蔡 春，朱 磊，鄭倩雯

(西南財經(jīng)大學(xué) a.會計學(xué)院;b.中國政府審計研究中心，四川 成都 611130)

一、引言

在我國，地方審計機關(guān)屬于雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，具體表現(xiàn)在審計業(yè)務(wù)同時受上級審計機關(guān)和同級政府領(lǐng)導(dǎo)，同級政府同時管理地方審計機關(guān)的人事任免以及資金撥備(1)參見http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/2006-02/28/content_5345432.html。。隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化對審計的要求逐漸提高，現(xiàn)行的以行政和雙重領(lǐng)導(dǎo)為主的審計管理體制在實際運行中逐漸暴露出一些問題和弊端，主要體現(xiàn)在地方審計機關(guān)的獨立性得不到充分保證，從而阻礙了地方審計機關(guān)審計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮[1]。如何優(yōu)化我國審計管理體制，充分有效地發(fā)揮審計的監(jiān)督功能，使之擔(dān)當起在國家治理體系中的重要角色？這一直是理論界和政府部門重點關(guān)注的課題。

為保障審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用，2014年10月23日中共十八屆四中全會通過了《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)，提出自2015年起，在江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等7省市啟動“省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理”改革(人財物管理改革)試點。改革規(guī)定(2)參見http://www.audit.gov.cn/n6/n36/c132979/content.html。：(1)市地級審計機關(guān)正職由省級黨委(黨委組織部)管理，其他領(lǐng)導(dǎo)班子成員和縣級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子成員可以委托市地級黨委管理；(2)完善機構(gòu)編制和人員管理制度，省級機構(gòu)編制管理部門統(tǒng)一管理本地區(qū)審計機關(guān)的機構(gòu)編制，省級審計機關(guān)協(xié)助開展相關(guān)工作，地方審計人員由省級統(tǒng)一招錄；(3)改進經(jīng)費和資產(chǎn)管理制度，地方審計機關(guān)的經(jīng)費預(yù)算、資產(chǎn)由省級有關(guān)部門統(tǒng)一管理，也可以根據(jù)實際情況委托市地、縣有關(guān)部門管理(3)地方審計機關(guān)的各項經(jīng)費標準由各地在現(xiàn)有法律法規(guī)框架內(nèi)結(jié)合實際確定，確保不低于現(xiàn)有水平。；(4)建立健全審計業(yè)務(wù)管理制度，試點地區(qū)審計機關(guān)審計項目計劃由省級審計機關(guān)統(tǒng)一管理，統(tǒng)籌組織本地區(qū)審計機關(guān)力量，開展好涉及全局的重大項目審計。作為審計管理體制改革的重要內(nèi)容，人財物管理改革是否發(fā)揮了實際效果，值得進一步驗證和深入探討。

為了回答以上問題，本文選取2013—2017年我國地方審計機關(guān)為研究對象，實證檢驗人財物管理改革發(fā)揮的實際作用。研究發(fā)現(xiàn)：(1)人財物管理改革顯著提升了地方審計機關(guān)審計質(zhì)量； (2)在法制化水平低、財政壓力小以及東部地區(qū)，省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理對于審計質(zhì)量的提升作用更顯著。為了消除潛在的內(nèi)生性問題對研究結(jié)論的影響，本文采用了替換因變量的衡量方式、得分傾向匹配(PSM)、安慰劑檢驗、縮短時間區(qū)間等檢驗，實證結(jié)果依然保持不變，驗證了人財物管理改革確實提高了地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。

本文的研究可能有以下幾方面的貢獻：(1)本文實證檢驗了實施人財物管理改革試點的實際效果。人財物管理改革是我國審計管理體制改革的重要內(nèi)容，能否發(fā)揮應(yīng)有的提升國家審計質(zhì)量的作用是一個重要且值得深入研究的話題，而目前鮮有文獻對此進行具體探討(4)王成龍等以人財物管理改革為背景探討了國家審計改革對地方國有企業(yè)稅負的影響[2]，但沒有實證檢驗人財物管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的影響。。本文通過構(gòu)造雙重差分模型，實證檢驗了人財物管理改革的實施效果。(2)本文豐富了獨立性與審計質(zhì)量的相關(guān)文獻。吳秋生等以地方各級審計機關(guān)負責(zé)人的任免需征求上級審計機關(guān)意見為背景，檢驗了審計獨立性對審計質(zhì)量的影響[3]，但他們的研究設(shè)計中并沒有解決因果識別的問題。本文則以人財物管理改革試點作為準自然實驗場景，驗證了審計機關(guān)獨立性與審計質(zhì)量之間的因果關(guān)系。(3)本文研究結(jié)論為深化人財物管理改革對提升審計質(zhì)量的作用提供了經(jīng)驗支持，為管理部門繼續(xù)深化審計管理體制改革和相關(guān)政策制定提供了有利參考。

本文余下部分安排如下：第二部分是文獻回顧，第三部分是假設(shè)提出，第四部分是研究設(shè)計，第五部分為實證分析結(jié)果與討論，第六部分為進一步分析，最后為研究結(jié)論與實踐啟示。

二、文獻回顧

(一)國家審計質(zhì)量相關(guān)研究

目前關(guān)于國家審計質(zhì)量的影響因素研究主要聚焦于以下幾個方面：(1)審計機關(guān)的獨立性。在我國，行政型審計體制和雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使得我國國家審計具有濃厚的行政屬性，不可避免地影響審計權(quán)限和審計力量[4-5]，最終影響我國政府審計功能發(fā)揮[6-7]。Isaksson和Bgsten研究發(fā)現(xiàn)權(quán)力限制對最高審計機構(gòu)(SAI)獨立性產(chǎn)生重要的負面影響，從而削弱政府審計的監(jiān)督功能[8]。(2)審計人員素質(zhì)。程瑩研究發(fā)現(xiàn)審計人員的相對工資水平、專業(yè)勝任能力和地方審計長任期都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響[6]。(3)審計環(huán)境。唐雪松等探討了地區(qū)市場化進程與地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)地區(qū)市場化進程與審計質(zhì)量呈現(xiàn)出顯著正相關(guān)關(guān)系[9]。池國華等研究發(fā)現(xiàn)，媒體關(guān)注發(fā)揮了重要的外部監(jiān)督作用，從而有助于地方政府審計功能發(fā)揮[10]。

(二)審計管理體制與審計質(zhì)量

在行政模式加雙重領(lǐng)導(dǎo)型的審計體制下，由于審計妥協(xié)，往往會導(dǎo)致審計機關(guān)地位與審計執(zhí)行效率不一定呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系[5]，審計署特派辦與地方審計機關(guān)在審計質(zhì)量上存在重要差異，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)更有助于審計功能發(fā)揮[1,11]。當上級審計機關(guān)干預(yù)地方各級審計機關(guān)負責(zé)人的任免時，會強化地方審計機關(guān)獨立性，從而提高地方審計機關(guān)審計質(zhì)量。

通過梳理與本文緊密相關(guān)的文獻可以看出：(1)獨立性是審計機關(guān)發(fā)揮實際監(jiān)督作用的先決條件；(2)目前的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計監(jiān)督功能發(fā)揮受限；(3)目前鮮有直接的經(jīng)驗證據(jù)來揭示人財物管理改革試點的實際運行效果。

三、理論分析與假設(shè)提出

審計部門作為政府的一個重要經(jīng)濟監(jiān)督部門，客觀上需要對政府各職能部門在國家經(jīng)濟政策執(zhí)行、財政財務(wù)收支等方面進行全方位的監(jiān)督。劉家義指出審計監(jiān)督的內(nèi)涵不僅包括確保國有資產(chǎn)安全，還要能夠盡可能早地對潛在的風(fēng)險進行識別，并進行準確的揭示，從而迅速地抵御和消除這些隱患，及時跟相關(guān)的政府部門提出有針對性的解決建議，將各種潛在的風(fēng)險扼殺在萌芽狀態(tài)，從而實現(xiàn)現(xiàn)有制度的不斷完善、維護國家安全的終極目標[12]。

根據(jù)受托經(jīng)濟責(zé)任理論[13]，國家審計是這樣一項具有高度獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，它經(jīng)由國家相關(guān)部門授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)或人員，依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)和相關(guān)準則要求，使用專業(yè)的技術(shù)和方法，從合規(guī)性、真實性、準確性和效益性等角度對被審計單位的財政收支狀況、經(jīng)營管理活動及其相關(guān)記錄資料進行定期審查和監(jiān)督，以此評價相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責(zé)任，對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行鑒證，實現(xiàn)維護財經(jīng)法紀、提升經(jīng)營管理效率以及提高經(jīng)濟效益等目的。因此，獨立性是審計的本質(zhì)特征，是審計的“靈魂”，更是發(fā)揮審計監(jiān)督功能的必要條件。

DeAngelo將審計質(zhì)量定義為審計師發(fā)現(xiàn)并報告被審計單位財務(wù)舞弊或差錯的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)舞弊或差錯取決于審計師的專業(yè)勝任能力，而是否選擇如實對外報告，則取決于審計師的獨立性[14]。先前的研究表明，審計師的專業(yè)勝任能力是滿足的[14-16]。因此，在給定專業(yè)勝任能力的條件下，審計師獨立性是影響審計質(zhì)量的重要因素。1997年發(fā)表的《利馬宣言》就強調(diào)了審計獨立性的重要性。董大勝指出審計獨立性應(yīng)該包括兩方面：一是審計機構(gòu)和被審計單位不存在上下級或利益關(guān)系； 二是審計機關(guān)擁有獨立的經(jīng)費來源[17]。Deis和Giroux認為，與聲譽和權(quán)利沖突相關(guān)聯(lián)的因素會顯著影響審計質(zhì)量[18]。而在我國，現(xiàn)行的審計管理體制是行政型審計體制和地方審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制模式，這使得政府審計質(zhì)量的行政性特征會作用于審計的獨立性，從而影響審計發(fā)現(xiàn)問題后的處理力度[19]。因此，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制在一定程度上與目前的新形勢下對國家審計的要求存在一定的“沖突”[1]。Isaksson和Bgsten指出權(quán)力限制對最高審計機構(gòu)(SAI)獨立性產(chǎn)生重要的負面影響，需要采用有效的制度設(shè)計來保障審計機關(guān)的獨立性以及解決權(quán)力限制等問題[8]。

人財物管理改革將在一定程度上削弱同級政府與地方審計機關(guān)之間“權(quán)”與“利”的沖突，為地方審計機關(guān)充分發(fā)揮審計監(jiān)督功能提供積極的制度保障。因此，實行省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理是發(fā)揮好審計“免疫系統(tǒng)”功能的必然要求。從目前地方審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)的審計情況分析，機制、體制性問題占了多數(shù)，如財政存量資金、財政管理體制結(jié)算等，由于體制本身存在一定的弊端，單憑地方審計機關(guān)解決這些問題的難度較大，從而出現(xiàn)屢審屢犯的局面。而實行省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理，可以更好地對各地存在的普遍性問題進行綜合分析，并及時提出整改建議，提高財政資金使用效率，維護國家經(jīng)濟和社會安全。與此同時，實行人財物管理改革有利于審計監(jiān)督資源的有機整合，從全局觀審視被審計對象存在的問題，以便于在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)并反饋可能存在的風(fēng)險隱患，從而維護國家經(jīng)濟安全。尤其是在面臨當前“三大攻堅戰(zhàn)”的新形勢下，實行省以下人財物統(tǒng)管可以科學(xué)有機地調(diào)配全省的審計資源，有計劃有步驟地開展審計業(yè)務(wù)，從而實現(xiàn)監(jiān)督力量的集聚，更好地實現(xiàn)國家審計在新時代的歷史使命。因此，基于前文論述，提出本文的研究假設(shè)。

H：在其他條件一定的情況下，人財物管理改革對提升地方審計機關(guān)審計質(zhì)量具有顯著的正向影響。

四、研究設(shè)計

(一)數(shù)據(jù)來源

為了實證檢驗本文的研究假設(shè)，本文選取2013—2017年我國地市級審計機關(guān)作為研究樣本，其中政府審計質(zhì)量相關(guān)數(shù)據(jù)主要從《中國審計年鑒》通過手工收集獲得，其他數(shù)據(jù)主要手工收集于《中國統(tǒng)計年鑒》。本文數(shù)據(jù)選取區(qū)間為2012—2016，對應(yīng)于2013—2017年的審計年鑒數(shù)據(jù)。之所以從2012年開始，主要是考慮到2010年《中華人民共和國審計法實施條例》(以下簡稱《條例》)的影響，因此選擇滯后了兩年(5)2010年《條例》規(guī)定，“地方各級審計機關(guān)正職和副職負責(zé)人的任免，應(yīng)當事先征求上一級審計機關(guān)的意見?！眳乔锷妊芯堪l(fā)現(xiàn)，2010年《條例》能夠提升地方審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人的獨立性地位，從而顯著提高審計質(zhì)量[3]。本文充分考慮了2010年《條例》可能對本文研究結(jié)論的影響，從而選擇從2012年開始。。經(jīng)過剔除缺失值等數(shù)據(jù)處理，本文共1654個地級市-年度樣本，并使用STATA統(tǒng)計分析軟件對數(shù)據(jù)進行處理和分析。為了避免極端值對實證結(jié)果的影響，本文對連續(xù)變量進行了1%和99%的縮尾處理。

(二)研究變量的選取

1.被解釋變量

由于現(xiàn)有文獻對政府審計質(zhì)量的度量并不統(tǒng)一，主要是基于審計機關(guān)查處的違規(guī)金額[3,10,20]以及提交司法紀檢機關(guān)和有關(guān)部門的涉案人數(shù)[10,21]等。這類指標存在一定的局限性，因此本文采用審計機關(guān)當年查處的違規(guī)金額除以所執(zhí)行的審計項目數(shù)(GAQ)來衡量地方審計機關(guān)審計質(zhì)量。該指標相對于先前的指標具有以下優(yōu)點：一是該指標是效率指標，可以排除時間因素的干擾；二是該指標可以較好地反映出地方審計機關(guān)對存在問題的揭示力度，因此與本文所要研究的問題更契合。當然在穩(wěn)健性檢驗中，本文也測試了現(xiàn)有文獻中常用的替代指標。

表1 變量定義表

2.解釋變量

為了驗證本文的假設(shè)，本文將采用雙重差分模型(DID)進行研究?！稕Q定》提出自2015年起在江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等7省市啟動省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理的試點，因此本文的Treat變量將改革試點的7個省市設(shè)為1，其他省市設(shè)為0。此外，考慮到政策落實具有一定的時滯性，本文設(shè)置變量Post，將2015年(含)之前設(shè)為0，2015年之后設(shè)為1。

3.控制變量

根據(jù)以往關(guān)于國家審計質(zhì)量的研究[3,9-10]，本文的實證模型中主要選取了包括年度審計任務(wù)(AUN)、地區(qū)生產(chǎn)總值(GDP)、地區(qū)教育水平(EDU)、地區(qū)媒體發(fā)達程度(MED)、市場化程度(MKT)、法制化水平(LAW)、地區(qū)差異(EAST)等作為控制變量。具體定義見表1。

(三)模型設(shè)定

為了實證檢驗省以下審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的影響，本文采用以下的雙重差分(DID)模型對所提出的假設(shè)進行驗證。與此同時，本文控制了時間(Year)和地級市(City)的固定效應(yīng)。為了緩解回歸誤差的自相關(guān)性，本文在地級市層面上采用“聚類(Cluster)”的方法來調(diào)整系數(shù)估計值的標準誤[23-24]。

GAQi,t=β0+β1Posti,t+β2Treati,t+β3Posti,t×Treati,t+β4AUNi,t+β5GDPi,t+β6EDUi,t+β7UBRi,t+β8MEDi,t+β9MKTi,t+β10LAWi,t+β11EASTi,t+Cityfixedeffect+Yearfixedeffect+εi,t

表2 主要變量描述性統(tǒng)計分析表

五、實證結(jié)果與分析

(一)描述性統(tǒng)計分析

表2列示的是主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，GAQ的均值為2.813，中位數(shù)為1.309，最小值為0.008，從中可以看出，地方審計機關(guān)審計質(zhì)量存在一定的差異。Post的均值為0.204，說明在我們的樣本中，有20.4%是改革之后的。Treat的均值為0.267，表明被試點的地區(qū)占比為26.7%。EAST的均值為0.311，表明從地理分布上來看，總體上樣本分布較為均勻。

(二)單變量檢驗

表3列示的是單變量檢驗結(jié)果。Panel A列示的是樣本按照試點前和試點后的差異性檢驗，從中可以看出，對于審計質(zhì)量，試點后的組(Post=1)顯著大于試點前的組(Post=0)，說明改革試點之后地方審計機關(guān)審計質(zhì)量得到顯著提升。Panel B列示的是樣本按照試點組和未試點組的差異性檢驗，從中可以看出，對于指標GAQ，試點組(Treat=1)顯著大于未試點組(Treat=0)，說明人財物統(tǒng)一管理確實有助于提升地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。表3初步驗證了人財物管理改革試點的效果。為了消除可能存在潛在的其他內(nèi)生性解釋，本文在穩(wěn)健性檢驗中使用了PSM-DID模型進行測試。

表3 單變量檢驗

(三)省以下審計機關(guān)人財物管理改革與審計質(zhì)量

表4列示的是主回歸分析表，因變量為審計質(zhì)量GAQ，我們主要關(guān)注交乘項Post×Treat的回歸系數(shù)。由表4列(1)和列(2)可知，Post×Treat的回歸系數(shù)分別為2.708和2.248，均在1%的統(tǒng)計水平上顯著，從而本文的研究假設(shè)得以驗證。實證結(jié)果表明，實施人財物管理改革顯著提升了地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。人財物管理改革打破了原有的來自同級政府行政干預(yù)的限制，提升了地方審計機關(guān)的獨立性地位，使得地方審計機關(guān)更好地發(fā)揮審計揭示功能，從而也表明獨立性對于地方審計機關(guān)審計功能的發(fā)揮具有重要影響。

表4 人財物統(tǒng)一管理與審計質(zhì)量

(四)穩(wěn)健性檢驗

1.PSM-DID

實施人財物管理改革是完全外生的政策沖擊，而江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7個試點省市作為實驗組可能存在一定的樣本自選擇性，因為該7省市在本地區(qū)經(jīng)濟、政治發(fā)展均處于前列。為了消除實驗組和對照組樣本存在的固有差異，本文采用傾向得分匹配法(PSM)，基于審計項目數(shù)(AUN)、地區(qū)GDP、財政支出與財政收入之比、普通高等學(xué)校在校學(xué)生數(shù)的對數(shù)、城鎮(zhèn)化水平、法制化水平、地理位置以及年度，篩選出與實驗組相當?shù)膶φ战M，在此基礎(chǔ)上，再利用雙重差分(DID)模型評估改革試點對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的影響。如表5列(1)和列(2)的回歸結(jié)果所示，Post×Treat的回歸系數(shù)均在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正，表明在控制了實驗組和對照組樣本存在的固有差異后，本文研究結(jié)論依然保持穩(wěn)健。

2.安慰劑檢驗

為了評估地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的變化，本文選取基于揭示問題違規(guī)金額所構(gòu)造的審計質(zhì)量替代指標。由于該指標可能會受時間或其他政策的影響，使得本文根據(jù)該指標得出的研究結(jié)論僅僅存在偏差。為了消除不可觀測因素的影響，本文在基于PSM-DID構(gòu)造樣本的基礎(chǔ)上，將樣本區(qū)間設(shè)定為2012—2014年，選取2013年為改革試點開始時間，并進行實證分析。實證結(jié)果如表5列(3)和列(4)所示，Post2013×Treat的回歸系數(shù)均在統(tǒng)計意義上不顯著，從而佐證了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

3.替換因變量

為了降低使用單一指標所帶來的測量偏誤，本文重新選取了三個審計質(zhì)量的替代指標。(1)由于本文所構(gòu)造的審計質(zhì)量指標分布差異較大，因此我們對GAQ取自然對數(shù)(LnGAQ)，從而降低其受樣本分布的影響；(2)參考池國華等的做法[10]，本文選擇審計查出違規(guī)金額(包括查出違規(guī)金額、查出損失浪費金額以及查出管理不規(guī)范金額)與地區(qū)生產(chǎn)總值比值取自然對數(shù)(LnDIA)；(3)本文也參考劉雷等采取審計查出違規(guī)金額加1取自然對數(shù)來(LnAFMPA)作為替代變量[20]；回歸結(jié)果中Post×Treat的回歸系數(shù)均至少在5%的水平上顯著為正，從而支持了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

4.剔除2015年樣本

2014年中共十八屆四中全會通過的《決定》，提出要“探索省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理”，探索實施地方審計機關(guān)實現(xiàn)人事編制、經(jīng)費來源以及資產(chǎn)管理均由省級機關(guān)統(tǒng)一管理。2015年選擇江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7省市開展省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革試點?？紤]到2015年作為改革試點的實施年度，且地方政府可能會有潛在的政策預(yù)期，從而會影響本文的結(jié)論，因此，本文進一步將2015年樣本進行剔除?；貧w結(jié)果中Post×Treat的回歸系數(shù)均在至少10%的水平上顯著為正，從而支持了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

表5 基于PSM-DID的穩(wěn)健性檢驗

5.縮短樣本區(qū)間

為了進一步消除由于時間趨勢以及其他政策可能對本文研究結(jié)論的影響，本文在PSM所得樣本的基礎(chǔ)上，將樣本區(qū)間縮短至2014—2016年。即使在縮短樣本時間區(qū)間后，Post×Treat的回歸結(jié)果依然至少在10%的水平上顯著為正，從而表明在進一步考慮時間趨勢以及其他政策的影響后，本文研究結(jié)論依然保持穩(wěn)健(由于篇幅限制，相關(guān)檢驗結(jié)果未列示，備索)。

六、進一步研究

(一)法制化水平、人財物管理改革與審計質(zhì)量

大量研究表明，中國各地區(qū)的法制化水平存在較大差異[25]。與法制化水平較低的地區(qū)相比，審計的監(jiān)督功能在法制化水平較高的地區(qū)發(fā)揮也較好。而在法制化水平較低的地區(qū)，行政干預(yù)往往較強，審計功能的發(fā)揮可能會受到同級政府一定程度的限制。人財物管理改革在一定程度上降低了同級政府對審計工作的干預(yù)。因此，從理論上來說，在法制化水平較低的地區(qū)，人財物管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量提升的作用更顯著。

表6 調(diào)節(jié)效應(yīng)檢驗

表6列(1)和列(2)列示的是基于地區(qū)法制化水平的影響分析，本文以地區(qū)年度法律制度環(huán)境指數(shù)的中位數(shù)將樣本劃分為高、低兩組，并分別代入模型進行回歸。由回歸結(jié)果可知，在地區(qū)法制化水平較低的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為3.582，t值為3.03，在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正；而在法制化水平高的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為0.083，t值為0.15，在統(tǒng)計上不顯著。為了進一步驗證地區(qū)法制化水平對人財物管理改革的影響，本文對Post×Treat的回歸系數(shù)進行了組間差異檢驗，卡方值為7.21，P值為0.007，表明實施人財物管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的提升作用受到地區(qū)法制化水平的影響，且在法制化水平低的地區(qū)人財物管理改革發(fā)揮的作用更顯著。

(二)財政壓力、人財物管理改革與審計質(zhì)量

財政資金的使用情況審計是國家審計的重要內(nèi)容[13,26-27]。國家機關(guān)人員在工作過程中,由于其自身對資源的掌控以及職務(wù)上的便利，對國家資金的運用可能存在違規(guī)行為，也可能存在職務(wù)犯罪的情況[28]。財政赤字越嚴重、地方財政對中央轉(zhuǎn)移支付依賴越大的地區(qū),上級審計機關(guān)、人大、地方領(lǐng)導(dǎo)對政府審計的信息、報告的關(guān)注也越多[29]，從而審計監(jiān)督職能發(fā)揮越好。根據(jù)Jensen和Mackling所提出的代理理論[30]，當?shù)胤秸斦毫^小時，地方官員可支配資金較多，容易滋生腐敗問題，從而嚴重侵蝕國家和人民的利益。而在原有的審計管理體制下，審計機關(guān)審計監(jiān)督職能發(fā)揮受到一定程度的抑制，從而使得政府部門存在的違規(guī)問題沒有得到充分揭示。因此，從理論上來說，在財政壓力較小的地區(qū)，實施人財物管理改革之后對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的提升作用更顯著。

表6列(3)和列(4)列示的是財政壓力的調(diào)節(jié)作用，本文根據(jù)年度財政支出/財政收入(FER)的中位數(shù)將樣本劃分為財政壓力大、小兩組，并分別代入模型進行回歸。由回歸結(jié)果可知，在財政壓力小的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為2.705，t值為2.80，在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正，而在財政壓力大的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為-0.126，t值為-0.18，在統(tǒng)計上不顯著。進一步地，本文對Post×Treat的回歸系數(shù)進行了組間差異檢驗，卡方值為4.58，P值為0.032，表明實施人財物管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的提升作用受到地區(qū)財政壓力的影響，且在財政壓力小的地區(qū)發(fā)揮的作用更顯著。

(三)地區(qū)差異、人財物管理改革與審計質(zhì)量

相比于中西部地區(qū)，東部地區(qū)政府腐敗程度相對較高(6)參見http://www.zzps.gov.cn/c4017/20161025/i253860.html。。地區(qū)腐敗在一定程度上反映出行政監(jiān)督機制的缺陷。在腐敗程度高的地區(qū)，審計機關(guān)往往不能較好地發(fā)揮監(jiān)督職能[31]，審計質(zhì)量往往較低。因此，在實施人財物管理改革之后，由于審計機關(guān)的獨立性得到提升，相對于中西部地區(qū)，審計機關(guān)對同級政府監(jiān)督作用的提升在東部地區(qū)將更加明顯。

表6列(5)和列(6)列示的是基于地區(qū)差異的影響分析，本文根據(jù)地理位置將樣本劃分為東部、中西部兩組，并分別代入模型進行回歸。由回歸結(jié)果可知，在東部地區(qū)，交乘項Post×Treat的回歸系數(shù)為3.167，t值為2.86，在1%的水平上顯著為正，而在中西部地區(qū)交乘項Post×Treat的回歸系數(shù)為0.260，t值為0.59，在統(tǒng)計上不顯著。進一步地，本文對Post×Treat的回歸系數(shù)進行了組間差異檢驗，卡方值為5.14，P值為0.023，表明實施人財物管理改革對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的作用效果存在地區(qū)差異，且在東部地區(qū)發(fā)揮的作用更顯著。

因此，綜合表6的實證結(jié)果可知，實施人財物管理改革對提升地方審計機關(guān)審計質(zhì)量具有顯著的積極影響。

七、研究結(jié)論與實踐啟示

近年來，政府相關(guān)部門一直在積極探索如何優(yōu)化我國審計管理體制，保障國家審計的監(jiān)督功能充分有效發(fā)揮，使之擔(dān)當起在國家治理體系中的重要角色。2014年中共十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“探索省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理”，旨在保障地方審計機關(guān)的獨立地位，從而促進審計監(jiān)督功能的發(fā)揮。本文基于雙重差分模型實證檢驗了人財物管理改革對地方審計機構(gòu)審計質(zhì)量的影響。實證結(jié)果表明，人財物管理顯著提升了地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。在經(jīng)過一系列穩(wěn)健性檢驗之后，研究結(jié)果依然保持不變。進一步研究發(fā)現(xiàn)，在法制化水平低、財政壓力小以及東部地區(qū)，改革試點對地方審計機關(guān)審計質(zhì)量的提升作用更顯著。實證結(jié)果表明人財物管理改革確實提高了地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。

本文的研究結(jié)論對繼續(xù)深化審計管理體制改革具有重要的啟示意義。(1)獨立性是審計的“靈魂”，審計機關(guān)相對于同級政府的獨立地位是保障審計功能發(fā)揮的重要前提條件。本文研究結(jié)論表明，人財物管理改革顯著提升了地方審計機關(guān)的審計質(zhì)量。因此，在新時代下，如何從根本上提高地方審計機關(guān)的獨立性地位是實現(xiàn)構(gòu)建集中統(tǒng)一、權(quán)威高效、全面覆蓋的審計監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮國家審計監(jiān)督功能重要作用的前提。(2)審計功能的發(fā)揮需要從制度層面提高地方審計機關(guān)的法律地位以保障其職能權(quán)限。本文研究表明，地方審計機關(guān)受同級政府干預(yù)越明顯的地區(qū)，在實施人財物管理改革之后，審計質(zhì)量提升越明顯。由于監(jiān)督職能是審計機關(guān)的一個重要職能，該職能的有效發(fā)揮必然與同級政府的利益是沖突的，因此，從制度層面給予地方審計機關(guān)法律權(quán)限，有助于抵御來自同級政府的行政干預(yù)，從而有利于保障審計功能有效發(fā)揮。

當然，本文也存在一定的不足：本文僅從人財物管理改革試點的效果進行了實證分析，但人財物管理改革包括市地級審計機關(guān)正職任命、機構(gòu)編制和人員管理制度、經(jīng)費和資產(chǎn)管理制度以及審計業(yè)務(wù)管理制度等方面的內(nèi)容，由于當前該數(shù)據(jù)不可獲得，沒能進行具體機制的實證檢驗，未來在數(shù)據(jù)可得的情況下應(yīng)進一步進行具體探討。