閆 茵，何蘭蘭，陳秉譜

(甘肅農(nóng)業(yè)大學(xué) 財經(jīng)學(xué)院，蘭州 730070)

提要：作為一個新的農(nóng)業(yè)企業(yè)實體，農(nóng)民專業(yè)合作社具有活躍市場經(jīng)濟和回收資源的優(yōu)勢。以甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范影響因素為研究對象，在因子分析的基礎(chǔ)上運用多元有序logistic模型得出13個變量中有8個因素對甘肅省財會規(guī)范運行影響顯著。并通過實證分析發(fā)現(xiàn)經(jīng)營規(guī)模小，經(jīng)營收入不高是影響甘肅省合作社財務(wù)會計規(guī)范的首要因素，財會人員專業(yè)水平欠缺，財會核算機構(gòu)不健全是影響合作社財務(wù)規(guī)范的次要因素，合作社是否執(zhí)行財務(wù)制度和是否進行財務(wù)監(jiān)督是影響合作社財會規(guī)范的重要因素。在此基礎(chǔ)上提出幾點建議，即：提升經(jīng)營收入，壯大合作社規(guī)模；加強財會人員的繼續(xù)教育，加強會計核算機構(gòu)基礎(chǔ)建設(shè)；強化執(zhí)行財務(wù)制度的力度，提高財務(wù)核算的精準(zhǔn)程度落實財務(wù)監(jiān)督，促進財會核算可持續(xù)發(fā)展。

農(nóng)民專業(yè)合作社逐漸成為我國未來農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體的主要組成部分，為了支持專業(yè)合作社的發(fā)展壯大，我國早在2006年就頒布了《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》，并于2017年12月重新修訂后實施。2007年我國財政部印發(fā)了《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)》規(guī)范農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社的財務(wù)會計管理。2014年9月又出臺了《關(guān)于引導(dǎo)和促進農(nóng)民合作社規(guī)范發(fā)展的意見》，對農(nóng)民專業(yè)合作社從依法登記注冊、年度報告制度、完善協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)的組織機構(gòu)、健全財務(wù)管理制度、建立成員賬戶和管理檔案等方面進行規(guī)范。針對如何嚴(yán)格按規(guī)定執(zhí)行財會制度，從專業(yè)財會人員配備或財務(wù)委托代理，會計賬簿設(shè)置，規(guī)范核算，并及時向有關(guān)部門報送報表，抄報相關(guān)主管部門等一系列嚴(yán)格規(guī)范的舉措，在一定程度上促進了專業(yè)合作社財務(wù)核算規(guī)范的發(fā)展。鑒于此，不少學(xué)者對合作社財會規(guī)范進行研究。為了使合作社實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，Shynkareko提出合作社應(yīng)不斷提高自身的會計核算水平來適應(yīng)變化的經(jīng)濟環(huán)境[1]。Brautigam把合作社的財務(wù)管理劃分為4個維度，即：會計責(zé)任、預(yù)測性、透明度和參與度，闡釋合作社組織模式和管理模式隨其發(fā)展規(guī)模的擴大而發(fā)生變化[2]。譚小芳指出財務(wù)制度建設(shè)不完善，財務(wù)操作環(huán)節(jié)不規(guī)范，財會人員素質(zhì)問題，財務(wù)管理工作開展情況，都會影響合作社財務(wù)信息質(zhì)量，影響合作社財會規(guī)范[3]；盧新國認為合作社領(lǐng)導(dǎo)人的觀念，制度的宣傳和培訓(xùn)，政府對制度執(zhí)行的重要性認識，財務(wù)制度實施情況的監(jiān)控，財會隊伍的建設(shè)是造成合作社財會制度實施困難程度的幾個原因[4]；賀軍偉、師高康、黎陽認為，由于合作社成員對財會工作不重視或不作為，尤其是合作社負責(zé)人的認知不足，是導(dǎo)致合作社財務(wù)制度混亂的重要原因。因此，合作社難以建立有效的盈余分配制度來保障社員利益[5]；吳超群認為合作社在財會工作中，財會人員及工作內(nèi)容混亂，經(jīng)常產(chǎn)生出納和會計是同一個人的問題，另外出現(xiàn)財會資料和檔案的分類保管也由出納兼任等問題[6]。

經(jīng)過近幾年的不斷發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社成為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的主要形式之一，甘省農(nóng)民專業(yè)合作社有了快速發(fā)展。僅僅從2017—2018年年底，甘肅省合作社的數(shù)量增加1.5萬多家，總數(shù)達到10萬多家，帶動農(nóng)戶的數(shù)量占全省總農(nóng)戶的60%。截至2018年年底，全省農(nóng)民專業(yè)合作社成員達到189萬人，帶動農(nóng)戶數(shù)為280多萬戶[7]。當(dāng)前，專業(yè)合作社無論從數(shù)量上，涉及種類上，以及帶動效應(yīng)上而言，甘肅農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展已具備一定規(guī)模。但就目前其財務(wù)會計及管理工作來說，還有待規(guī)范。筆者在以往學(xué)者研究基礎(chǔ)上，對影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社的財務(wù)會計規(guī)范的因素進行分析，對規(guī)范甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社運營，促進合作社良性發(fā)展具有重要意義。

一、研究方法

(一)研究區(qū)域

研究選用的數(shù)據(jù)來自2019年對甘肅省11個地區(qū)(蘭州市、酒泉市、張掖市、天水市、定西市、平?jīng)鍪?、慶陽市、甘南藏族自治州、臨洮縣、隴西縣、會寧縣)的調(diào)研數(shù)據(jù)所得，在問卷發(fā)放時，樣本覆蓋了甘肅省各地發(fā)展背景、運營方式不同的85家農(nóng)民專業(yè)合作社。發(fā)放對象主要為甘肅省區(qū)域內(nèi)的農(nóng)民專業(yè)合作社，受到客觀因素的影響，共回收和應(yīng)用在本文中的有效問卷為68份。筆者立足于甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計運行的基本狀況，通過對其調(diào)查問卷搜集的數(shù)據(jù)進行分類、整理和計算，并結(jié)合訪談得到的有效信息，深入分析影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計運行規(guī)范程度的影響因素。

(二)分析方法

1.因子分析法

因子分析具有將重疊信息、錯綜復(fù)雜關(guān)系的變量歸結(jié)為少數(shù)幾個不相關(guān)的綜合因子的優(yōu)勢，從研究指標(biāo)相關(guān)矩陣內(nèi)部的依賴關(guān)系出發(fā)的一種多元統(tǒng)計分析方法。因此，本文在相關(guān)研究和實地調(diào)研結(jié)果結(jié)合基礎(chǔ)上，選取13個變量運用因子分析法對影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計運行規(guī)范程度的因素進行分析。

2.多元有序logistic模型

筆者在運用因子分析法進行歸類分析的基礎(chǔ)上，再結(jié)合多元有序logistic模型進一步分析13個因素對合作社財務(wù)會計運行規(guī)范化影響程度的大小，并根據(jù)結(jié)論提出相關(guān)的政策建議。

(三)變量選取

合作社財務(wù)會計運行規(guī)范性是合作社財務(wù)組織管理工作的重要方面。筆者基于目前學(xué)者研究的經(jīng)驗和數(shù)據(jù)獲得的精確性，盡可能對影響農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計工作運行規(guī)范程度的因素進行分析。從合作社管理、經(jīng)營、財務(wù)核算方面綜合考慮選出其影響因素，具體內(nèi)容見表1。

表1 變量解釋及定義

續(xù)表1

二、甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計運行規(guī)范化影響因素實證分析

(一)因子分析

1.相關(guān)性檢驗

相關(guān)性是對調(diào)研整理的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)度進行的檢測，主要目標(biāo)是因子分析進行指標(biāo)的篩選，從而確認結(jié)果的可靠性。本文采用SPSS19.0對所調(diào)研的甘肅省11個地區(qū)的數(shù)據(jù)進行KMO 和Bartlett的相關(guān)性檢驗，檢驗結(jié)果詳見表2。

一般用于檢驗因子分析的適合指標(biāo)，KMO>0.6即可。Bartlett 球形度檢驗的p值<0.05即適于因子分析。從表2可知，KMO值0.61>0.6，且Bartlett 的球形度檢驗對應(yīng)的Sig的值小于0.05，說明該問卷所涉及因素進行因子分析數(shù)據(jù)有效。

2.解釋的總方差

表2 KMO和Bartlett的檢驗

因子分析法要求提取的公因子的特征根大于1作為判別標(biāo)準(zhǔn)，從表3來看，筆者選取的13個對農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)規(guī)范的影響因素中可以提取出4個因子，其特征值分別為3.355、2.314、1.343、1.219，其特征值都大于1，符合分析的基本原理。累計貢獻率63.32%，反映通過主成分分析提取的4個公因子涵蓋了原來13個變量所包含的信息，能較全面地反映農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范的現(xiàn)狀。

表3 解釋的總方差

3.因子載荷矩陣

通過SPSS19.0進行因子分析初步得到因子成分矩陣，但由于某些變量指標(biāo)的公共因子沒有質(zhì)的區(qū)分，其代表性不夠明顯，所以將方差通過正交處理進行最大旋轉(zhuǎn)，降低公共因子之間的相關(guān)性，以便更好地解釋公共因子。

表4 旋轉(zhuǎn)成分矩陣a

通過表4，可以看到因子1的主要構(gòu)成因素有：合作社2018年營業(yè)收入額X6、合作社2018年盈余X7、合作社注冊登記的股金范圍X5，將其命名為“合作社經(jīng)營能力因子”。因子2主要由合作社是否有專門的會計核算機構(gòu)X9、合作社財會人員在執(zhí)行《財會制度》是否有難度X11、合作社是否有專職會計X3、合作社財會人員是否有從業(yè)資格證X4構(gòu)成，將其命名為“合作社財務(wù)核算因子”。因子3主要構(gòu)成因素有：合作社管理者對財會工作重要性認知程度X2、合作社是否執(zhí)行《財會制度》X10、合作社管理者受教育水平X1，將其命名為“合作社管理因子”。因子4主要由合作社入股金額最多的前五名社員入股金額占全部入股金額的比重X8、合作社是否實現(xiàn)會計電算化X12、合作社是否進行財務(wù)監(jiān)督X13構(gòu)成，將其命名為“合作社財會可持續(xù)發(fā)展因子”。

4.因子得分

采用最小二乘意義下的回歸法，對因子得分系數(shù)進行估計。根據(jù)各因子的方差貢獻率占4個因子總方差貢獻率的比重作為權(quán)重進行匯總，得到各個合作社財會規(guī)范的綜合得分，即：

Y=(19.591×Y1+18.562×Y2+12.667×Y3+12.498Y4)/63.318

式中，Yj表示提取出的4個因子的得分值：Yj=∑成分得分系數(shù)×Xi(i=1，2，…，13；j=1，2，3，4)

根據(jù)綜合得分將68個農(nóng)民專業(yè)合作社進行規(guī)范化程度以0.5分為量級劃分為“高”“較高”“一般”“低”“較低”。

表5 綜合得分歸類情況

從表5可以看出，甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)規(guī)范化程度較高和高的占樣本19.1%，大多數(shù)合作社財會規(guī)范程度還處在較低水平，為了進一步分析哪些因素對合作社財會規(guī)范化程度的影響大小，采用回歸分析進行更深度地探究。

(二)回歸分析

1.變量選取與說明

筆者以規(guī)范化程度為因變量，以影響農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范化程度的13個指標(biāo)為自變量，由于因變量不是連續(xù)變量，無法采用多元回歸模型進行回歸，故采用多元有序logistic模型進行回歸分析。

2.平行線檢驗

在進行有序多分類logistic回歸之前要對變量進行平行線檢驗，避免模型偏離實際導(dǎo)致無法解釋等問題。通過Spss19.0進行平行線檢驗(一般認為p>0.05通過檢驗)，p值為0.192通過平行線檢驗，且從模型的擬和信息來看，p值小于0.05，模型擬合程度較好。

表6 平行線檢驗b

3.回歸結(jié)果

根據(jù)因子分析和logistic回歸的結(jié)果得到影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范程度的顯著因素(見表7)，2018年營業(yè)收入額、財會人員在執(zhí)行財會制是否有難度對甘肅省合作社財會規(guī)范化程度有顯著的影響。是否有專職會計，財會人員是否有從業(yè)資格證、是否有專門的會計核算機構(gòu)、注冊登記的股金范圍、是否執(zhí)行財會制度、是否進行財務(wù)監(jiān)督在一定取值范圍內(nèi)顯著影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范程度。其他因素對甘肅省財務(wù)會計規(guī)范化影響不顯著。

表7 參數(shù)估計值

(三)實證結(jié)果分析

1.合作社經(jīng)營能力因子

合作社經(jīng)營能力因子中，其注冊登記的股金范圍X5=1時和X5=4時在5%的水平下顯著，偏回歸系數(shù)分別為-2.657、-4.427，說明合作社注冊股金越低對財會規(guī)范影響程度越大，越欠缺規(guī)范。就從調(diào)研數(shù)據(jù)來看，合作社注冊登記的股金范圍在200萬以下占到了樣本的59%，200萬以上的股金登記范圍占比較低，因此，以少數(shù)戶組成的農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計很難實批量化、常規(guī)化處理，影響合作社財務(wù)會計規(guī)范。2018年營業(yè)收入是影響合作社財會規(guī)范的顯著因素，偏回歸系數(shù)依次為-21.362、-23.246、-26.629，隨著營業(yè)收入的減少(X6=4，3，2，1)，合作社財務(wù)規(guī)范化程度越低。從實地調(diào)研可知，2018年營業(yè)收入在100萬以下的占到了樣本的69.12%，只有17.65%的合作社收入在200萬以上，所以低收入會成為影響甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)規(guī)范的主要因素。

2.合作社財務(wù)核算因子

合作社財務(wù)核算因子中，是否有專職會計在5%的水平存在顯著的原因是由于兼職人員占到了樣本的88%，這在一定程度上影響合作社財會運行規(guī)范化。財會人員是否有從業(yè)資格證的偏回歸系數(shù)為正，說明財會人員的專業(yè)技能越高對合作社財會規(guī)范將產(chǎn)生正向影響。從是否有專門的會計核算機構(gòu)來看，在5%的顯著性水平下，當(dāng)X9=1即設(shè)置專門的財會部門時偏回歸系數(shù)最大，相對于代理記賬和未設(shè)置財會部門對合作社規(guī)范影響程度高，實際中專設(shè)財會部門只占到樣本的15%，辦公室專門設(shè)置專職的財會崗位比例也比較低為9%，所以合作社是否設(shè)置財會部門對其規(guī)范性產(chǎn)生一定影響。財會人員執(zhí)行財會制度是否有難度在1%水平下顯著影響合作社財會規(guī)范程度，在調(diào)研中，51%的合作社認為有難度，說明財會人員的專業(yè)技能水平有限，有時難以應(yīng)對合作社財務(wù)會計核算過程中遇到的問題，進而導(dǎo)致了其財會核算操作的不規(guī)范，影響財務(wù)運行規(guī)范程度。

3.合作社管理因子

從合作社管理維度來講，合作社是否執(zhí)行財會制度對財會規(guī)范很重要，其p值為0.17，偏回歸系數(shù)為正的4.065，說明執(zhí)行財會制度對會計規(guī)范化產(chǎn)生正向影響。合作社執(zhí)行財會制度越嚴(yán)格其財會規(guī)范程度越高。

4.合作社財會可持續(xù)發(fā)展因子

在合作社可持續(xù)發(fā)展中，能否進行財務(wù)監(jiān)督，保證財務(wù)的公開度、透明度，維護社員的知情權(quán)是很重要的方面，這既有利于合作社后續(xù)財務(wù)活動的開展，也能保證財務(wù)核算的連續(xù)進行。在分析中，合作社是否進行財務(wù)監(jiān)督10%的水平存在影響顯著，偏回歸系數(shù)為3.623，說明進行財務(wù)監(jiān)督的合作社其財會規(guī)范化程度越高。

三、結(jié)論及建議

通過實證分析發(fā)現(xiàn)經(jīng)營規(guī)模小，經(jīng)營收入不高，是影響甘肅省合作社財務(wù)會計規(guī)范的首要因素，財會人員專業(yè)水平欠缺，財會核算機構(gòu)不健全是影響合作社財務(wù)規(guī)范的次要因素，合作社是否執(zhí)行財務(wù)制度和是否進行財務(wù)監(jiān)督是影響合作社管理和可持續(xù)發(fā)展的重要因素。因此提出以下幾點建議，促進甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社財會規(guī)范運行。

(一)提升經(jīng)營收入，壯大合作社營業(yè)規(guī)模

通過實證結(jié)果顯示，合作社2018年營業(yè)收入額顯著影響合作社財會規(guī)范化運行，而實際調(diào)研中大部分合作社2018年盈余和合作社注冊登記的股金范圍水平都比較低下，因此，不斷壯大甘肅省農(nóng)民專業(yè)合作社的經(jīng)營規(guī)模，提高其營業(yè)收入和盈余，進而優(yōu)化合作社財務(wù)會計核算規(guī)范十分重要。擴大合作社規(guī)模，一方面從合作社自身角度出發(fā)，合作社可以強化利益聯(lián)結(jié)機制，采取“合作社+”的經(jīng)營模式，以勞務(wù)、股份、合同為主要聯(lián)結(jié)紐帶，建立穩(wěn)定的利益聯(lián)結(jié)關(guān)系。降低經(jīng)營風(fēng)險、促進多個經(jīng)營主體收入的增加，提高市場競爭力，保障營業(yè)收入和盈利能力，為擴大經(jīng)營規(guī)模形成良性循環(huán)；另一方面，政府應(yīng)該實施強有力的扶持政策，不僅在合作社成立之初給予幫扶，對經(jīng)營管理好，經(jīng)濟效益大的合作社實施獎勵幫扶。對合作社財會運行方面，政府應(yīng)積極宣傳財會核算的重要性， 對合作社違規(guī)操作進行相應(yīng)處罰，規(guī)范財會核算健康運行。

(二)加強對財會人員的繼續(xù)教育，完善會計核算機構(gòu)

財會人員在執(zhí)行《財會制度》是否有難度也是影響財務(wù)規(guī)范的顯著因素，實地調(diào)研普遍存在執(zhí)行有難度問題。另外財會人員缺乏專業(yè)知識以及專業(yè)水平偏低也是影響因素之一。因此，政府或相關(guān)部門應(yīng)積極促進合作社財會人員進行繼續(xù)教育，及時更新其財會知識，穩(wěn)固原有知識。成立線上線下解答平臺，對合作社財會人員在實際操作中遇到的問題進行解答，提高合作社財務(wù)核算的準(zhǔn)確性。從農(nóng)民專業(yè)合作社是否有專門的會計核算機構(gòu)來看，專設(shè)財會部門只占到樣本的少數(shù)，大多數(shù)合作社還是以外包為主。所以，合作社應(yīng)考慮設(shè)置會計核算部門，這樣不僅有利于管理者和社員進行監(jiān)督，也有利于合作社最大程度聘用專職人員進行財務(wù)核算，為合作社財務(wù)會計規(guī)范做出貢獻。

(三)強化執(zhí)行財務(wù)制度的力度，提高財務(wù)核算的精準(zhǔn)程度

合作社執(zhí)行財務(wù)制度的力度在也是顯著影響合作社財會運行規(guī)范的因素之一，合作社財務(wù)人員應(yīng)通過學(xué)習(xí)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化政策法規(guī)，深度理解《合作社法》和《財會制度》，積極參加農(nóng)業(yè)服務(wù)部門實施的精準(zhǔn)培訓(xùn)，通過培訓(xùn)學(xué)員相互借鑒，互相學(xué)習(xí)，聽取優(yōu)秀合作社的財務(wù)管理經(jīng)驗，提高對合作社財務(wù)核算的精準(zhǔn)程度。另外，合作社也可以采取引進財務(wù)人才的戰(zhàn)略，在政府幫助下引進高校畢業(yè)生進入合作社，積極制定各類福利政策，留住財務(wù)人才，提升合作社財務(wù)管理水平。

(四)落實財務(wù)監(jiān)督，促進財會核算可持續(xù)發(fā)展

財務(wù)監(jiān)督也對合作社財會規(guī)范產(chǎn)生一定取值范圍下的顯著影響。因此，合作社應(yīng)該加強財務(wù)監(jiān)督，從合作社內(nèi)外部入手。合作社內(nèi)部應(yīng)及時對社員公開財務(wù)情況，維護社員知情權(quán)。合作社外部政府部門應(yīng)定期檢查合作社對《合作社法》和《財會制度》的實施情況，對合作社違規(guī)操作進行相應(yīng)的處罰，監(jiān)督財會核算，促進合作社財會核算持續(xù)有效的運行。