董飛武

(南京大學法學院，江蘇 南京210093)

一、引言

法益并非我國刑法本土化概念。盡管法益理論并未體現(xiàn)出對犯罪客體理論的比較優(yōu)勢，不過是在“嚴肅的刑法理論前面換了一件‘馬甲’而已”[1]，但近年逐漸替代犯罪客體成為我國刑法研究盛行的理論概念[2]，或者說二者基本處于通用狀態(tài)。

理論上一般認為，法益系被犯罪所侵害，而為刑法所保護的利益[3]。對于具體犯罪而言，準確認定保護法益具有重要意義。因為法益是犯罪構(gòu)成的核心，是刑法解釋的重要根據(jù)[4]，“對某個刑法規(guī)范所要保護的法益內(nèi)容理解不同，就必然對犯罪構(gòu)成要件理解不同，進而導(dǎo)致處罰范圍的寬窄不同”[5]，此即法益的規(guī)范詮釋功能[6]。但是刑法分則中，絕大部分罪狀并未直接指出具體犯罪的保護法益。由此不同學者基于不同立場，對于同一犯罪的保護法益提出各自不同的見解。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國《刑法》第二百零五條第一款規(guī)定的罪名。傳統(tǒng)觀點認為本罪的保護法益是國家發(fā)票管理秩序。按照這種觀點，司法適用中只需對此條款進行形式解釋，即行為人只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，均可構(gòu)成本罪[7]。最高法院起初亦持此觀點，并于1996年由最高人民法院研究室在《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》中申明，“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅收的實際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照《刑法》第二百零五條的規(guī)定定罪處罰”。

但是近年，不少學者主張將本罪保護法益認定為國家稅收利益[8]。理由是通說觀點擴大了處罰范圍，有違刑法謙抑性原則，不利于人權(quán)保障。由此必須對《刑法》第二百零五條第一款進行實質(zhì)解釋，即通過補足構(gòu)成要件要素的形式，將本罪認定為侵害國家稅收利益的目的犯或結(jié)果犯①基于不同的違法性立場，不同學者分別將本罪犯罪類型認定為偷逃稅款的“目的犯”或造成國家稅收利益損失的“結(jié)果犯”。，以此限制本罪的處罰范圍。最高法院態(tài)度也發(fā)生了變化，在多個場合、通過多種方式闡明這種立場。如在相關(guān)指導(dǎo)案例②1997年至1998年，盧才興為其運輸企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及城建稅。法院認為，運輸企業(yè)非增值稅一般納稅人，根本沒有抵扣資格，盧才興也明知這一點，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，因此判決盧才興的行為構(gòu)成偷稅罪[參見最高人民法院刑一庭、刑二庭編:《刑事審判案例》(第三卷)(下冊)，法律出版社2002年版，第258-262頁]。2004年，張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，因龍骨廠系小規(guī)模納稅人，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006至2007年，鑫源公司先后為張某強代開增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4 457 701.36元，稅額647 700.18元。基于以上事實，某州市人民檢察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院復(fù)核認為，被告人張某強不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪[最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書]。、編寫教材③2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓教材——實務(wù)卷刑事審判篇》闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?、會議紀要④2004年，最高法院在《經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會紀要》中，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定達成共識:主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應(yīng)認定為犯罪。、指導(dǎo)文件⑤2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟犯罪偵查局，指出“行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。理由是虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，不符合罪刑責相適應(yīng)原則(法研〔2015〕58號)。等中，均表示“行為人主觀上不以偷逃稅款為目的、客觀上也未造成國家稅款損失的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。最高法院有關(guān)人員也在多個場合表達同樣觀點⑥2002年6月4日，時任最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會上的講話中曾指出，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處。最高人員法院法官?？饲⒁埍謩e在《虛開增值稅專用發(fā)票的法律適用》(《人民司法》2006年第7期)、《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》(《人民法院報》2016年11月16日第6版)文章中表達相同觀點。。

理論上爭執(zhí)未定，實踐中亦是判罰不一。在大部分地區(qū)仍然按照通說觀點對虛開增值稅專用發(fā)票行為進行嚴厲打擊的情況下，也有部分地方司法機關(guān)將主觀上不具有特定目的、客觀上也未造成國家稅款損失的虛開行為做無罪化處理。

鑒于本罪保護法益為國家稅收利益的觀點日益盛行，且大有取代通說之勢，本文擬對該觀點進行全面檢視，以探討明確本罪保護法益，確保司法正確適用。

二、推導(dǎo)邏輯檢視

盡管說刑法的本質(zhì)是保護法益，并且“每個罪名都必須保護特定的法益”[9]，但是刑法分則絕大部分罪狀并未明確具體犯罪保護法益，而多需考證探明[10]。學者亦多從立法目的、規(guī)范推導(dǎo)、刑事政策、現(xiàn)實境遇等維度，分析推導(dǎo)具體犯罪的保護法益。

將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益認定為國家稅收利益，主要是基于以下三個維度的分析:一是體系維度。認為虛開增值稅專用發(fā)票罪放在刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”罪名之下，本罪的保護法益應(yīng)為國家稅收征管秩序，而國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，所以未侵害國家稅收利益的行為沒有危害國家稅收征管秩序[11]，不能構(gòu)成犯罪。二是刑罰維度。認為盡管《刑法修正案(八)》取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪死刑規(guī)定，但其最高法定刑仍為無期徒刑。因此，如果將該罪理解為行為犯，將本罪保護法益認定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，只要行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，則會造成罪刑失衡⑦2015年最高法院法研室《〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)第二條規(guī)定，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應(yīng)原則?！?。三是歷史維度。因為具體犯罪的保護法益“完全由立法者主觀決定”[5]，所以盡管《刑法》第二百零五條并沒有明確規(guī)定構(gòu)成本罪必須要求“偷逃稅款”的主觀目的或造成國家稅收利益損失的客觀結(jié)果，但是根據(jù)立法背景、相關(guān)文件、歷史實踐等，還是可以推測立法上設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的，本質(zhì)就在于保護國家稅收利益[12]。

從體系維度來看，將本罪保護法益認定為國家稅收利益的推導(dǎo)，核心在于認為本節(jié)所有罪名都必須侵害國家稅收利益，否則不構(gòu)成犯罪。但是考察刑法分則第三章第六節(jié)罪名可知，諸如持有偽造的發(fā)票行為、非法出售發(fā)票行為等，本質(zhì)上并不能現(xiàn)實地侵害國家稅收利益，而只能是侵害國家發(fā)票管理秩序，但是立法上卻將其規(guī)定為犯罪，這就說明本節(jié)罪名并不要求具體犯罪都必須侵害國家稅收利益。

從刑罰維度來看，論者犯了一個明顯的錯誤，即錯把本罪最高法定刑設(shè)置等同于實際判處刑罰。顯然，本罪并非絕對確定的法定刑，而是包容從拘役到無期的刑法配置，司法適用中有非常之大的自由裁量余地。法官完全可以根據(jù)具體虛開行為的情節(jié)輕重及社會危害性大小，在拘役到無期之間判處與之相應(yīng)的刑罰，而并非對所有構(gòu)成犯罪的虛開行為判處無期徒刑。由是觀之，論者顯然是忽視了本罪從拘役到無期的較大量刑幅度。

從歷史維度來看，認定本罪的保護法益是國家稅收利益并不符合立法原意。我國刑法將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，最初在1994年6月3日最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》第二條:“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計在5萬元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票折抵稅額累計在1萬元以上的，以投機倒把罪追究刑事責任?！憋@然，基于“營利”的語言內(nèi)涵，構(gòu)成本罪的主觀方面不可能包攝“偷逃國家稅款”的故意，因為“偷逃國家稅款”本質(zhì)上不是“營利”行為;并且非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票行為本身也不能現(xiàn)實地侵害國家稅收利益，最多只能作為侵害國家稅收利益的手段行為。由此可見，最初立法上將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，并不要求侵害國家稅收利益。當時的司法實踐中，對以虛開增值稅專用發(fā)票為手段進行偷稅的行為以“偷稅罪”定罪量刑[13]，主要是“牽連犯”理論的具體適用。

再看1995年《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》。有學者依據(jù)該決定的前置性說明，即“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪”，推斷立法上設(shè)置本罪的目的就是為了保護國家稅收利益[12]。這同樣基于兩點錯誤認知:一是錯把“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪活動”中的“等犯罪活動”看成是“等內(nèi)”性質(zhì)的規(guī)定。但是按照“等”字使用的規(guī)則，一般不會在兩個并列的詞或短語后收尾，即便是收尾，也會帶有前列各項總計的確切數(shù)字。二是從現(xiàn)實來看，這一決定規(guī)定的除虛開增值稅專用發(fā)票罪之外的其他諸多罪名，如偽造增值稅專用發(fā)票罪、盜竊增值稅專用發(fā)票罪等，均不能現(xiàn)實地侵害國家稅收利益。由此可見，這種觀點和出于體系維度的推導(dǎo)殊途同歸。本質(zhì)上，如果立法者具有這樣的目的，會在“等”字之后、“犯罪”之前加上“侵害國家稅收利益的”字樣來描述“等外”犯罪的性質(zhì)，而不會直接用未加限制的通用概念“犯罪”來結(jié)束。綜合決定全文，可知前置性說明之所以用“等犯罪”收尾，而并未加“侵害國家稅收利益的”字樣，應(yīng)該是立法者考慮到?jīng)Q定規(guī)定的罪名侵害法益并不限于“偷稅、騙稅”等侵害國家稅收利益的犯罪，所以在選擇表現(xiàn)較為突出的“偷稅、逃稅”犯罪作代表后，用“等”字表示列舉未完，即屬于避免“掛一漏萬”的“兜底性”規(guī)定，從而保證了條文表述的周延。

有學者從立法背景上考察，認為設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪時，出于其他目的的虛開行為還未出現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票行為的目的就是為了偷騙稅款，并由此推論設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的，就在于國家稅收利益的保護。這種推斷一方面明顯無視“1994年規(guī)定”所指向的“以營利為目的為他人虛開發(fā)票”行為;另一方面也存在混淆立法動因和立法目的的錯誤，錯把動因當目的。退一步來講，即便是以偷騙稅款為目的的虛開行為引致立法上設(shè)置本罪，也不能證明設(shè)置本罪的目的就只是為了處罰偷騙稅款的虛開行為。

三、認知前提檢視

將本罪保護法益認定為國家稅收利益的觀點，還源于三個前提性認知:一是秩序不能成為法益。因為法益的核心是“利益”，而利益是“滿足主體需要一定數(shù)量的客觀對象”[14]。由于秩序?qū)儆诔橄蟮母拍?，并不具有實體內(nèi)容[10]，所以秩序不能作為法益。二是單純侵害發(fā)票管理秩序的虛開行為不具有嚴重的社會危害性，不足以達到值得刑罰處罰的程度。因此，必須將本罪的范圍進一步限縮，才能保證刑法條文規(guī)定的實質(zhì)合理性。三是虛開增值稅專用發(fā)票罪包攝虛開之后的利用行為。因為如果沒有其后行為人或第三人利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為，單純的虛開增值稅專用發(fā)票行為無論如何也不能現(xiàn)實地侵害到國家稅收利益。

(一)秩序能否成為法益

盡管學界普遍認為揭示犯罪的本質(zhì)是侵害法益，但是對于法益究竟為何物，即便在法益的源生地德國，也是眾說紛紜，至今沒有定論。這也是應(yīng)用法益理論所存在的最大問題。

秩序不能作為法益的觀點，主要是因為“秩序”屬于抽象概念，而并非具體的實在，即看不見摸不著的東西。如果將其作為法益，則會導(dǎo)致“法益概念的精神化”。在犯罪認定上由于沒有明確具體的標準，很容易導(dǎo)致不當擴大處罰范圍。只有將法益認定為具體的、容易認定的客觀現(xiàn)象，即具體的實在，才能克服法益概念的精神化，避免不當擴大處罰的范圍。但是作為犯罪侵害本質(zhì)的法益，或者說屬于“本質(zhì)”范疇的法益，根本就不可能是具體可見的客觀現(xiàn)象即具體的實在，而只能是抽象的概念，即隱藏在現(xiàn)象背后的東西。比如盜竊罪的保護法益是他人的財產(chǎn)權(quán)，我們看見的不過是被害人的具體財物，即財產(chǎn)權(quán)的外在表現(xiàn)形式;而財產(chǎn)權(quán)并不可見，但是這并不妨礙我們將財產(chǎn)權(quán)認作盜竊罪保護法益。并且就“國家稅收利益”而言，其本身也并非具體可見的客觀現(xiàn)象，而依然是抽象概念。即便是侵害國家稅收利益的犯罪，如逃稅罪、抗稅罪等，我們看到的也不過是稅收利益的表現(xiàn)形式——稅收記錄或具體稅款，而并非國家稅收利益本身。所以如果以是否是客觀現(xiàn)象為標準，說“秩序”不能作為法益，那么“國家稅收利益”也不能作為法益。

事實上，作為“抽象概念”的秩序以及國家稅收利益，雖然并不屬于現(xiàn)實可見的客觀現(xiàn)象，但是卻并非不具有客觀實在性，也并非不能把握。比如“國家稅收利益”，即便是否認秩序可以作為法益的學者，也不會否認其客觀實在性，并且是主體可以把握的東西。對于國家發(fā)票管理秩序也是一樣，雖然并不可見，但是同樣具有客觀實在性。原因在于，稅款或發(fā)票這些客觀現(xiàn)象，反映了“國家稅收利益”或“國家發(fā)票管理秩序”的本質(zhì)，或者說是本質(zhì)的外在表現(xiàn)。按照辯證唯物主義的認識論，主體完全可以以實踐為中介，透過現(xiàn)象不斷深化對本質(zhì)的認知，進而把握和運用本質(zhì)的規(guī)律。

受歐陸傳統(tǒng)的“唯名論”哲學影響，盡管受到“唯實論”的反本質(zhì)主義沖擊，大部分歐陸刑法學者也不否認秩序等抽象概念可以作為法益。并且“倒名為實”，認為客觀現(xiàn)象反而是流變的、不真實的東西。他們普遍認為并非所有秩序都可作為法益，即秩序要成為法益是有條件的。這很容易理解，因為刑法伴隨的是最嚴厲的懲罰措施，從謙抑性、最后性角度來說，只有其他部門法解決不了的才能夠交由刑法解決。如日本學者內(nèi)藤謙認為，如果維持秩序意味著維護社會的有序狀態(tài)，進而保護社會成員的生活利益，那么秩序就應(yīng)當作為法益予以保護[5]。事實上，我國多數(shù)刑法學者也認為秩序可以作為法益，并且同樣認為只有“對于社會成員生存、發(fā)展具有重大價值的秩序”，才可能成為刑法所保護的法益[5]。

那么國家發(fā)票管理秩序具不具備成為法益的條件呢?亦即“國家發(fā)票管理秩序”是否屬于“具有重大價值”的秩序呢?就屬于國家稅收征管秩序及社會主義市場經(jīng)濟秩序有機組成部分的國家發(fā)票管理秩序來說，毫無疑問對于維護社會主義市場經(jīng)濟的有序運行，以及維護全體社會成員的生存、發(fā)展“具有重大保護價值”。因為發(fā)票不僅是計稅憑證，還是財務(wù)憑證、交易憑證和統(tǒng)計依據(jù)。我國實施“以票控稅”稅收管理模式，維護發(fā)票管理秩序，首先可以保障國家稅收。其次，通過發(fā)票管理，國家行政主管部門可以了解各企業(yè)、各行業(yè)運行情況，據(jù)此及時伸出“看得見的手”，進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控或微觀政策調(diào)整，保證國民經(jīng)濟進入預(yù)期發(fā)展軌道。同時，保護正常的發(fā)票管理秩序，正常反映市場各主體真實狀況，還可維護市場秩序，確保市場參與主體良性互動，避免因信息失真做出錯誤決策。

但是應(yīng)該看到，保護國家發(fā)票管理秩序的價值和意義，并非只是發(fā)票計稅憑證功能的要求，即不是單純保護納稅主體與國家稅務(wù)機關(guān)的單一關(guān)系，而是保護納稅主體與稅務(wù)機關(guān)、其他相關(guān)主體、監(jiān)管部門等之間的多重關(guān)系。將本罪保護法益認定為國家稅收利益的觀點，很大程度上是受我國“以票控稅”稅收管理模式影響而產(chǎn)生的錯覺，只看到發(fā)票與稅收的單一關(guān)系，而忽視了發(fā)票與其他主體的多重關(guān)系。由此才會認為分則第三章第六節(jié)所有罪名都要以“國家稅收利益”為依歸，從而不當?shù)貙⑶趾Τ龂叶愂绽嬷獾膰移渌婊蚱渌黧w利益排除在刑法規(guī)制范圍之外。實際上，稅收固然有保障國家機構(gòu)運轉(zhuǎn)的功用，但更重要的是國民經(jīng)濟的“調(diào)節(jié)器”，不同情況下，國家可以進行財稅政策、貨幣政策調(diào)整，保證國民經(jīng)濟的長期可持續(xù)發(fā)展。所以，我們經(jīng)常會看到減稅、免稅政策，甚至為鼓勵某類型企業(yè)發(fā)展，還會提供大量財政補貼、稅收獎勵等。亦即稅收只是手段，而維護國民經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)，維護國家、社會、個人的重大生活利益才是目的。

由上可知，作為國家稅收秩序的組成部分的國家稅收利益可以作為法益，國家發(fā)票管理秩序同樣也可以作為法益。并且刑法分則第三章第六節(jié)中，逃稅罪、抗稅罪等罪名保護客體或法益明顯是國家稅收利益，而虛開普通發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購買增值稅專用發(fā)票等罪名的保護法益則明顯是國家發(fā)票管理秩序。

(二)社會危害性程度

有觀點并不否認秩序可以成為法益，而是認為單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為不能達到嚴重的社會危害性程度，因此只能屬于行政違法行為，而不能構(gòu)成犯罪。如有學者認為，“實踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環(huán)開’‘如實代開’行為，不具有刑法上實定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性”[15]“被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處?！盵16]但是為什么說達不到嚴重危害社會的程度，卻鮮有學者進行具體深入考察。

1.橫向?qū)Ρ取８鶕?jù)我國《稅收征管法》第二十一條①我國《稅收征管法》第二十一條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負責發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。”和《發(fā)票管理辦法》第二條規(guī)定②《發(fā)票管理辦法》第二條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個人)，必須遵守本辦法。”，可知國家發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)的管理秩序。考察刑法第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”③《刑法》分別在第二百零五條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零六條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零七條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零八條規(guī)定了“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百一十條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等。，除“繳銷”環(huán)節(jié)外，其他各環(huán)節(jié)管理秩序均被納入刑法規(guī)制范圍。這就表明:單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為無論如何也不會達到刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為均可達到嚴重的社會危害性標準或刑罰處罰的程度。

有學者由此引申，認為既然刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，則說明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍，自然對于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為也可以不予入罪。但是考察“繳銷”與“開具”“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會發(fā)現(xiàn)有很大不同。因為“繳銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機關(guān)的單一關(guān)系，亦即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”④從經(jīng)濟學的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀初提出的，是指一個經(jīng)濟主體(生產(chǎn)者或消費者)在自己的活動中對旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費者本人所獲得或承擔的，是一種經(jīng)濟力量對另一種經(jīng)濟力量“非市場性”的附帶影響。，而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與稅收機關(guān)的關(guān)系，還會涉及開票單位、受票單位以及其他市場主體、行政監(jiān)管部門的多重社會關(guān)系，具有很強的“外部性”⑤本文認為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。。由此可知，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)行為與侵害國家增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序行為的社會危害性程度根本不可同日而語。

還有學者認為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能并非只是侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能是并且主要是侵犯了其他方面的社會關(guān)系，如國家稅收利益，由此才被納入刑法規(guī)制范圍。但是對比可知，單就“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”“非法出售增值稅專用發(fā)票”“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，并不可能侵害到其他方面的社會關(guān)系，包括國家稅收利益。并且無論從理論還是從實踐來看，均未有人主張這類行為構(gòu)成犯罪需要附加其他條件。

2.縱向?qū)Ρ取?011年，立法機關(guān)對刑法進行修改(《刑法修正案(八)》)，新增了第二百零五條之一“虛開普通發(fā)票罪”。說明立法機關(guān)認為單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為可能具有嚴重的社會危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其等同于普通發(fā)票，那么侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能呢?所以“舉輕以明重”，亦可表明單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為可以具有嚴重的社會危害性。

3.行為本身。就虛開增值稅專用發(fā)票的行為對象而言，亦可證明其具有嚴重的社會危害性。因為增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有發(fā)票記錄經(jīng)濟活動、進行會計核算、管理國家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟活動的一般功能之外，還具有抵扣稅款的功能，即購貨方據(jù)此可以直接抵扣進項稅款。并且隨著經(jīng)濟社會的深入發(fā)展，增值稅專用發(fā)票還可能被開發(fā)出其他功能。而正因為特有的“稅款抵扣”功能，使得增值稅專用發(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價值[17]，“能量等同甚至超過了人民幣”[18]，由此普遍認為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為[19]。那么，偽造“貨幣”或“準貨幣”行為的社會危害性能說達不到值得刑罰處罰的程度嗎?并且由此還可以看出，虛開行為本身最高可能達到的社會危害性程度，并非像有些學者認為的那樣，“從性質(zhì)上來說，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會危害性并無不同”[20]，而是具有相當于《刑法》第一百七十條“偽造貨幣罪”①我國《刑法》第一百七十條規(guī)定，“偽造貨幣的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處罰金;有下列情形之一的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn):(一)偽造貨幣集團的首要分子;(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的;(三)有其他特別嚴重情節(jié)的。”即值得判處無期徒刑的社會危害性程度。

4.現(xiàn)實危害。與刑法學界長期爭執(zhí)未定、相關(guān)規(guī)范指導(dǎo)文件前后態(tài)度不一不同，稅務(wù)學界一致認為單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，嚴重的虛開增值稅專用發(fā)票行為亦可構(gòu)成犯罪，即可以具有嚴重的社會危害性。理由是即便沒有侵害國家稅收利益，該行為也造成增值稅專用發(fā)票的“無因空轉(zhuǎn)”，侵害發(fā)票管理秩序與市場監(jiān)管秩序，破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序，影響國民經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)和宏觀經(jīng)濟政策的制定。

以虛開銷項增值稅專用發(fā)票為例，即便不侵害國家稅收利益，對于虛開行為主體而言，因為沒有真實交易基礎(chǔ)，其必然虛增了業(yè)績，至少會造成以下幾個方面的危害后果:(1)更容易獲取投資、融資。業(yè)績突出，意味著企業(yè)發(fā)展?jié)摿Υ?，投資增值、融資回款有保障。(2)獲取市場競爭優(yōu)勢地位。對于理性經(jīng)濟主體來說，一般會優(yōu)先選擇與規(guī)模大、增長快、業(yè)績突出的企業(yè)合作。(3)保留企業(yè)一般納稅人資格。虛增業(yè)績即銷售規(guī)模，會使行政主管部門做出錯誤判斷，對本來應(yīng)取消一般納稅人資格的主體保留了一般納稅人資格。(4)導(dǎo)致統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，影響宏觀經(jīng)濟調(diào)整。虛假數(shù)據(jù)導(dǎo)致國家對企業(yè)、行業(yè)、經(jīng)濟整體做出錯誤判斷及調(diào)整。

可以看出，單純的虛開銷項稅額發(fā)票，即便未侵害國家稅收利益，也會給投融資主體、市場交易主體、行政主管部門、經(jīng)濟監(jiān)管機構(gòu)等造成多方面社會危害后果。如若數(shù)額不大，可能危害有限，但是實踐中的虛開數(shù)額動輒數(shù)千萬、幾億，甚至幾十億、數(shù)百億。如2016年2月，北京市公安局海淀分局通報一起特大虛開增值稅專用發(fā)票案，涉案金額高達30多億元;2017年7月，深圳國稅局與公安局專案組成功偵破一起虛開增值稅專用發(fā)票的重大案件，涉案虛開金額超過500億元人民幣?？梢韵胂?，這種危害會有多大?？床坏竭@一點，憑感覺就貿(mào)然認定“從社會危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認證行為具有一定的社會危害性，但還沒達到‘嚴重侵害增值稅征管秩序或者危機國家稅收收入’的程度”[21]，顯然是不對的。

(三)虛開增值稅專用發(fā)票罪的包攝范圍

將本罪保護法益認定為國家稅收利益，意味著本罪必然包攝虛開之后利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款的行為。因為偷騙國家稅款并非虛開行為本身可以實現(xiàn)的后果。有學者認為，“從立法上講，第一款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國家稅款，但也未明確規(guī)定不包括，從立法規(guī)定的協(xié)調(diào)上來看，第一款的規(guī)定應(yīng)包括這兩種行為”[22]。但是令人疑惑的是，基于虛開行為的典型手段性特征，利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為可以損害多種具體利益，為什么只是將其限定為侵害國家稅收利益，而漠視損害其他利益的虛開行為呢?這里姑且不論。我們重點考察虛開增值稅專用發(fā)票罪是否包攝后續(xù)利用行為。

盡管2012年的《刑法修正案(八)》已將原《刑法》第二百零五條第二款“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)”刪除，我們?nèi)钥蓮闹型茰y出立法原意。即“有前款行為騙取國家稅款……”顯然包括“前款行為”和“騙取國家稅款”兩個行為，但是“前款行為”肯定不包括“騙取國家稅款”的行為、“騙取國家稅款”也不能包括“前款行為”。正確理解該款規(guī)定，按照語言的一般邏輯，“有前款行為騙取國家稅款”在語法結(jié)構(gòu)上應(yīng)該是一個主語帶兩個謂語，即同一個主體先后實施的具有承繼關(guān)系的“前款行為”和“騙取國家稅款”行為[23]。由此可以看出，《刑法》第二百零五條第一款即“虛開增值稅專用發(fā)票罪”只處罰虛開行為，并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票“騙取國家稅款”的行為，原《刑法》第二百零五條第二款才處罰同一主體既虛開、又騙稅的行為。

考察本款死刑規(guī)定的原因，亦可以說明虛開增值稅專用發(fā)票罪不能包攝騙稅行為?；谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票特有的“抵扣稅款”功能可知，盡管說虛開增值稅專用發(fā)票相當于偽造“貨幣”，但最多也不過可以判處“相當于”偽造貨幣罪的最高刑罰即無期徒刑。而利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取抵扣稅款的行為，本質(zhì)上不過是詐騙罪的特殊類型，最高也只能判處無期徒刑的刑罰。由此，對于先后實施了兩個均可以判處無期徒刑的同一主體而言，如果沒有本款規(guī)定，按照牽連犯定罪處罰，無論是“數(shù)罪并罰”還是“從一重論處”，均不可能判處死刑。這就很可能造成罪刑失調(diào)。由此可以推知，立法上為本款規(guī)定最高為死刑的刑罰，在定罪上是牽連犯的規(guī)定，在量刑上則是“數(shù)罪并罰”或“并合處罰”的結(jié)果[24]。

從1996年10月最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》(簡稱“司法解釋”)規(guī)定的兩個選擇性入罪標準中也可得出同樣的結(jié)論。司法解釋第一條規(guī)定“虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當依法定罪處罰”。根據(jù)“或者”的使用規(guī)則，可知“虛開稅款數(shù)額”和“致使國家稅款被騙數(shù)額”是選擇性的并列關(guān)系，亦即行為人只要實施了虛開一定稅額的增值稅專用發(fā)票行為，就可以構(gòu)成本罪，而不問有沒有侵害國家稅收利益。但是如果將本罪保護法益認定為國家稅收利益，則單純的虛開，無論稅款數(shù)額多大，都不可以構(gòu)成本罪。從使用“致使國家稅款被騙數(shù)額”卻并非“騙取國家稅款”可知，立法上將國家稅收利益損失作為虛開行為人構(gòu)罪的標準，主要是因為作為高智商的專業(yè)性犯罪，虛開行為人可以預(yù)料到行為會造成國家稅收利益損失的后果，即受票人很大程度上是用以偷騙國家稅款，由此才將其作為反映犯罪社會危害性的一個重要情節(jié)。但這并不是說虛開增值稅專用發(fā)票罪可以包攝后續(xù)利用行為。某種程度上，行為人盡管不必對他人的騙稅行為負責，但是必須對虛開行為引致的稅款損失后果負責。

由以上推論可知，虛開增值稅專用發(fā)票罪并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票“騙取國家稅款”的行為，也不包攝以虛開為手段的其他利用行為。司法實踐中，對于以虛開為手段同時觸犯其他罪名的犯罪以本罪定罪量刑，如侵害國家稅收利益的“逃稅”行為，很大程度上是貫徹《刑法》第五條的要求，對“實質(zhì)的數(shù)罪”“從一重論處”的結(jié)果。對此，有學者明確指出，“虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要件僅僅是實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，并不要求實施騙取出口退稅、抵扣稅款的行為。因此，行為人實施虛開增值稅專用發(fā)票后，又利用虛開的發(fā)票騙取出口退稅或抵扣稅款，則顯然又分別構(gòu)成騙取出口退稅罪或偷稅罪”[25]。

綜合以上論述，可知發(fā)票管理秩序可以作為法益，并且不以國家稅收利益為依歸。而單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅可以具有嚴重的社會危害性，并且完全可以達到需要判處無期徒刑的社會危害性程度。并且虛開增值稅專用發(fā)票罪本身并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅收的行為。這就說明，認為虛開增值稅專用發(fā)票罪保護法益為國家稅收利益的觀點，根基并不牢固。

四、適用后果檢視

將本罪保護法益認定為國家稅收利益，意味著除侵害國家稅收利益的虛開行為外，其他虛開行為均不得納入本罪處罰范圍，甚至被排除出刑法規(guī)制范圍。但是有學者認為這樣“不僅不會影響到刑法的打擊效果，而且還能節(jié)約司法資源”[26]，果真如此嗎?

事實上，從后果上考察，如果將本罪保護法益認定為國家稅收利益，至少會導(dǎo)致三個方面的不利后果。

(一)導(dǎo)致規(guī)范沖突

《刑法》第二百零五條第三款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種行為方式，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。按照語言的一般邏輯，結(jié)合本條第一款可以這樣理解，即只要實施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”的行為方式中，盡管虛開行為本身不能造成國家稅收損失的后果，但是虛開行為人同時作為受票人，還是可以利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款的。所以就此兩種方式而言，可以說本罪的保護法益是國家稅收利益。即可以將本罪解釋為侵害國家稅收利益的目的犯或結(jié)果犯。但“為他人虛開”“介紹他人虛開”兩種行為方式本身不能造成危害國家稅收利益的后果，并且由于虛開行為人并非受票人，所以也不可能利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款。因此如果認為本罪保護法益為國家稅收利益，則必須要求虛開行為人同時還應(yīng)是偷騙國家稅款的行為人。即行為人必須支配受票人實施偷騙國家稅款的行為。如果沒有后續(xù)支配行為，或者將偷騙稅款的目的貫穿到受票人意志，則不能構(gòu)成本罪。但是這樣一來，“為他人虛開”“介紹他人虛開”就不能成為構(gòu)成本罪的獨立行為方式了。即只是實施“為他人虛開”或“介紹他人虛開”的行為還不足以構(gòu)成本罪，而至少還應(yīng)有教唆受票人偷逃騙取國家稅款的行為或共同實施的偷逃騙取國家稅款行為。

有論者認為套用德國刑法的“短縮二行為犯”理論，可以將本罪解釋為“偷逃稅款”的目的犯，即“短縮的二行為犯”。所謂“短縮二行為犯”是指“實施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實施其他行為才能實現(xiàn)的情形”[27]。而存在于這種犯罪類型的行為人“目的”，可以是與認識要素無關(guān)、“獨立于故意之外”的主觀要素。并且因為構(gòu)成犯罪并不需要有與之相應(yīng)的構(gòu)成要件事實，所以“目的”只作為行為人“主觀內(nèi)心傾向”即可。

這就意味著，一方面，“目的”可以不是行為人積極追求的東西，而只需“容任”即可。所以該觀點否認本罪主觀方面為直接故意，而認為本罪主觀方面既可以由直接故意構(gòu)成，也可以由間接故意構(gòu)成的原因。另一方面，“目的”也可以不具有現(xiàn)實性。即目的只是存在于行為人主觀當中，是否具有能夠?qū)崿F(xiàn)則在所不問。這樣一來，對于“為他人虛開”和“介紹他人虛開”的行為人，盡管自己的行為不能造成國家稅收利益損失的后果，但是依然可以具有“偷騙國家稅款”的“主觀內(nèi)心傾向”;同時，即便不支配受票人，只要是“容任”受票人偷騙國家稅款，造成國家稅款損失的，也可以歸責于行為人。

但是我國刑法理論認為，犯罪目的只能存在于直接故意犯罪當中[28]。即作為意志內(nèi)容的目的，必須是行為人積極追求的東西，而不能是“容任”的目的。并且必須具有現(xiàn)實性，即可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的目的，而不能只具有抽象可能性。這就決定了，我國刑法中的目的不可能是與認識要素無關(guān)的、獨立于故意之外的主觀要素，更不可能是抽象的“主觀內(nèi)心傾向”。考察我國《刑法》第十四條的直接故意規(guī)定，即行為人明知自己的行為會發(fā)生危害社會的后果，而希望這種危害后果的發(fā)生?？芍?，其中的“會”不是抽象的“會”，即邏輯上不矛盾的“會”，而必須是現(xiàn)實的“會”，即經(jīng)過實踐證明可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的“會”。行為人不僅認識到這種“會”，還積極追求這種“會”。

再以普遍認為屬于“短縮二行為犯”的傳播淫穢物品牟利罪為例，盡管構(gòu)成犯罪并不以存在“牟利”行為為必要條件，而只需具有“牟利目的”即可，但是，構(gòu)成本罪的“牟利目的”，一方面是行為人積極追求的目的，另一方面是行為人“傳播淫穢物品”行為可以實現(xiàn)的目的。即便形式上可以沒有單獨的“牟利”行為或者未出現(xiàn)牟利的結(jié)果，但傳播淫穢物品行為本質(zhì)就是牟利行為的組成部分。反觀虛開增值稅專用發(fā)票罪，對于“為自己虛開”“讓他人為自己虛開”而言，當然可以解釋為“短縮的二行為犯”觀點;但是對于“為他人虛開”和“介紹他人虛開”的行為方式而言，行為人最多只能具有“偷騙稅款”的“主觀內(nèi)心傾向”，或者“容任”具有或然性的國家稅款損失結(jié)果。

由此也可以看出，論者之所以套用德國刑法理論，是因為其清楚地知道，根據(jù)我國刑法理論，是不可能將其認定為“短縮的二行為”犯的。在德國刑法理論中，是承認這種“主觀內(nèi)心傾向”的。比如德國刑法經(jīng)常討論的案例，行為人以故意殺人的目的，在雷雨天氣誘導(dǎo)他人到叢林當中，希望被雷劈死，被害人果然被雷劈死了。盡管德國刑法認為不構(gòu)成犯罪，但是理論上還是以承認這種“主觀內(nèi)心傾向”為前提的。日本刑法理論更是認為“意志”并不局限于積極追求的東西，“容任”也可以包括意志。那么，作為意志內(nèi)容的目的，當然也可以存在于間接故意之中。

從根源上講，對于“目的”內(nèi)涵的不同認識，源于“自由意志”的理論假定不同。知性邏輯把自由意志看成是懸設(shè)的“物自體”，或者說是直接的自然的意志。但這只是抽象的、空洞的自由意志，并不具有現(xiàn)實性。其一旦走向定在，就必然受到限制。所以一般將法看作是對自由的限制。但是辯證邏輯認為真正的自由意志是“自在自為”的自由意志，即建立在對必然性認識基礎(chǔ)之上的自由自決的意志。如黑格爾認為知性思維的自由意志，不過是辯證邏輯自由意志的一個環(huán)節(jié)，或者說是片面性規(guī)定。毫無疑問，建立在對必然性認識基礎(chǔ)上、作為意志內(nèi)容的目的，必然是客觀的、現(xiàn)實的目的。

討論以上的意義，不在于構(gòu)成犯罪是否要求有與目的相應(yīng)的行為事實，也不在于結(jié)果有沒有發(fā)生，而在于說明我國刑法中的“目的”——不論是直接目的還是間接目的，都必須是行為人的積極追求，并且具有客觀現(xiàn)實性的目的，即不僅是主觀的，同時也是客觀的。所以在我國刑法語境下，如果堅持虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益為國家稅收利益，就必須將此兩種行為方式排除出去，或者至少不能作為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的獨立行為方式。

(二)導(dǎo)致放縱犯罪

首先來看，主張本罪保護法益為國家稅收利益的觀點，不僅將單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為排除出本罪處罰范圍，而且將其徹底排除出刑法規(guī)制范圍。因為除虛開增值稅專用發(fā)票罪之外，刑法上與虛開增值稅專用發(fā)票行為相關(guān)的罪名就只剩下“虛開普通發(fā)票罪”，但是第二百零五條之一罪狀表述中明確把“虛開增值稅專用發(fā)票以及其他具有稅款抵扣功能的發(fā)票”行為排除在本罪處罰范圍之外。可是基于單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的社會危害性，如果將其一律排除出本罪處罰范圍，顯然會導(dǎo)致一部分構(gòu)成犯罪的虛開行為徹底脫離了刑法規(guī)制。其次，對于既侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，同時又侵害其他社會關(guān)系的虛開行為而言，如果手段或目的行為并未觸犯其他罪名，同樣也被排除出刑法規(guī)制范圍之外。并且從刑法分則體系上看，設(shè)置第二百零五條“虛開增值稅專用發(fā)票罪”和第二百零五條之一“虛開普通發(fā)票罪”，本義是互為補充，覆蓋一切構(gòu)成犯罪的虛開發(fā)票行為。但是將本罪保護法益認定為國家稅收利益，則會“掛一漏萬”，使本來嚴密的法網(wǎng)漏洞百出，導(dǎo)致刑法規(guī)制的缺位。

(三)導(dǎo)致罪刑失衡

按照本罪保護法益為國家稅收利益的觀點，在單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為當中，虛開普通發(fā)票行為被納入刑法規(guī)制范圍，可以定罪處罰;但是社會危害性程度更高的虛開具有“稅款抵扣”功能的增值稅專用發(fā)票行為，卻被排除出刑法規(guī)制范圍，無法定罪量刑，這顯然并不合理。

而對于以虛開為手段、為目的，即既侵害國家發(fā)票管理秩序，又侵害其他社會關(guān)系的虛開行為，如果未觸犯其他罪名，這部分虛開行為也被理所當然地排除在刑法規(guī)制范圍之外。比如對虛開之后用以虛增業(yè)績獲取競爭優(yōu)勢地位、保留一般納稅人主體資格等，至多也只能施以行政處罰，同樣會造成罪刑失衡。

即便是同時觸犯到其他罪名，但是如果目的、手段行為觸犯其他罪名刑罰設(shè)置較低的話，也會導(dǎo)致罪刑失衡。比如對于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規(guī)制，那么無論行為社會危害后果多么嚴重，都只能以騙取貸款罪處罰①比如在四川劉漢、劉維案中，為虛增業(yè)績騙取貸款，從2008年7月10日至2013年6月25日，漢龍集團、宏達集團和五礦有色三方在沒有實際貨物交易的情況下，還開大量增值稅專用發(fā)票。三方賬面流轉(zhuǎn)的鋅錠752652.61噸，共開出增值稅專用發(fā)票22101份，價稅合計約332億元，稅額約48億元。對于其虛開增值稅專用發(fā)票騙取貸款的行為，最后司法機關(guān)以騙取貸款罪定罪處罰。參見:《劉漢原罪:虛開增值稅專用發(fā)票騙取國開行等46億元貸》，《第一財經(jīng)日報》2014年2月27日。，最多只能判處7年以下有期徒刑，很難說實現(xiàn)了罪刑相應(yīng)[29]。正是因為看到了這一點，“司法解釋”才規(guī)定對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款……的”，應(yīng)當依照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。否則，如果按照偷稅罪定罪處罰，由于其最高刑罰配置不過是7年有期徒刑，同樣會導(dǎo)致罪刑失衡。

綜上，如果將本罪保護法益認定為國家稅收利益，則會導(dǎo)致多方面的沖突，非但無法實現(xiàn)刑法目的，反而會造成刑法規(guī)制的缺位。反觀將本罪保護法益認定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的通說觀點，根據(jù)《刑法》第十三條“但書”規(guī)定，并且有從拘役到無期的較大量刑幅度作保障，非但不會出現(xiàn)如上問題，反而更能體現(xiàn)立法原意，保證罪責刑相適應(yīng)原則貫徹，實現(xiàn)刑法打擊犯罪、保障人權(quán)的雙重目的。

五、結(jié)論

受近代理性哲學影響，大陸刑法學者總希望為具體犯罪尋求確定無疑的基石，以此作為立法修正或司法適用的準則和前提。法益很大程度上承擔了這個職責，成為了區(qū)分罪與非罪、此罪彼罪的根據(jù)。但是由于絕大部分犯罪并未明確具體保護法益，所以給學者發(fā)揮聰明才智留下了空間，基于不同立場、觀點和方法推導(dǎo)，提出各自的觀點。

將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益認定為國家稅收利益的觀點，在理論推導(dǎo)上矛盾百出，而對于作出這種推理的前提也存在諸多誤解?？疾炝⒎ㄒ?guī)定，可知本罪并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙稅款的行為。因此如果將本罪保護法益認定為國家稅收利益，不僅會導(dǎo)致與刑法規(guī)定的內(nèi)在沖突，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞，容易導(dǎo)致罪責刑失衡，根本不可能實現(xiàn)刑法打擊犯罪、保障人權(quán)的目的。

反觀通說將本罪保護法益認定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的觀點，立足于我國刑法理論，貫徹《刑法》第十三條“但書”規(guī)定，不僅可以很好地限制本罪處罰范圍，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的”虛開增值稅專用發(fā)票行為排除出去，而且有利于貫徹《刑法》第五條罪責刑相適應(yīng)原則，有效打擊社會危害性程度不一、造成多種社會危害后果的虛開犯罪。