擇另一種特殊計(jì)算方法來(lái)避免稅負(fù)與企業(yè)支付能力完全不成比例的風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)算公式為：利潤(rùn)率×(營(yíng)業(yè)收入-稅收優(yōu)惠)×X，其中X是政府規(guī)定的最低折扣水平，可視情況協(xié)商，目前暫時(shí)統(tǒng)一規(guī)定為0.8。例如一個(gè)全球范圍內(nèi)年收入為6億英鎊的社交媒體平臺(tái)，其中與英國(guó)用戶參與相關(guān)的年收入為1億英鎊。根據(jù)正常規(guī)則，在扣除2500萬(wàn)英鎊的補(bǔ)貼后，該企業(yè)需支付150萬(wàn)英鎊的數(shù)字稅(7500×2%)。但如果該企業(yè)利潤(rùn)率僅為1%，符合安全港申請(qǐng)條件，其可以選擇安全港規(guī)則從而只需支付60萬(wàn)英鎊的數(shù)字稅(1%×7500×0.8)。

安全港規(guī)則的核心在于確定企業(yè)利潤(rùn)率，英國(guó)認(rèn)為最合理的確定方法是以在英國(guó)國(guó)內(nèi)的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為基礎(chǔ)，這能夠比較純粹地反映英國(guó)用戶參與所創(chuàng)造的價(jià)值，也能排除利潤(rùn)率受到無(wú)關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他市場(chǎng)決策的影響。此外，利潤(rùn)率最低為0%，此時(shí)盡管該企業(yè)滿足雙重閾值標(biāo)準(zhǔn)，但選擇安全港計(jì)算后稅額為0，即事實(shí)上的免稅狀態(tài)。企業(yè)主動(dòng)選擇適用安全港規(guī)則并同時(shí)向英國(guó)海關(guān)稅務(wù)總署提供信息以證明其聲明的利潤(rùn)率。

四、英國(guó)數(shù)字稅對(duì)我國(guó)的啟示

習(xí)近平總書記在2017年主持“實(shí)施國(guó)家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略加快建設(shè)數(shù)字中國(guó)”第二次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)：“要構(gòu)建以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，要深入實(shí)施工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略，系統(tǒng)推進(jìn)工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施和數(shù)據(jù)資源管理體系建設(shè)，發(fā)揮數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)資源作用和創(chuàng)新引擎作用，加快形成以創(chuàng)新為主要引領(lǐng)和支撐的數(shù)字經(jīng)濟(jì)”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)成為國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的一種體現(xiàn)，當(dāng)前數(shù)字競(jìng)爭(zhēng)力的發(fā)展呈現(xiàn)出“中美兩國(guó)領(lǐng)先，歐亞國(guó)家并驅(qū)，非洲、南美洲國(guó)家暫處下風(fēng)” 的格局。如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅，既是主權(quán)國(guó)家維護(hù)自身利益的體現(xiàn)，也是各國(guó)爭(zhēng)取全球經(jīng)濟(jì)治理主導(dǎo)權(quán)的體現(xiàn)。

(一)積極認(rèn)識(shí)數(shù)字稅存在的必然性

隨著信息和通信技術(shù)(ICT)的發(fā)展演變，數(shù)字化商業(yè)模式出現(xiàn)，且正廣泛地改變?nèi)藗兊慕煌绞胶徒?jīng)濟(jì)發(fā)展模式，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展新動(dòng)力。根據(jù)騰訊研究院發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)指數(shù)報(bào)告(2019)》顯示，2018年中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量為29.91萬(wàn)億元，較前一年同期上升12.02%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重由32.28%上升到32.22%，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)處于持續(xù)快速增長(zhǎng)階段。我國(guó)雖是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，但現(xiàn)行稅收法律法規(guī)卻沒(méi)有跟上數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。比如許多大型跨國(guó)公司在我國(guó)境內(nèi)市場(chǎng)獲得巨額利潤(rùn)，但因?yàn)閭鹘y(tǒng)稅收規(guī)則的限制而通過(guò)內(nèi)部進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，這無(wú)疑侵蝕我國(guó)稅基，必須積極探索稅收政策以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背后是國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)，當(dāng)下雖針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)沒(méi)有建立起統(tǒng)一的國(guó)際稅收規(guī)則，但當(dāng)別國(guó)相繼征稅，若一國(guó)無(wú)相應(yīng)類別的稅收，則失去了談判的對(duì)等性，難以維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的利益。

(二)理性借鑒用戶參與，認(rèn)清價(jià)值創(chuàng)造復(fù)雜性

英國(guó)數(shù)字稅的一些做法對(duì)我國(guó)而言并不適用。例如，英國(guó)數(shù)字稅強(qiáng)調(diào)用戶參與價(jià)值創(chuàng)造這一核心，其征收范圍面向的業(yè)務(wù)模式以及應(yīng)稅收入等規(guī)定基本都圍繞用戶參與展開(kāi)，但由于價(jià)值創(chuàng)造概念的模糊定義和用戶參與“積極”“非積極”界限的模糊，在現(xiàn)實(shí)適用中無(wú)疑會(huì)漏洞百出。此外，依據(jù)國(guó)際稅收框架的基本原則，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)在其價(jià)值創(chuàng)造地征稅，但事實(shí)上在企業(yè)既沒(méi)有實(shí)體存在也沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形下，如何去判斷價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)地十分困難。而價(jià)值創(chuàng)造該術(shù)語(yǔ)的含糊不清卻正是其廣受歡迎的重要原因，每個(gè)國(guó)家都同意稅收應(yīng)該與價(jià)值創(chuàng)造相一致，因此每個(gè)國(guó)家都有動(dòng)力以有利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的方式界定價(jià)值創(chuàng)造，這會(huì)促使更多的國(guó)家創(chuàng)造性地單邊行使征稅權(quán)，將更加不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)新及國(guó)家統(tǒng)一規(guī)則的構(gòu)建。因此，我國(guó)理應(yīng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，避免在價(jià)值創(chuàng)造難以明確的前提下不合理地增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和稅收不確定性。

(三)合理界定征稅范圍，明確安全港規(guī)則

從實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，英國(guó)政府對(duì)數(shù)字稅征稅范圍的界定仍然以用戶參與為核心，根據(jù)用戶參與程度的不同劃分出三種業(yè)務(wù)模式，實(shí)際上可以將英國(guó)政府的做法理解為主體限定。只要主體符合用戶參與的規(guī)定即可納入征收范圍，而不論行為模式和特殊情況，這種僅從主體層面進(jìn)行規(guī)范的做法并不適應(yīng)現(xiàn)階段我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。從界定形式來(lái)看，英國(guó)政府采用“正面列舉+反面排除”的方法，這種技術(shù)形式值得借鑒。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚處于前期，面臨復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況，如果考慮引入數(shù)字稅，僅從正面列舉難以涵蓋全貌，反向排除使范圍更清晰。此外，安全港規(guī)則在于對(duì)虧損或極低利潤(rùn)企業(yè)提供一種可選擇的優(yōu)惠，從而既保護(hù)企業(yè)利潤(rùn)又緩和征納雙方關(guān)系。這種規(guī)則間接為中小企業(yè)創(chuàng)造了更寬松的稅收環(huán)境，考慮企業(yè)事實(shí)的支付能力區(qū)分企業(yè)具體盈利情況進(jìn)行稅收計(jì)算，中小企業(yè)也不至于為了逃避高稅負(fù)而采用違法手段，也有利于實(shí)現(xiàn)稅收征納雙方的良性互動(dòng)。

(四)短期保持稅收現(xiàn)狀，不斷加強(qiáng)國(guó)際合作

對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相應(yīng)稅收政策的研究要積極開(kāi)展，但針對(duì)稅收法律法規(guī)等建議短期保持現(xiàn)狀，原因有三：(1)國(guó)際統(tǒng)一稅收規(guī)則未建立，各國(guó)單邊措施正處于試驗(yàn)狀態(tài)，沒(méi)有成熟經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。(2)已開(kāi)始實(shí)施單邊數(shù)字稅的國(guó)家與我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展頗有差異，有待深入展開(kāi)研究，詳細(xì)制定政策。(3)中國(guó)政府正在大力推行減稅降費(fèi)，穩(wěn)中求進(jìn)是我國(guó)近期經(jīng)濟(jì)工作的基調(diào)。而隨著“一帶一路”深入推進(jìn)，我國(guó)的數(shù)字稅相關(guān)政策可能會(huì)對(duì)沿路國(guó)家的數(shù)字企業(yè)產(chǎn)生巨大影響，基于此不可盲目制定稅收政策。中國(guó)應(yīng)積極參與應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)國(guó)際稅制規(guī)則重塑的進(jìn)程，參與規(guī)則制定的頂層設(shè)計(jì)，暫時(shí)保持稅收現(xiàn)狀，同時(shí)深化研究，加強(qiáng)國(guó)際合作，積極開(kāi)展多邊對(duì)話，為下一步針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)制定相關(guān)政策打好基礎(chǔ)。

數(shù)字化給公共稅收政策帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)稅收政策與數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的錯(cuò)配必然會(huì)出現(xiàn)稅收問(wèn)題，但同時(shí)也改變決策本身的性質(zhì)，為制定、監(jiān)測(cè)和評(píng)估一系列不同政策的有效性提供了新的解決工具。因此，制定出更適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效稅收征管方案從而繼續(xù)為技術(shù)創(chuàng)新?tīng)I(yíng)造支持性環(huán)境至關(guān)重要。國(guó)際層面建立統(tǒng)一的稅收措施較之于各國(guó)實(shí)施單邊方案確實(shí)更為合理有效可持續(xù)，但各國(guó)因復(fù)雜的利益關(guān)系始終難以達(dá)成一致意見(jiàn)，目前看來(lái)短期過(guò)渡措施是首選。對(duì)于中國(guó)而言，始終堅(jiān)持“積極跟蹤、系統(tǒng)研究、穩(wěn)妥設(shè)計(jì)、重視效率、兼顧公平”的原則，在認(rèn)識(shí)到數(shù)字稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物這一前提下，暫時(shí)維持稅收法律法規(guī)現(xiàn)狀，積極探索改革當(dāng)前稅制以更好地包容數(shù)字經(jīng)濟(jì)的可能性和可行性，不冒進(jìn)不跟風(fēng)，才是應(yīng)有之舉。