【摘 要】隨著人們生活水平和思想意識的提高，單位和個人對外捐贈的行為越來越多，特別是對公立醫(yī)院的捐贈，已成為社會捐贈的重點(diǎn)對象。捐贈業(yè)務(wù)不是公立醫(yī)院的主業(yè)，往往在日常處理時容易忽視，造成對捐贈業(yè)務(wù)處理的隨意和不規(guī)范。文章通過對大量捐贈實(shí)務(wù)的分析，全面進(jìn)行了總結(jié)，提出涉及捐贈業(yè)務(wù)的一系列會計(jì)處理方式，給會計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供了有力的指導(dǎo)和思路的開拓。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；捐贈業(yè)務(wù)；詳解

一、捐贈業(yè)務(wù)概述

（一）捐贈主體（捐贈人）

捐贈主體（捐贈人）包括國內(nèi)外自然人、法人和其他組織，這里的捐贈主體不僅僅指紅十字會等公益性單位的捐贈。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此在實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了以《稅法》為標(biāo)準(zhǔn)的狹義的“捐贈主體”。而實(shí)際上這只是《稅法》所得稅前的扣除規(guī)定，并不能界定捐贈業(yè)務(wù)的主體資格。如：醫(yī)院組織本院職工為捐款，醫(yī)院就應(yīng)該作為接受捐贈的主體進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)處理。

（二）捐贈客體（捐贈物）

捐贈客體（捐贈物）包括資金、物資等。資金通常以轉(zhuǎn)賬形式捐贈，盡量減少現(xiàn)金捐贈，以防止發(fā)生“以合法開工掩蓋非法目的”的情況發(fā)生；物資則包括納入固定資產(chǎn)管理的設(shè)備和納入流動資產(chǎn)管理的庫存物品。醫(yī)院接受捐贈的物品主要包括：N95口罩、外科口罩、一次性醫(yī)用口罩、消毒水、酒精、防護(hù)服、護(hù)目鏡、測溫儀等醫(yī)療防護(hù)物資及提高醫(yī)務(wù)人員免疫力的營養(yǎng)物資捐贈，還包括日常生活類物品，如：食品、飲料、糧食等。

（三）受贈單位

接受捐贈物的一定是單位，如果是直接向單位的職工捐贈的，則與單位無關(guān)，不確認(rèn)為捐贈業(yè)務(wù)。例如：某保險(xiǎn)公司向某醫(yī)院的一線醫(yī)務(wù)人員捐贈“人身意外保險(xiǎn)”，某銀行捐贈辦卡即贈1000無，直接打入個人卡，某石油公司捐贈辦加油卡或加油8折優(yōu)惠等。

二、捐贈業(yè)務(wù)處理流程（如圖1）

三、日常捐贈業(yè)務(wù)

（一）政府會計(jì)制度下捐贈收入會計(jì)核算

1.捐贈收入使用的會計(jì)科目

2.捐贈收入的會計(jì)核算

（1）接受貨幣資金捐贈：

財(cái)務(wù)會計(jì)下，借：銀行存款

貸：捐贈收入

預(yù)算會計(jì)下，借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：其他預(yù)算收入——捐贈收入

（2）接受存貨、固定資產(chǎn)捐贈：

財(cái)務(wù)會計(jì)下，

借：庫存物品/固定資產(chǎn)

其他費(fèi)用（存貨涉及的相關(guān)稅費(fèi)支出）

貸：銀行存款等（相關(guān)稅費(fèi)支出）

捐贈收入

預(yù)算會計(jì)下，借：其他支出（相關(guān)稅費(fèi)支出）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

3.捐贈物資入賬價值的確認(rèn)

（1）成本按照有關(guān)憑據(jù)證明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（2）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（3）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（4）沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額1元入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

但是在“醫(yī)院執(zhí)行政府會計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定”中明確規(guī)定：醫(yī)院為取得庫存物品單獨(dú)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)等，計(jì)入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用或單位管理費(fèi)用。之所以有這樣的例外規(guī)定，是因?yàn)殡S著“醫(yī)改”的推進(jìn)，醫(yī)院的庫存物品——藥品，已取消了加成，也就是進(jìn)價和售價是相等的，如果將相關(guān)稅費(fèi)加入到藥品的成本中，就會產(chǎn)生售價低于進(jìn)價的情況，這不符合藥品零加成的規(guī)定。同理庫存物品——衛(wèi)生材料也面臨著取消加成，因此醫(yī)院的補(bǔ)充規(guī)定中將相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。

（二）政府會計(jì)制度下捐贈收入會計(jì)核算

1.捐贈支出使用的會計(jì)科目

2.捐贈支出的會計(jì)核算

（1）現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈

財(cái)務(wù)會計(jì)下，

借：其他費(fèi)用—捐贈支出

貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金

預(yù)算會計(jì)下，

借：其他支出—捐贈支出

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（2）經(jīng)批準(zhǔn)以固定資產(chǎn)對外捐贈

財(cái)務(wù)會計(jì)下，

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）

預(yù)算會計(jì)下，

借：其他支出——其他（相關(guān)費(fèi)用）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（3）經(jīng)批準(zhǔn)以庫存物品對外捐贈

財(cái)務(wù)會計(jì)下，

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

貸：庫存物品

銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）

預(yù)算會計(jì)下，

借：其他支出——其他（相關(guān)費(fèi)用）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)

財(cái)務(wù)會計(jì)下，

借：本期盈余——醫(yī)療盈余

貸：其他費(fèi)用——捐贈支出

資產(chǎn)處置費(fèi)用

預(yù)算會計(jì)下，

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)

其他結(jié)余

貸：其他支出——捐贈支出——

其他

四、捐贈業(yè)務(wù)與無償調(diào)撥、受托代理業(yè)務(wù)的區(qū)別

（一）無償調(diào)撥

無償調(diào)撥系資產(chǎn)調(diào)撥的一種方式，是批經(jīng)過主管部門批準(zhǔn)，將資產(chǎn)由一個部門或單位調(diào)撥給其他部門或單位使用，而不需要由調(diào)入單位支付任何代價的資產(chǎn)調(diào)撥方式。無償調(diào)撥為政府會計(jì)主本間發(fā)生并有一定的政府指令性，而且調(diào)撥的一定是非現(xiàn)金資產(chǎn)。無償調(diào)撥業(yè)務(wù)使用“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。

（二）受托代理

受托代理業(yè)務(wù)包括受托指定轉(zhuǎn)贈的物資、受托存儲保管的物資和罰沒物資。這里要特殊說明的是罰沒物資所有權(quán)屬于國家，依法處置后取得的收入屬于非稅收入，應(yīng)當(dāng)及時足額繳入國庫。執(zhí)法機(jī)關(guān)罰沒物資管理經(jīng)費(fèi)列入政府預(yù)算安排。

以上實(shí)物物資盡管我們不做存貨、固定資產(chǎn)核算，但卻要作為存貨、固定資產(chǎn)管理，交接手續(xù)要完善，明細(xì)要清晰，這也是履行信托責(zé)任的體現(xiàn)。

受托代理業(yè)務(wù)使用“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”進(jìn)行核算。

五、捐贈業(yè)務(wù)問題分類匯總

（一）關(guān)于收入確認(rèn)的問題

1.由同級財(cái)政部門以外的部門，如衛(wèi)生局撥入的資金，用于一線人員的補(bǔ)助和醫(yī)護(hù)用品購置，撥入資金時按“非同級財(cái)政撥款收入”。

2.工會的資金來源很多，但通常都是會員單位繳納的會費(fèi)，因此工會通過衛(wèi)生局撥醫(yī)院的收入屬于“捐贈收入”。但一定要分清資金來源。

3.當(dāng)?shù)匦l(wèi)生局和疾控中心收到捐贈物資后又給了醫(yī)院，這要看衛(wèi)生局和疾控中心是怎么入賬的。如果他們都不入賬，則醫(yī)院應(yīng)計(jì)入“捐贈收入”，如果他們記賬了，則醫(yī)院應(yīng)計(jì)入“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”。

4.組織部等部門撥的防控款，如果是財(cái)政資金則計(jì)入“非同級財(cái)政撥款”，如果是組織部內(nèi)部組織的“捐款”，則計(jì)入“捐贈收入”。

5.衛(wèi)健委無償撥入中藥飲片，應(yīng)計(jì)入“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”，通常情況下不能銷售，因?yàn)槠湟衙鞔_了用途，如果有剩余，則需要向衛(wèi)健委申請如何處置。

6.衛(wèi)生局、組織部、慈善總會捐贈的款項(xiàng)不能走往來科目，一律計(jì)入收入科目，不可以使用往來收據(jù)。

（二）接受捐贈資產(chǎn)的入賬問題

接受捐贈的舊的固定資產(chǎn)，入賬時必須取得資產(chǎn)卡片的基本信息，通常按照捐出資產(chǎn)的評估價值入賬，需要合同、評估報(bào)告、發(fā)票、入庫單。

（三）接受捐贈開發(fā)票問題

接受捐贈物資必須給對方開捐贈發(fā)票，不能以捐贈協(xié)議代替捐贈發(fā)票。

（四）賬務(wù)處理方面的問題

1.患者治療費(fèi)用除去醫(yī)保報(bào)銷部分外，個人負(fù)擔(dān)費(fèi)用如果財(cái)政給撥款，則應(yīng)沖減醫(yī)療收入和應(yīng)收賬款。

2.財(cái)政撥款購買物資、固定資產(chǎn)的分錄：

收到財(cái)政撥款（以授權(quán)支付為例）：

借：零余額賬戶用款額度 借：資金結(jié)存——零余額

貸：財(cái)政撥款收入 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

購買時：

借：庫存物品/固定資產(chǎn) 借：事業(yè)支出——專業(yè)材料費(fèi)/資本性支出

貸：零余額 貸：資金結(jié)存——零余額

出庫時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)——專業(yè)材料費(fèi)（明細(xì)）（資金來源輔助核算）

貸：庫存物品

計(jì)提折舊時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)——折舊費(fèi)（資金來源輔助核算）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

3.接受捐贈物資可以按照正常科室消耗處理，只不過要單獨(dú)進(jìn)行資金來源核算

4.醫(yī)院墊資購進(jìn)物資，發(fā)票開的也是醫(yī)院名頭，但是物資拿到應(yīng)急局統(tǒng)一發(fā)放給幾家醫(yī)院同時使用，這筆款財(cái)政局再在劃撥給醫(yī)院位，賬務(wù)處理：

購入時：

借：庫存物品 借：事業(yè)支出

貸：銀行存款 貸：資金結(jié)存

發(fā)出時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)——專業(yè)材料費(fèi)

貸：庫存物品

收到財(cái)政撥款時：

借：銀行存款 借：資金結(jié)存

貸：財(cái)政撥款收入 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

同時調(diào)整業(yè)務(wù)活動費(fèi)用及事業(yè)支出的資金來源。

5.對外捐贈走“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。

6.疾控中心調(diào)撥給其他醫(yī)療單位的物資，接受調(diào)撥的單位應(yīng)該走無償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目；由于這類業(yè)務(wù)不涉及現(xiàn)金收支，因此預(yù)算會計(jì)不做處理。

總之，醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)雖然不是捐贈，但隨著捐贈業(yè)務(wù)的增多，捐贈業(yè)務(wù)成為核算的主要對象，掌握好捐贈業(yè)務(wù)的處理，對于醫(yī)院的現(xiàn)實(shí)核算和日后的審計(jì)都有著重要的意義。

僅以此文與同道們共勉。

（哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院，黑龍江 哈爾濱 150001）

參考文獻(xiàn)：

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[2]孫艷梅.公立醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的思考[J].時代經(jīng)貿(mào)，2020（5）.

作者簡介：王再君（1975—），男，山東東平人，研究生，高級會計(jì)師，供職于哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院，研究方向：政府會計(jì)制度。