嚴(yán)海潤

摘要：企業(yè)破產(chǎn)清算過程中的審計是對破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的一次重要的“體檢”，有助于管理人厘清破產(chǎn)企業(yè)實際的財務(wù)狀況，對保護債權(quán)人利益，降低管理人執(zhí)業(yè)風(fēng)險起著重要的作用。對此，注冊會計師在審計過程中要關(guān)注重點領(lǐng)域，采取必要的審計程序，提高審計質(zhì)量，有效降低審計風(fēng)險。

一、引言

2019年11月8日，最高人民法院發(fā)布《?關(guān)于印發(fā)<全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要>的通知》，其中：十、關(guān)于破產(chǎn)糾紛案件的審理中明確：“破產(chǎn)程序中確實需要聘請中介機構(gòu)對債務(wù)人財產(chǎn)進行審計、評估的，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第28條的規(guī)定，經(jīng)人民法院許可后，管理人可以自行公開聘請，但是應(yīng)當(dāng)對其聘請的中介機構(gòu)的相關(guān)行為進行監(jiān)督。上述中介機構(gòu)因不當(dāng)履行職責(zé)給債務(wù)人、債權(quán)人或者第三人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹撏ㄖ鞔_了管理人及聘請的中介機構(gòu)審計人員在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中的責(zé)任和義務(wù)，也對審計工作提出了較高的要求。審計人員在承接此類破產(chǎn)審計業(yè)務(wù)時，如何采取必要的審計程序，出具公允的審計報告，同時有效降低自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險，成為了必須要考慮的問題。

破產(chǎn)審計主要包括人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)申請日破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的審計、對破產(chǎn)程序中清算報表的審計等。本文主要討論的是人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)申請日，對破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的審計。

二、破產(chǎn)審計的主要審計方法探析

與一般持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)不同，企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，對審計工作的開展必須圍繞破產(chǎn)管理人的工作展開，審計結(jié)論也將服務(wù)于管理人的履職，從而保障債權(quán)人的利益。

（1）企業(yè)破產(chǎn)清算會計核算的編制基礎(chǔ)及計量屬性

根據(jù)財政部2016年12月20日發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》【財會（2016）23 號】第二章“編制基礎(chǔ)和計量屬性”中的第三條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告以非持續(xù)經(jīng)營為前提?！?第四條規(guī)定“企業(yè)經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照法院或債權(quán)人會議要求的時點（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會議確定的編報日、破產(chǎn)終結(jié)申請日等）編制清算財務(wù)報表，并由破產(chǎn)管理人簽章?！?第五條規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計量?！?/p>

由此可見，破產(chǎn)清算會計的基本假設(shè)是基于“非持續(xù)經(jīng)營”，有別于一般企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營”。這就要求在審計過程中，也要遵循這一前提假設(shè)，對于破產(chǎn)企業(yè)的報表金額的披露必須以非持續(xù)經(jīng)營為考量。

（2）破產(chǎn)審計中使用的主要審計方法

破產(chǎn)審計雖與普通審計在目的，前提假設(shè)上略有不同，但仍需按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求，采取必要的審計程序，開展審計工作。審計工作主要基于以下程序開展：

①檢查

檢查被審計單位的報表、明細賬、相關(guān)合同、業(yè)務(wù)單據(jù)等。

首先，檢查企業(yè)報表金額是否與明細賬、科目余額表一致。由于破產(chǎn)審計重點要厘清企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，因此必須重點關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的金額。

其次，還要檢查應(yīng)收款項、應(yīng)付款項對應(yīng)的合同、發(fā)貨單、出庫單等審計證據(jù)。如被審計單位是制造業(yè)企業(yè)，審計人員在確認(rèn)應(yīng)收賬款是否存在時，需要檢查企業(yè)與客戶訂立的合同，產(chǎn)品出庫單據(jù)，是否有購買方簽收的記錄，是否有依據(jù)表明貨物的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方等等。如經(jīng)過檢查，企業(yè)的業(yè)務(wù)資料能形成一個完整的閉環(huán)，才能充分保證往來款的存在性、完整性及準(zhǔn)確性。

再次，還要檢查企業(yè)股東出資到位問題。 根據(jù)《公司法》第一章第三條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任?！睂崉?wù)中，審計人員經(jīng)常會遇到企業(yè)股東未足額繳納出資款，或者抽逃出資的情況。如有的企業(yè)股東先出資，再通過各種手段抽逃出資。這樣做嚴(yán)重違反了公司法等相關(guān)法律規(guī)定，侵蝕了債權(quán)人的利益。審計人員必須將發(fā)現(xiàn)的問題及時向管理人通報。

②盤點

取得企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清單，對企業(yè)的實物資產(chǎn)進行盤點，同時查看資產(chǎn)的狀態(tài)。另外審計人員可根據(jù)管理人獲得的不動產(chǎn)交易中心的房產(chǎn)交易記錄、車管所車輛清單等資料，與賬面所列的資產(chǎn)進行核對，檢查企業(yè)是否存在賬外資產(chǎn)，如有的話要在審計報告中作出相應(yīng)的披露。

審計人員也可登錄國家專利、商標(biāo)、著作權(quán)等網(wǎng)站，檢查企業(yè)的無形資產(chǎn)情況，是否和賬面情況一致。必要的時候，審計人員可以提請管理人聘請外部評估機構(gòu)對企業(yè)以上資產(chǎn)的價值進行評估。

③詢問

審計人員以書面或者口頭的形式，詢問企業(yè)負(fù)責(zé)人及相關(guān)財務(wù)、業(yè)務(wù)人員有關(guān)經(jīng)營、財務(wù)等方面的問題，并對企業(yè)相關(guān)人員的答復(fù)進行評價。此舉旨在了解企業(yè)的盈利模式，了解企業(yè)內(nèi)外部的財務(wù)、非財務(wù)信息。當(dāng)然，僅僅通過詢問程序不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，還應(yīng)該實施其他程序獲得進一步的審計證據(jù)。

④函證

審計人員可以利用管理人提供的債權(quán)人的債權(quán)申報函、管理人寄出的債務(wù)催討函回函確認(rèn)往來款項的金額。如有必要，審計人員也可以直接向破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)人等發(fā)函，獲取審計證據(jù)。

⑤分析

破產(chǎn)審計中，需要對企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，并和財務(wù)數(shù)據(jù)進行對比，對于異常數(shù)據(jù)要分析產(chǎn)生的原因。如某破產(chǎn)企業(yè)為貿(mào)易企業(yè)，銷售的產(chǎn)品一直比較單一。某一年的毛利率和其他年度相比有較大波動。審計人員由此判斷，產(chǎn)生這種情況可能會有幾種原因：企業(yè)虛構(gòu)負(fù)債，將不屬于企業(yè)正常業(yè)務(wù)的商品物資在賬上做購入核算，從而達到轉(zhuǎn)移資金的目的;企業(yè)將屬于本單位的收入不入賬，轉(zhuǎn)移至其他關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上體現(xiàn)，同樣轉(zhuǎn)移了資金等等。審計人員可以將這些線索提交給管理人，為管理人下一步工作指明方向。

三、審計中遇到的困境與解決方法

1、破產(chǎn)審計過程中的主要困境

（1）破產(chǎn)企業(yè)以中小私營企業(yè)為主，會計基礎(chǔ)管理較為薄弱。財務(wù)資料不完整的情況時有發(fā)生。加之企業(yè)進入破產(chǎn)清算階段，主要業(yè)務(wù)人員、財務(wù)人員已經(jīng)離職，很難再全力配合審計工作。這給具體審計工作增加了難度，同時也提高了審計風(fēng)險。

（2）破產(chǎn)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)、股東、實際控制人等關(guān)聯(lián)方之間的資金往來比較頻繁。但由于資料缺失，審計人員無法完全了解其商業(yè)理由。

2、對于以上困境的解決方法

（1）與破產(chǎn)管理人保持積極溝通

破產(chǎn)管理人是破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人、法院之間的溝通橋梁，掌握的破產(chǎn)企業(yè)信息相對較多。審計人員在審計過程中必須和管理人保持積極溝通，獲取管理人對于審計工作的支持，了解更多有關(guān)破產(chǎn)企業(yè)的信息，從而利于自身工作的開展。審計人員也要把工作中遇到的阻礙及時反饋到管理人，由管理人進行溝通協(xié)調(diào)。

（2）在審計報告中對問題進行充分披露

由于破產(chǎn)審計報告與傳統(tǒng)年報審計報告不同，不涉及具體的審計意見，在這一點上無法對審計人員起到有效的“保護”作用。為了防范可能出現(xiàn)的審計風(fēng)險，審計人員在出具審計報告時，需要在報告正文中對相關(guān)情況進行充分披露。如：由于審計過程中無法獲得企業(yè)經(jīng)營活動的主要合同、收發(fā)貨的簽收單等資料，也無法對相關(guān)企業(yè)進行函證，導(dǎo)致無法對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的余額準(zhǔn)確性進行確認(rèn)等等。

（3）明確審計工作與管理人工作的界限

實務(wù)中，對于管理人可能提出的要求審計人員在報告中披露：股東是否有抽逃出資行為;是否有企業(yè)管理人員非法侵占、隱匿公司資產(chǎn)等情況;破產(chǎn)企業(yè)與股東、實際管理人之間可能存在的資產(chǎn)混同情況等。由于這些披露不僅涉及到財務(wù)信息，更涉及到法律評價，超出了注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍。如此發(fā)表意見，不僅無效，也不利于審計人員降低自身風(fēng)險。因此審計人員應(yīng)該盡量規(guī)避這些風(fēng)險，向管理人如實表明自己的立場。

四、結(jié)語

隨著國家相關(guān)破產(chǎn)法律的不斷完善，審計工作在管理人履職過程中的作用越來越凸顯，為管理人的工作提供了重要的參考。在具體實施破產(chǎn)企業(yè)審計過程中，審計人員仍然需要根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則的要求，實施相應(yīng)的審計程序。如遇到被審計單位無法提供的必要的業(yè)務(wù)、財務(wù)資料的情況，或是存在其他導(dǎo)致審計人員無法判斷的情況時，審計人員應(yīng)當(dāng)積極與破產(chǎn)管理人溝通，獲取必要的審計資料，并對已有的信息進行職業(yè)判斷，在審計報告中作出充分披露。審計人員應(yīng)當(dāng)確保自己的工作成果能為破產(chǎn)管理人所用，達到管理人委托的目的，充分發(fā)揮財務(wù)審計在企業(yè)破產(chǎn)重組工作中的功能價值。

參考文獻

[1]唐李萍 王儉偉，關(guān)于破產(chǎn)清算的會計處理與審計[J].中國注冊會計師，2019（08）.

[2]張西鋒，企業(yè)破產(chǎn)審計目標(biāo)的確定[J].中國注冊會計師，2020（09）.