張士安

自2012年財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行)》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào))以來，財(cái)政部連續(xù)發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2015〕24號(hào))、《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕11號(hào))、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行)》（財(cái)會(huì)〔2017〕1號(hào))等多項(xiàng)制度規(guī)范和要求，但是，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建立和執(zhí)行效果如何呢?從某系統(tǒng)近兩年的審計(jì)情況看，仍暴露出內(nèi)部控制的諸多薄弱環(huán)節(jié)，既有內(nèi)控制度不健全的問題、又有執(zhí)行不到位等問題，甚至個(gè)別單位存在部分環(huán)節(jié)的內(nèi)控體系建設(shè)僅停留在紙面的情況。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制“落地難”的原因

（一）“自律”機(jī)制決定其天然缺陷

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行)》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》)，內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)控規(guī)范建立適合本單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制體系，并組織實(shí)施。簡(jiǎn)而言之，內(nèi)控是一種“自律”的機(jī)制，是一個(gè)單位為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)，在內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手段與措施的總稱。作為一種制度設(shè)計(jì)，“自律”機(jī)制有其天然缺陷，即對(duì)違規(guī)者的懲戒不足，這就導(dǎo)致自律機(jī)制的約束是軟的，是彈性的，如果某種違規(guī)行為長(zhǎng)期得不到懲戒，人們就會(huì)習(xí)以為常形成一種新的、與既定規(guī)范相反的制度，以致出現(xiàn)“破窗效應(yīng)”或“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。

（二）內(nèi)部控制的責(zé)任主體意識(shí)不強(qiáng)

根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》，“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)”，內(nèi)控體系建設(shè)是一把手工程，責(zé)任主體在一把手。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的具體工作包括梳理單位各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程，系統(tǒng)分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，在此基礎(chǔ)上建立健全單位各項(xiàng)內(nèi)部管理制度并督促相關(guān)工作人員認(rèn)真執(zhí)行。這些都決定了內(nèi)部控制是一項(xiàng)涉及到單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方方面面的系統(tǒng)工程，是一項(xiàng)全員參加的工作。內(nèi)部控制建設(shè)能否取得實(shí)效，關(guān)鍵在領(lǐng)導(dǎo)。但是目前來看，仍有部分領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)控體系建設(shè)的必要性認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為財(cái)務(wù)、內(nèi)審會(huì)對(duì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制，沒必要建立專門的內(nèi)部控制體系，還有部分單位負(fù)責(zé)人認(rèn)為行政事業(yè)單位只需要發(fā)揮行政職能，履行公共管理和公共服務(wù)職責(zé)即可，未將內(nèi)控體系建設(shè)提到一定高度去認(rèn)識(shí)。

（三）具體承擔(dān)部門實(shí)施存在諸多困難

從目前來看，行政事業(yè)單位新設(shè)一個(gè)內(nèi)控部門，無論從審批程序還是部門編制資源的有限性來看，可能性極小。一把手也不可能親自負(fù)責(zé)此事，必然落實(shí)到某個(gè)具體的職能部門。根據(jù)某系統(tǒng)內(nèi)部控制牽頭部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，20%為行政管理部門牽頭，77%為財(cái)務(wù)部門牽頭，3%為內(nèi)審部門牽頭，且行政管理部門牽頭的單位中，有部分財(cái)務(wù)部門未獨(dú)立設(shè)置，而是設(shè)在辦公室之下，實(shí)際負(fù)責(zé)內(nèi)控相關(guān)工作的也多為財(cái)務(wù)人員。

1.財(cái)務(wù)部門實(shí)施內(nèi)部控制利弊分析。2012年以來，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的一系列制度，均由財(cái)政部一家下發(fā)，因此大多數(shù)單位便將內(nèi)部控制建設(shè)工作交給了財(cái)務(wù)部門。此外，《內(nèi)控規(guī)范》將事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理六大類，其中預(yù)算、收支和政府采購乃至資產(chǎn)管理等，在基層行政事業(yè)單位基本都由財(cái)務(wù)部門具體負(fù)責(zé)，由財(cái)務(wù)部門承擔(dān)單位內(nèi)控體系建設(shè)，可以說對(duì)業(yè)務(wù)最為熟悉和了解。而現(xiàn)實(shí)中，我們發(fā)現(xiàn)，某些以業(yè)務(wù)活動(dòng)為核心競(jìng)爭(zhēng)力的事業(yè)單位，財(cái)務(wù)部門相對(duì)而言是一個(gè)弱勢(shì)部門，內(nèi)部控制建設(shè)工作本身的推動(dòng)力度和知識(shí)體系不足。再加上單位負(fù)責(zé)人認(rèn)識(shí)不足和重視程度不夠，使得其對(duì)于內(nèi)部控制建設(shè)過多停留于口頭上的宣傳而缺乏落地措施，甚至錯(cuò)誤地認(rèn)為內(nèi)部控制的建設(shè)就是會(huì)計(jì)控制建設(shè)，就應(yīng)該由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，進(jìn)一步加大工作難度。

2.內(nèi)審部門實(shí)施內(nèi)部控制利弊分析。內(nèi)部審計(jì)部門有查錯(cuò)防弊，進(jìn)行監(jiān)督、開展各項(xiàng)審計(jì)的職責(zé)，因工作職能，其在分析單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略等方面相比其他部門有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。但是，對(duì)于尚未建立內(nèi)部控制或內(nèi)部控制不完善的單位，由內(nèi)審部門牽頭內(nèi)控機(jī)制又存在獨(dú)立性缺失的風(fēng)險(xiǎn)?！秲?nèi)控規(guī)范》第六十條規(guī)定：內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建立和實(shí)施保持相對(duì)獨(dú)立。如果內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)，會(huì)集運(yùn)動(dòng)員、裁判員為一身，影響自身獨(dú)立性。

目前基層行政事業(yè)單位，大部分未設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，有的也僅是在紀(jì)檢監(jiān)察或者財(cái)務(wù)部門設(shè)置有相關(guān)人員從事內(nèi)部審計(jì)工作，這在某種程度上影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。內(nèi)審的不足又一定程度上削減了內(nèi)部控制工作防弊糾錯(cuò)的效能。

二、行政事業(yè)單位落實(shí)內(nèi)部控制具體措施

內(nèi)部控制建設(shè)的核心是“控權(quán)”，難點(diǎn)是“制衡”。基于目前制度體系和基層行政事業(yè)單位管理現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，要將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制落到實(shí)處，需要從以下四方面著手，打好組合拳，從各個(gè)層級(jí)上解決“制衡”難題。

（一）借助外部監(jiān)督構(gòu)建內(nèi)部控制工作新機(jī)制

自律是他律實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，他律是有效自律的前提和保證，鑒于內(nèi)部控制只有“一把手”的強(qiáng)勢(shì)推進(jìn)，各方面的積極性才能夠調(diào)動(dòng)起來。要調(diào)動(dòng)全員積極性，必須有一定的外部監(jiān)督。同時(shí)這也是基于內(nèi)部控制中監(jiān)督權(quán)相對(duì)獨(dú)立的控制思想。筆者認(rèn)為，盡管《內(nèi)控規(guī)范》是財(cái)政部發(fā)文，但是，在后期的推動(dòng)實(shí)施上，財(cái)政部應(yīng)充分調(diào)動(dòng)其他相關(guān)部門的參與，從更高層面將審計(jì)、監(jiān)察等部門納入進(jìn)來。2019年7月，新修訂的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行，促進(jìn)反腐倡廉。下一步審計(jì)機(jī)關(guān)可借助內(nèi)部控制體系在發(fā)揮制衡機(jī)制，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行中的效能，將風(fēng)險(xiǎn)管理與管理層績(jī)效掛鉤，將內(nèi)部控制與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任掛鉤，更加關(guān)注內(nèi)控制度執(zhí)行，充分發(fā)揮內(nèi)部控制體系效能，借助內(nèi)控漏洞披露風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)問題，將“查已病”向“防未病”推進(jìn)。

（二）保障內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控體系建設(shè)中作用發(fā)揮

內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于單位內(nèi)部，內(nèi)部審計(jì)設(shè)在機(jī)構(gòu)或單位內(nèi)部，具有離得近看得清的天然優(yōu)勢(shì)，因此需要重視內(nèi)部審計(jì)在單位內(nèi)控體系建設(shè)中的作用，充分發(fā)揮行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)雙向協(xié)同效應(yīng)。首先行政事業(yè)單位應(yīng)從制度層面入手，發(fā)揮審計(jì)的指導(dǎo)作用，通過揭示問題并提出建議，指導(dǎo)單位發(fā)現(xiàn)漏洞，建立完善內(nèi)部控制體系。其次，要進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用，對(duì)已經(jīng)建立的內(nèi)部控制體系進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。再次通過審計(jì)整改，監(jiān)督行政事業(yè)單位針對(duì)內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，及時(shí)糾正偏離，不斷完善內(nèi)部控制流程，從根本上防止和規(guī)避其薄弱環(huán)節(jié)及潛在的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)控體制完善。

（三）加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的權(quán)利制衡

內(nèi)部控制的建立與實(shí)施應(yīng)當(dāng)遵循制衡性原則，即應(yīng)在單位內(nèi)部的部門管理、職責(zé)分工、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約和相互監(jiān)督機(jī)制。一是要做好不相容崗位的分離和制衡。不相容崗位分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上人員的處理，使得單個(gè)人的工作必須與其他人相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。二是做好部門間的制衡，重點(diǎn)是財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門的制衡，一般來說，存在重大內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的單位，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)或多或少都存在脫節(jié)現(xiàn)象。因此行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門和各業(yè)務(wù)部門要建立溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，做到財(cái)務(wù)部門熟悉業(yè)務(wù)流程，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)定期對(duì)賬，才能預(yù)防和規(guī)避重大風(fēng)險(xiǎn)。

（四）利用信息化手段實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制措施落地

組織管理總是在效率與控制之間尋求平衡，人們?cè)趫?zhí)行內(nèi)控制度過程中，由于自律的惰性和人情世故等影響，往往占用大量人力資源卻沒有達(dá)到很好的執(zhí)行效果，這也就是前面所述的自律機(jī)制的缺陷，在這方面，“人控”的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有“機(jī)控”好，因此，要將內(nèi)部控制制度信息化，將內(nèi)控制度要求固化在信息系統(tǒng)中，將內(nèi)控流程嵌入辦公自動(dòng)化的“OA”之中、嵌入財(cái)務(wù)管理（報(bào)賬)信息系統(tǒng)之中。以信息化手段實(shí)現(xiàn)內(nèi)控措施落地，第一能實(shí)時(shí)反映單位內(nèi)控制度執(zhí)行情況，實(shí)現(xiàn)自動(dòng)控制，減低人為因素影響。第二用信息化手段實(shí)現(xiàn)格式化固定化流程的自動(dòng)審批，避免內(nèi)控環(huán)節(jié)嵌入對(duì)組織運(yùn)轉(zhuǎn)效率的影響，以提高效率。第三有利于從紛繁復(fù)雜的日常管理中解脫出來，集中精力思考發(fā)展戰(zhàn)略等更高附加值工作，真正提高行政事業(yè)單位管理水平，提升公共服務(wù)能力。

“制衡”是為了更好地落實(shí)內(nèi)部控制建設(shè)，防范和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。國資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》提出了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的三道防線。參考企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合行政事業(yè)單位的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，可以構(gòu)建行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)管理的三道防線。即：第一道防線——基層行政事業(yè)單位職能部門和業(yè)務(wù)部門，即崗位制衡。第二道防線——行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，即在崗位制衡基礎(chǔ)上擴(kuò)展到部門制衡。第三道防線——審計(jì)、巡視、紀(jì)檢、監(jiān)察等，即進(jìn)一步擴(kuò)展到外部制衡。通過各方“制衡”，充分發(fā)揮財(cái)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、政府采購、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用，再輔之以信息化手段以提高效率，真正解決內(nèi)部控制“落地難”的問題，從而構(gòu)建完善的行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)管理體系。