曹 陽

（南京農(nóng)業(yè)大學(xué)金融學(xué)院，江蘇南京210095）

自國際金融危機(jī)爆發(fā)以來，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢嚴(yán)峻，世界投資貿(mào)易格局和雙多邊合作規(guī)則正在發(fā)生復(fù)雜深刻的變化。面對這一系列現(xiàn)象，習(xí)近平主席深謀遠(yuǎn)慮，于2013年9月和10月先后提出共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21 世紀(jì)海上絲綢之路”的重大倡議，簡稱“一帶一路”倡議。它通過中國與有關(guān)國家既有的雙多邊機(jī)制，和既有的、行之有效的區(qū)域合作平臺，積極發(fā)展與沿線國家的合作伙伴關(guān)系。茶葉作為中國對外貿(mào)易的重要商品，逐步成為國際貿(mào)易中的“硬通貨”，而“一帶一路”倡議的實施更為茶葉企業(yè)走出國門參與國際競爭與合作創(chuàng)造了新的機(jī)遇。但是由于我國茶葉企業(yè)多為中小型企業(yè)，規(guī)模較小，且開展境外合作項目經(jīng)驗較為薄弱，因此很容易發(fā)生經(jīng)營管理不善、資產(chǎn)虧損、項目失敗等事件。如何有效加強(qiáng)對茶葉企業(yè)境外合作項目的審計，確保茶葉企業(yè)資產(chǎn)保值增值，推動“一帶一路”倡議的深入發(fā)展，成為當(dāng)前亟需解決的問題。

1 茶葉企業(yè)境外合作項目現(xiàn)狀

1.1 境外合作項目規(guī)模較大

“一帶一路”貫穿亞歐非大陸，將活躍的東亞經(jīng)濟(jì)圈與發(fā)達(dá)的歐洲經(jīng)濟(jì)圈相連，其沿線國家的GDP、土地面積和人口分別約占世界總量的30%、5%和60%，并且已有100多個國家和組織積極響應(yīng)支持“一帶一路”倡議，其中已有138 個國家、31 個國際組織簽署了203 份共建“一帶一路”合作文件，一個由中國引領(lǐng)、廣大亞非拉國家參與的新型經(jīng)濟(jì)體系正在逐步形成。2019年1-11月，我國全行業(yè)企業(yè)對外直接投資金額達(dá)1044億美元，預(yù)計未來幾年可能超過5000 億美元，進(jìn)一步深化與沿線國家的合作。而“一帶一路”沿線大部分國家都有喝茶的習(xí)慣，是全球最重要的茶葉生產(chǎn)和消費(fèi)地區(qū)，茶葉市場潛力巨大，為中國茶葉企業(yè)開展境外合作項目提供了契機(jī)。近年來，中國茶葉企業(yè)不僅出口規(guī)模持續(xù)遞增，還規(guī)劃在東道國創(chuàng)辦公司、設(shè)立茶葉品牌、研發(fā)茶葉產(chǎn)品、投資茶廠、建設(shè)茶文化主題公園等，力爭“讓茶融入‘一帶一路’，讓世界愛上中國茶”。

1.2 境外合作項目風(fēng)險較高

對于茶葉行業(yè)而言，境外投資合作已成為中國茶葉企業(yè)發(fā)展的重要趨勢。與境內(nèi)投資合作相比，茶葉企業(yè)境外合作項目往往面臨來自企業(yè)內(nèi)部、市場環(huán)境與政治法律這三方面的風(fēng)險。從茶葉企業(yè)內(nèi)部出發(fā)，一方面治理結(jié)構(gòu)作為茶葉企業(yè)與外部主體展開各項經(jīng)濟(jì)活動的組織基礎(chǔ)，明確企業(yè)享有的權(quán)利和義務(wù)，以取得最大收益，其合理性取決于股權(quán)是否過度集中或分散。雖然境外合作項目能夠提升茶葉企業(yè)的國際競爭力，但是放權(quán)讓利使得股權(quán)分散，管理層的實際控制權(quán)增強(qiáng)，機(jī)會主義行為盛行，從而導(dǎo)致茶葉企業(yè)資產(chǎn)效率低下或損失，為其帶來較高的風(fēng)險；另一方面，大多數(shù)茶葉企業(yè)規(guī)模較小，欠缺“走出去”經(jīng)驗，跨地區(qū)經(jīng)營會引發(fā)決策失誤、以權(quán)謀私、濫用職權(quán)等弊端發(fā)生，放大境外合作項目的經(jīng)營風(fēng)險。從市場環(huán)境出發(fā)，茶葉企業(yè)通常會受到市場需求、市場透明度與市場效率的影響。一方面，市場需求變化與茶葉企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營所存在得信息不對稱現(xiàn)象，導(dǎo)致茶葉企業(yè)盲目進(jìn)行投資，無法合理配置資源，增加茶葉企業(yè)的風(fēng)險；另一方面，低市場透明度與市場運(yùn)轉(zhuǎn)效率會增加茶葉企業(yè)獲取有價值信息的難度，延長茶葉企業(yè)境外合作項目完成的時間，增加茶葉企業(yè)的運(yùn)營成本，提升茶葉企業(yè)風(fēng)險；從政治法律出發(fā)，茶葉企業(yè)經(jīng)常會受到政治穩(wěn)定、政府效率與法治環(huán)境的影響。首先，除了茶葉企業(yè)能夠規(guī)避得政治不穩(wěn)定因素之外，合作國家的違約、政治動蕩、政策變更等難以把控的要素會加大企業(yè)所面臨的的風(fēng)險；其次，政府效率是茶葉企業(yè)開展境外合作項目的直接影響因素。審批程序繁瑣、監(jiān)管嚴(yán)密等問題會降低政府辦事效率，推遲茶葉企業(yè)項目進(jìn)度，降低其積極性，并增加相應(yīng)風(fēng)險；再次，茶葉企業(yè)所處法制環(huán)境的變化，如茶葉生產(chǎn)技藝標(biāo)準(zhǔn)、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度等變化，會影響公司權(quán)利義務(wù)的履行，增加向項目利益相關(guān)者傳遞失真財務(wù)信息的可能性，使得茶葉企業(yè)對境外合作項目的建設(shè)管理產(chǎn)生錯誤判斷，提高企業(yè)所面臨得風(fēng)險。

2 茶葉企業(yè)境外合作項目審計面臨的困境

2.1 境外合作項目審計監(jiān)管難度大

根據(jù)海關(guān)統(tǒng)計，中國茶葉企業(yè)的出口規(guī)模從2013 年的32.6萬噸持續(xù)上漲至2019 年的36.65 萬噸。而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的實施推動茶葉企業(yè)從出口“傳統(tǒng)的間接大包裝低值”轉(zhuǎn)向直接對接境外消費(fèi)者，以茶葉為媒介，以茶文化為突破口，通過建設(shè)茶園生產(chǎn)基地、茶學(xué)社等方式進(jìn)一步拓展國外消費(fèi)市場。顯然，“一帶一路”倡議實施之后，我國茶葉企業(yè)的境外合作程度會進(jìn)一步加深?！耙粠б宦贰弊鳛橐豁楜嫶蟮膰H性工程，涵蓋了國內(nèi)18 省和國外131 個國家，廣闊的覆蓋范圍卻帶來了不同國家政治經(jīng)濟(jì)、文化社會等制度的約束。盡管我國茶葉企業(yè)市場前景廣闊，但是境外合作項目的多樣化和沿線國家的技術(shù)壁壘和關(guān)稅壁壘等共同加劇了茶葉企業(yè)境外合作項目審計的監(jiān)管難度，提高了茶葉企業(yè)境外合作項目的監(jiān)督成本。

2.2 內(nèi)部控制制度未能及時調(diào)整變化

內(nèi)部控制源于組織的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生一種委托代理，它的價值在于使組織所有委托代理變得有效。COSO報告指出內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證經(jīng)營的效果和效率、現(xiàn)行法規(guī)的遵循以及財務(wù)報告的可靠性。雖然我國茶葉企業(yè)借助“一帶一路”倡議，進(jìn)一步拓展海外市場，但是其自身的內(nèi)部控制制度并未能同步發(fā)展。首先，由于現(xiàn)代茶葉企業(yè)多為中小型企業(yè)，對內(nèi)部控制重視程度較低，使得管理層有機(jī)會利用與母公司時間、空間上的限制及內(nèi)部控制上的漏洞違規(guī)決策或侵吞茶葉企業(yè)資產(chǎn)；其次，由于茶葉企業(yè)的內(nèi)部控制制度長期以境內(nèi)項目為主，對境外合作項目的控制存在明顯的局限性，如缺少對管理層無法規(guī)避的系統(tǒng)風(fēng)險的應(yīng)急預(yù)案等，防控境外合作風(fēng)險能力不足。

2.3 境外合作項目審計人才隊伍建設(shè)滯后

內(nèi)部審計是由企業(yè)內(nèi)部專職人員實施的、對組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。審計人員作為內(nèi)部審計的核心要素，在茶葉企業(yè)境外合作中處于供不應(yīng)求狀態(tài)，存在審計力量薄弱、專業(yè)勝任能力不足等問題。在知識結(jié)構(gòu)與能力素質(zhì)方面，茶葉企業(yè)現(xiàn)有審計人員知識單一、技能匱乏，僅能滿足傳統(tǒng)的國內(nèi)項目審計工作要求，對于境外合作項目涉獵較少，缺乏勝任境外合作項目的專業(yè)能力，而擁有熟知東道國的文化法律、宗教習(xí)俗等社會知識的審計人員更是鳳毛麟角，由此加大了現(xiàn)場審計的難度。另外，由于工作簽證的數(shù)量與時間限制，茶葉企業(yè)審計人員還需要熟練掌握遠(yuǎn)程審計技術(shù)，但是目前并非所有員工都能勝任。

2.4 境外合作項目審計法律制度不完善

雖然愈來愈多的企業(yè)“走出去”開展境外合作，但是相較于發(fā)達(dá)國家，我國起步時間較晚，關(guān)于境外合作項目審計的法律法規(guī)制度尚未建立完善。同時我國關(guān)注的重點主要集中于國有企業(yè)，并針對境外國有資產(chǎn)發(fā)布了一系列管理辦法，而忽略了對民營企業(yè)的關(guān)注，恰恰大部分茶葉企業(yè)都是民營企業(yè)。另外，有關(guān)境外合作項目審計的法律制度主要強(qiáng)調(diào)前期的審批材料與手續(xù)是否合理，缺乏對管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況、后期資金使用的合法合規(guī)性、財務(wù)信息的真實性等審計規(guī)定，使得審計機(jī)構(gòu)無法及時有效地對茶葉企業(yè)境外合作項目進(jìn)行審查評價。

3 加強(qiáng)茶葉企業(yè)境外合作項目審計對策

茶葉企業(yè)開展境外合作實際上是將受托責(zé)任延伸至其他國家，但會造成委托方與代理方的時間、空間上分割，加劇信息不對稱現(xiàn)象，增加茶葉企業(yè)境外合作的風(fēng)險。因而，降低風(fēng)險、保障茶葉企業(yè)的合法權(quán)益是對境外合作項目進(jìn)行審計的根本目的。

3.1 明確境外合作項目審計監(jiān)督體系

茶葉企業(yè)的管理層作為境外合作項目運(yùn)營管理的主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)加強(qiáng)對其管理責(zé)任履行情況的審計，避免因盲目投資所造成得資產(chǎn)損失，推動茶葉企業(yè)完善考核績效、內(nèi)部控制制度等方面，將定期審計與不定期審查相結(jié)合，有效預(yù)防境外合作風(fēng)險。同時，將審計范圍科學(xué)拓展至境外合作項目，健全境外審計制度，實現(xiàn)境內(nèi)境外審計“一體化”。

3.2 培養(yǎng)境外合作項目審計人才

在“一帶一路”背景下，隨著茶葉企業(yè)參與境外合作程度逐步加深，審計需求、審計任務(wù)與審計重點等方面的變化對審計人員的數(shù)量和專業(yè)勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，需要提升現(xiàn)有審計隊伍的人員數(shù)量和專業(yè)能力，最大限度地抵御茶葉企業(yè)境外合作項目審計風(fēng)險。在審計人員招聘選用上，應(yīng)構(gòu)建科學(xué)合理的境外合作項目審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)和績效考核系統(tǒng)，做到量才而用、人盡其才、用人所長，組合一支既擅長沿線國家語言、法律制度、文化習(xí)慣等又熟練掌握計算機(jī)審計技術(shù)的多專業(yè)知識背景的復(fù)合型人才隊伍。同時，還要強(qiáng)調(diào)審計人員的后續(xù)教育培訓(xùn)制度，針對不同人群開設(shè)不同科目，并加強(qiáng)與高校的合作，為茶葉企業(yè)培養(yǎng)一批優(yōu)秀的審計人才。

3.3 完善境外合作項目審計法律制度

由于茶葉企業(yè)境外合作項目的特殊性，與沿線國家的法律制度、會計審計準(zhǔn)則等差異會放大機(jī)會主義行為，利用法律漏洞逃避審計監(jiān)督侵吞茶葉企業(yè)資產(chǎn)，損害茶葉企業(yè)的合法權(quán)益，因此健全茶葉企業(yè)境外合作項目審計法律制度刻不容緩。首先，制定明確的境外合作項目審計制度和信息披露機(jī)制，調(diào)整優(yōu)化審計目標(biāo)、審計范圍、審計程序等，使境外合作項目審計有章可循，增強(qiáng)審計結(jié)果的實用性，并在合理范圍內(nèi)公開結(jié)果接受社會輿論監(jiān)督；其次，熟悉國際條約與慣例，嚴(yán)格遵守東道國法律。當(dāng)遇到境外合作項目審計是適用東道國法律法規(guī)還是國內(nèi)法律法規(guī)時，茶葉企業(yè)應(yīng)通過簽署正式協(xié)議等方式明確審計標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，以減少不必要的沖突和分歧。

4 結(jié)語

雖然“一帶一路”倡議為中國茶葉企業(yè)參與國際競爭與合作提供新的歷史機(jī)遇，但是茶葉企業(yè)境外合作項目審計的跟進(jìn)卻相對滯后，依然存在境外合作項目審計監(jiān)管難度大、內(nèi)部控制制度未能及時調(diào)整變化、審計人才隊伍建設(shè)滯后、境外合作項目審計法律制度不完善等問題。因此，應(yīng)進(jìn)一步明確境外合作項目審計監(jiān)督體系、培養(yǎng)境外合作項目審計人才、完善境外合作項目審計法律制度等，以加強(qiáng)茶葉企業(yè)境外合作項目審計監(jiān)管，維護(hù)茶葉企業(yè)合法權(quán)益。