文| 趙朝敏

2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。修訂后的新租賃準(zhǔn)則取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，有助于承租人全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，避免構(gòu)造交易。承租人進(jìn)行會計處理時，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。在進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)需要區(qū)分以經(jīng)營租賃方式租入和以融資租賃方式租入，規(guī)定不同的方法扣除。本文就新租賃準(zhǔn)則實施后，承租人會計處理即由此產(chǎn)生的稅會差異進(jìn)行分析。

承租人應(yīng)設(shè)的相關(guān)會計科目

承租人在進(jìn)行會計處理時，首先應(yīng)設(shè)置相關(guān)會計科目，正確記錄和反映企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)。相關(guān)會計科目主要包括：“使用權(quán)資產(chǎn)”科目核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價。核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊和減值準(zhǔn)備，需要設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”科目和 “使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；“租賃負(fù)債”科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，其下分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認(rèn)融資費用”明細(xì)科目。

確認(rèn)和初始計量

在租賃期開始日，承租人除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。該成本包括：（1）租賃負(fù)債的初始計量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費用；（4）承租人為拆卸及移除、復(fù)原租賃資產(chǎn)預(yù)計將發(fā)生的成本。

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。租賃付款額是承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項，包括：（1）固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額；（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格和行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；（4）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。

在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

【例】2×20年1月1日，承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期9年的租賃協(xié)議。承租人租入的一層建筑物用于企業(yè)行政管理部門辦公使用。有關(guān)資料如下：（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元，應(yīng)于每年年末支付；（2）為獲得該項租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費用為20 000元。（3）甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，租賃資產(chǎn)剩余使用壽命30年。承租人按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。為簡化處理，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費影響。

分析：承租人甲公司的會計處理如下：

（1）計算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

租賃付款額＝50 000×9=450 000（元）

租賃負(fù)債＝租賃付款額的現(xiàn)值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）

（2）賬務(wù)處理

借：使用權(quán)資產(chǎn) 355 391

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 94 609

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000

借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000

貸：銀行存款 20 000

甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本=355 391+20 000=375 391（元）。

（3）稅會差異分析。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時，承租人經(jīng)營租入固定資產(chǎn)使用權(quán)無需資本化，只對承租人融資租賃方式租入固定資產(chǎn)規(guī)定以租賃合同約定的付款總額(或者公允價值)和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用作為計稅基礎(chǔ)。由于構(gòu)成承租人融資租賃方式租入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的租賃費支出不折現(xiàn)，而按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計入使用權(quán)資產(chǎn)初始成本的租賃付款額需要折算為現(xiàn)值，因此融資租入的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)470 000元，大于使用權(quán)資產(chǎn)初始成本375 391元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為94 609元（470 000-375 391）。

后續(xù)計量

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)折舊規(guī)定對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。承租人通常應(yīng)當(dāng)自租賃期開始日起按月計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，當(dāng)月計提確有困難的，為便于實務(wù)操作，企業(yè)也可從下月起計提折舊。使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)區(qū)分不同情況分別確定：（1）承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊；（2）無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。承租人應(yīng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。通常，承租人按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，其他折舊方法更能反映使用

權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)采用其他折舊方法。計提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

接上例，承租人按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，由于無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期9年與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命30年兩者孰短的9年期間內(nèi)計提折舊。

第一年計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊=375391÷9=41710.11（元）

借：管理費用 41710.11

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 41710.11

稅會差異分析：在計繳企業(yè)所得稅時，租賃要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃分別進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，計算應(yīng)納稅所得額時不得計算折舊扣除，則承租人參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊41 710.11元，在當(dāng)年申報企業(yè)所得稅時納稅調(diào)增。

如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分，應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。在預(yù)計殘值、折舊年限、折舊方法與會計處理相同的前提下，稅法上融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊額與按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計提的使用權(quán)資產(chǎn)當(dāng)期折舊額仍存在差異，原因主要有二：一是融資租入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)不同于使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本，二是融資租入固定資產(chǎn)自投入使用月份的次月起計算折舊，而使用權(quán)資產(chǎn)通常自租賃期開始的當(dāng)月計提折舊。在該租賃資產(chǎn)折舊年限9年，直線法計提折舊，不考慮殘值相同的前提下，則第一年按稅法規(guī)定計提的融資租入的固定資產(chǎn)的折舊為47 870.37元（470000÷9÷12×11），與按租賃準(zhǔn)則規(guī)定計提的折舊額41 710.11元，二者存在差異6160.26元（41710.11-47 870.37），在當(dāng)年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)作納稅調(diào)減6160.26元處理。

在租賃期開始日后，承租人按照規(guī)定確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理。

假定第一年年末，使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值12000元。

借：資產(chǎn)減值損失 12 000

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 12 000

使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。

稅會差異分析：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，計提的使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12 000元，在當(dāng)年納稅申報時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

承租人應(yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，進(jìn)行后續(xù)折舊。

第二年應(yīng)計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊=(375 391- 41 710.11-12 000)÷8=40210.11（元），與稅法應(yīng)計提的折舊額47 870.37元，存在差異，需要在當(dāng)年申報企業(yè)所得稅時納稅調(diào)增7660.26元。

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（折現(xiàn)率）計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

接上例，在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額50 000元，包含本金和利息。其中，17 769.55元（即，355 391×5%）是當(dāng)年的利息，32 230.45元（即，50 000-17 769.55）是本金，即租賃負(fù)債的賬面價值減少32 230.45 元。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

借：財務(wù)費用——利息費用 17 769.55

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 17 769.55

稅會差異分析：在計繳企業(yè)所得稅時，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃分別進(jìn)行稅務(wù)處理，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。而按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，租賃付款額應(yīng)當(dāng)拆分兩部分計入當(dāng)期損益，一部分計入使用權(quán)資產(chǎn)初始成本（租賃付款額現(xiàn)值），通過計提折舊計入當(dāng)期損益，另一部分通過未確認(rèn)融資費用（利息費用）分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益。因此，當(dāng)該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)時，承租人每期支付的租賃付款額50000元，準(zhǔn)予稅前扣除，但會計處理在貸記“銀行存款”科目時，其對應(yīng)的借方科目并非是損益類科目，即，支付租賃付款額并未在計算會計利潤時扣減，當(dāng)年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)減50000元。

企業(yè)所得稅法不承認(rèn)會計上確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用，將未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，則按租賃準(zhǔn)則規(guī)定每期計入到財務(wù)費用的利息支出，稅法不予認(rèn)可，當(dāng)年申報企業(yè)所得稅時，納稅調(diào)增17769.55元。

當(dāng)稅法界定該租賃業(yè)務(wù)為以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)稅會差異前已述及。

短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃

在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃，稱之為短期租賃。低價值資產(chǎn)租賃是單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以簡化的處理方法，將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。具體會計處理為：確認(rèn)各期租賃付款額時，借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

稅會差異分析：在將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額（租賃費支出），在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入當(dāng)期損益時，如果該租賃業(yè)務(wù)稅法界定為經(jīng)營租賃，則會計處理與稅務(wù)處理相同。但賬務(wù)處理將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個期間按照其他系統(tǒng)合理的方法計入當(dāng)期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)成本 ，與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。