王小鵬（副教授） 劉栩昊 （西安石油大學經(jīng)濟管理學院 陜西西安 710065）

環(huán)境管理會計以環(huán)境成本管理為中心，以環(huán)境績效為結(jié)果，兼顧環(huán)境責任和經(jīng)濟利益，以在環(huán)境投入和經(jīng)濟效益之間取得平衡?；痣娦袠I(yè)作為重污染行業(yè)，隨著國家環(huán)境治理的日趨嚴格以及管理會計建設的需要，環(huán)境管理會計已成為企業(yè)進行決策、管理的重要依據(jù)。如何有效管理環(huán)境支出，包括環(huán)境預防成本、監(jiān)測成本和治理成本，又如何有效評價環(huán)境管理的效益，就成為重要的課題。因此，本文通過對C電力企業(yè)的環(huán)境成本的梳理，采用層次分析法對環(huán)境成本進行合理的績效考核，同時將火電企業(yè)環(huán)境管理過程、行為與結(jié)果有效整合起來，該研究成果對形成科學的火電行業(yè)環(huán)境管理會計體系具有重要的現(xiàn)實意義。

一、文獻綜述

（一）環(huán)境成本管理

1.國外的研究成果。20世紀70年代環(huán)境管理會計產(chǎn)生，美國學者比慕斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和馬林的《污染的會計問題》，以工業(yè)企業(yè)為切入點，研究環(huán)境成本的會計問題，提出了企業(yè)應當負責外部環(huán)境成本，并且對外披露環(huán)境相關(guān)的信息。20世紀90年代后，隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的成型和環(huán)境管理體系的建設認證，環(huán)境管理會計的發(fā)展進入到繁榮期。1992年，美國環(huán)保署立足于企業(yè)投資決策層面，將環(huán)境成本初步分為：傳統(tǒng)成本、隱藏成本、或有成本和對外成本四種類型。1993年，加拿大特許會計師協(xié)會從管理視角，將環(huán)境成本分為預防成本、維持成本和損失成本，2001年該協(xié)會對分類做進一步修正，將環(huán)境成本重新分為對策成本和損失成本，將企業(yè)前期的環(huán)境投入和維持環(huán)保效果的費用歸結(jié)為對策成本。

在環(huán)境成本管理的應用和普及范圍方面，比較成功的國家是日本。日本在1997年組建了環(huán)境會計委員會，并且要求上市公司進行環(huán)境會計信息披露，披露企業(yè)在經(jīng)營生產(chǎn)過程中對環(huán)境造成的各種影響。2000年日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會計指南》，這份指南手冊中，不僅僅揭示了外部環(huán)境成本的重要性，也更加重視內(nèi)部環(huán)境成本。2002年，日本環(huán)境省又修訂了《環(huán)境會計指南手冊（2002）》，該手冊從多個角度對環(huán)境會計的基本事項進行了完善和補充。2005年，日本政府為了進一步推進環(huán)境會計在企業(yè)中的應用，對《環(huán)境會計指南手冊（2002）》的一些內(nèi)容進行了更新和替換，包括資源分類、成本核算、成本構(gòu)成、強制要求披露環(huán)境信息報表等方面。2007年，日本《環(huán)境會計指南（2007）》推出，進一步擴大了環(huán)境管理企業(yè)使用的范疇，把中小型企業(yè)同樣納入其中。日本在環(huán)境保護方面的法律有700余部，覆蓋了環(huán)境成本的確認、環(huán)境信息的披露、環(huán)境保護的標準和對外公布的環(huán)境報告書等。從以上研究成果可以看出，日本擁有比較完善的法律環(huán)境。隨著環(huán)境信息系統(tǒng)的不斷優(yōu)化，企業(yè)的環(huán)境成本管理向著精細化方向發(fā)展，環(huán)境成本的應用也逐漸規(guī)范。

2.國內(nèi)的研究成果。（1）以重污染或者特征突出的行業(yè)作為環(huán)境成本管理的研究對象。馮巧根（2011）將IFAC的《環(huán)境管理會計國際指南》和KD紙業(yè)公司相結(jié)合，構(gòu)建了環(huán)境成本分析框架，環(huán)境科目得以合理分配。（2）將中國的國情和企業(yè)相結(jié)合，討論環(huán)境成本管理應用的方法。葛察忠、杜艷春、吳嗣駿（2016）將“去產(chǎn)能”和“降成本”為核心，分析了環(huán)境保護工作和供給側(cè)改革的關(guān)系，優(yōu)化了企業(yè)環(huán)境成本核算，提高了公共資源的利用效率。（3）將管理會計延伸到企業(yè)的環(huán)境管理當中，觀察管理會計工具在企業(yè)中的適用性，研究其應用狀況。劉暢暢、唐大鵬（2012）認為環(huán)境成本核算的基本標準是：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，并且建議將作業(yè)成本與生命周期相結(jié)合應用于企業(yè)中。作業(yè)成本能對動因和產(chǎn)品成本進行合理分配，生命周期能將作業(yè)成本動因延伸到未來，從而尋找降低成本的機會。（4）環(huán)境管理信息披露的相關(guān)形式和制度的研究。劉銀玲（2019）從煤炭企業(yè)的視角將存在的信息披露問題進行了改善和補充，將企業(yè)的財務報表和環(huán)境信息相結(jié)合，認為煤炭企業(yè)進行信息披露時，會強化正面形象并加大披露力度，而對環(huán)境保護負面形象加以規(guī)避和隱瞞，從而存在著關(guān)鍵信息不完整，甚至缺失的問題，并且還認為相關(guān)部門的監(jiān)管和企業(yè)的自我監(jiān)督不足，同時也針對制度完善和市場管理提出了建議。

（二）環(huán)境績效評價

1989年挪威發(fā)布了全世界第一份環(huán)境報告書，引發(fā)了全球的廣泛關(guān)注，對環(huán)境績效評價的研究也進入了一個新的發(fā)展時期。1994年國際標準化組織開始推出關(guān)于環(huán)境績效評價的標準并在之后幾年不斷進行完善和補充，1999年正式推出了ISO 14031環(huán)境績效評價標準，將企業(yè)的環(huán)境績效評價分為了組織內(nèi)外兩個部分，組織內(nèi)的環(huán)境績效又分為管理績效指標和操作績效指標。2008年我國財政部提出建立“生態(tài)環(huán)境控制指數(shù)”，同年我國環(huán)保部門發(fā)布《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導意見》（環(huán)法[2008]24號），要求對上市公司的環(huán)境績效評估工作展開試點。陳璇、淳偉德（2009）回顧了環(huán)境績效評價標準演進的過程，指出價值創(chuàng)造的過程在以往的環(huán)境績效評價中被割裂，并結(jié)合價值鏈理論對環(huán)境績效評價進行了補充，一些學者局限于一個企業(yè)去研究環(huán)境績效評價是不完善的，要根據(jù)上中下游企業(yè)進行分析并構(gòu)建出一個完善的環(huán)境績效評價體系。該研究把整個價值創(chuàng)造的過程視為一個整體，將環(huán)境績效作為一個連接上中下游企業(yè)的工具，構(gòu)建一個綜合的評價體系。

我國環(huán)境主管部門也發(fā)布了《關(guān)于進一步嚴格上市環(huán)保核查管理制度加強上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》（環(huán)發(fā)[2010]78號）、《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》（環(huán)法[2010]35號），對上市公司的環(huán)境績效工作和環(huán)境信息披露進行了規(guī)范。2013年環(huán)境保護部會同國家發(fā)展和改革委員會、人民銀行、銀監(jiān)會，聯(lián)合制定了《企業(yè)環(huán)境信用評價辦法（試行）》（環(huán)發(fā)[2013]150號），建立了企業(yè)的環(huán)境行為信用評價制度。包國憲、保海旭、張國興（2018）認為我國對環(huán)境質(zhì)量的要求和現(xiàn)實之間的矛盾已經(jīng)成為一個不可忽視的問題，并從政府的角度分析了環(huán)境績效治理體系，政府作為環(huán)境治理的主導力量，在公共資源的利用和控制效果方面有待加強。該研究進一步通過使用PV-GPG理論對環(huán)境問題進行分析，將政府環(huán)境績效治理體系從價值來源維到價值實現(xiàn)維劃分為社會價值建構(gòu)、政府戰(zhàn)略、組織管理以及協(xié)同領(lǐng)導幾個部分，并對現(xiàn)有制度如何進行銜接提出了意見。我國政府公共資源配置處于不均衡的狀態(tài)，把環(huán)境績效評價作為公共參與的行為，應該在政府、企業(yè)、民間組織和個人之間尋求更多的解決方法。傳統(tǒng)的環(huán)境績效評價方法實際操作性不強，對環(huán)境行為的反饋不夠準確和全面，不能提供重要的環(huán)境信息。對環(huán)境項目中的一些工作，合理量化的難度大，需要定性研究?？傊?，如何合理地認識環(huán)境成本，并對環(huán)境管理工作進行標準化的評價成為一個難題。

二、C火電廠的環(huán)境成本管理

（一）生產(chǎn)經(jīng)營與污染治理概況

C火電廠是一家中型火電企業(yè)，于2014年成立，初始投資1.2億元，年發(fā)電量2億千瓦左右，地處陜北能源化工基地、國家級經(jīng)濟開發(fā)區(qū)榆神工業(yè)區(qū)。C火電廠在發(fā)電耗能上主要以煤氣為主，工藝過程由主機及輔助設備、熱力系統(tǒng)及燃燒系統(tǒng)、化學水處理系統(tǒng)和升壓站組成。蘭炭車間生產(chǎn)的剩余煤氣作燃料，給水后通過燃氣鍋爐使其轉(zhuǎn)化為蒸汽，再通過蒸汽管道導入蒸汽輪機，在汽輪機中熱能轉(zhuǎn)化為動能，通過汽輪機轉(zhuǎn)化為電能。2016年起，工業(yè)區(qū)嚴格落實“綠色”發(fā)展理念，要求嚴格實施煤炭向電力轉(zhuǎn)化，粉煤灰、石膏等工業(yè)廢渣向水泥、蒸壓磚等新型環(huán)保建材轉(zhuǎn)化的5大循環(huán)鏈條，全面形成“企業(yè)小循環(huán)、產(chǎn)業(yè)中循環(huán)、園區(qū)大循環(huán)”的循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展格局。為落實政策，地方政府要求企業(yè)出具環(huán)保責任書，并作為企業(yè)考核的重要依據(jù)。當前，C電力企業(yè)在生產(chǎn)中主要的排放有：廢氣、廢水和固體廢棄物，當然生產(chǎn)經(jīng)營活動中還有噪聲污染。廢物類別及治理途徑見表1。

表1 三廢的處理裝置以及治理途徑

（二）環(huán)境成本管理

C電力企業(yè)在環(huán)境成本管理中，運用全生命周期成本法，對發(fā)電過程中所有發(fā)生的環(huán)境成本進行規(guī)劃、決策、分析、核算和控制，以達到準確反映成本信息、滿足監(jiān)管要求的目的。結(jié)合C企業(yè)從資源開采、生產(chǎn)、運輸、加工、二次利用到治理的工藝流程，可將其環(huán)境成本分為資源耗用成本、環(huán)境預防成本、環(huán)境監(jiān)測管理成本和環(huán)境污染治理成本。具體如下：

1.環(huán)境預防成本。環(huán)境預防成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為了資源的合理使用和廢棄物的達標排放，而主動采取措施產(chǎn)生的支出，包括環(huán)保設備的購置、環(huán)保材料的使用費用、環(huán)保崗位的設置、研發(fā)成本等，屬于環(huán)境治理前期的支出成本。C企業(yè)的環(huán)境預防成本主要有：（1）廢氣方面。在原煤和蘭炭儲存堆放區(qū)域，設置硬化、防風抑塵網(wǎng)、灑水車、密閉輸煤、煙氣排放裝置，年費用達到800多萬元。（2）廢水方面。工業(yè)廢水處理年費用約為400萬元，生活污水年處理費約為15萬元。（3）固廢方面。主要有：焦油渣、生化污泥和脫硫渣等專業(yè)的臨時貯存?zhèn)}庫，年費用為20萬元；生活垃圾，年費用約為12萬元。（4）噪聲方面。低噪化處理的減震、消音和隔聲等年費用約為339萬元。

2.環(huán)境監(jiān)測成本。環(huán)境監(jiān)測成本是指在生產(chǎn)過程中需要進行科學有效監(jiān)測和管理而發(fā)生的成本，包括監(jiān)測設備折舊、監(jiān)測人員工資、管理費用、稅費以及為了達到政府環(huán)境管理目標涉及的其他投入，屬于環(huán)境治理中期的支出成本。C電力企業(yè)環(huán)境監(jiān)測成本有：（1）鍋爐煙氣監(jiān)測成本。廠區(qū)內(nèi)安裝了智能化鍋爐煙氣在線監(jiān)測系統(tǒng)，可以24小時進行在線監(jiān)測。（2）綠化機構(gòu)支出。管理人員開支，從籌資、種植到養(yǎng)護全過程落實好綠化責任，保證綠化效果。

3.環(huán)境治理成本。環(huán)境治理成本是指由于沒有做好環(huán)境保護的預防措施或者因預防措施沒有起到預期作用而造成不可修復的環(huán)境污染的治理成本，包括污染物排污費、罰款支出、賠款款項等，屬于環(huán)境治理后期支出成本。包括《陜西省大氣污染防治條例》《陜西省固體廢棄物污染環(huán)境防治條例》《中華人民共和國水污染防治法》等法律法規(guī)的遵從成本，具有很大的不確定性。

三、C火電廠環(huán)境績效評價管理

（一）企業(yè)的環(huán)境績效指標體系

環(huán)境成本管理的效果可以通過環(huán)境績效評價進行合理反映，2008年5月1日起開始施行的《環(huán)境信息公開辦法》 （環(huán)法 [2007]35號），將企業(yè)的環(huán)境行為分為五個等級，并以不同顏色表示：綠色（很好）、黃色（好）、藍色（一般）、紅色（差）和黑色（很差）。在不同的行業(yè)、不同的地域環(huán)境和不同的社會背景下，為了更進一步切合實際生產(chǎn)，企業(yè)將“環(huán)境管理”視為符合政府、當?shù)鼐用窈铜h(huán)保組織的規(guī)定和訴求的基本行為，根據(jù)國家標準建立適用自身的環(huán)境績效評價體系。C電力企業(yè)借鑒平衡計分卡（BSC）評價基本原理，利用層次分析法（AHP）方法構(gòu)建了自身的環(huán)境績效評價體系，見圖1。

圖1 C電力企業(yè)環(huán)境績效層級結(jié)構(gòu)

指標的選取和賦值由管理人員組成的專家組執(zhí)行，經(jīng)咨詢當?shù)丨h(huán)保部門、相關(guān)專家并結(jié)合自身經(jīng)驗之后，對每個維度按照1—9標度法進行對比賦值、判斷矩陣設定，最終確定15個指標權(quán)重，詳見表2。

表2 C火電廠環(huán)境績效評價指標體系

其中，目標層環(huán)境績效綜合評價判斷矩陣的一致性檢驗：CR=0.0220＜1，判定該矩陣是合理的，且最大特征根λmax略大于4，說明該矩陣的一致性較好。其他矩陣也通過了一致性檢驗（環(huán)境財務效益的CR=0.0103＜1；環(huán)境信息溝通CR=0.0426＜1；環(huán)境內(nèi)部流程CR=0.0324＜1；環(huán)境研究與文化CR=0.0079＜1）。

（二）C火電廠環(huán)境績效評價體系的應用

根據(jù)《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進法》（2012），在全國范圍內(nèi)開展企業(yè)信息公開工作，以促進公眾對于企業(yè)環(huán)境行為的監(jiān)督，結(jié)合環(huán)境友好企業(yè)評選標準和國家清潔生產(chǎn)標準等C電力企業(yè)的實際情況和地域狀況，將環(huán)境績效評價指標劃分為以下級別，見表3。

表3 C火電廠環(huán)境績效評價表

環(huán)境績效的綜合得分的計算公式如下：EP=∑WiP

其中，W為每個指標占目標層的權(quán)重，P為每個指標的具體得分，指標層的計算方式一致。其中，90—80分為優(yōu)秀，80—70分為良好，70—60分為合格，60分以下為不合格。最終C電力企業(yè)的得分為60.8分，處于合格的標準，符合C電力企業(yè)目前所處的狀況。C電力企業(yè)的基礎(chǔ)環(huán)保設施和環(huán)保設備都是剛剛滿足環(huán)保工作的需求，并沒有進一步進行技術(shù)改造和創(chuàng)新。

四、結(jié)論與建議

本文以C電力企業(yè)為研究案例，對環(huán)境成本的核算和環(huán)境績效評價進行了探討。C電力企業(yè)目前處于環(huán)境管理的關(guān)鍵階段，環(huán)境成本的確認、核算、報告和績效評價都剛剛起步，還需要進行進一步的探索，也為其他火電企業(yè)環(huán)境成本及績效評價提供有益的借鑒。

結(jié)合C火電廠環(huán)境績效評價結(jié)果，本文提出以下建議：（1）環(huán)保設備的支出需要繼續(xù)增加，以支持電力企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中環(huán)保工作開展的穩(wěn)定性，環(huán)保設備作為環(huán)境保護工作的基礎(chǔ)，不能僅以合規(guī)為目標。（2）環(huán)境信息披露中，應當選擇重要事項和環(huán)境相關(guān)支出作為主要內(nèi)容，繼續(xù)對環(huán)境保護書的內(nèi)容進行填充，以達到利益相關(guān)者的使用要求。（3）要及時對電力企業(yè)中的設備進行技術(shù)改造，以達到更少的排放量，同時也可以減輕后續(xù)排污達標的工作量，減少不必要的支出。（4）以人力資本為基礎(chǔ)，加大環(huán)境成本及其管理，構(gòu)建完整的環(huán)境成本賬套和信息披露體系。