侯黎明

（信永中和會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所，重慶 401122）

研究活動是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要組成部分，大型研發(fā)項目往往具備開發(fā)周期長、投入金額大、成果具有不確定性的特征，屬于高風險的審計領(lǐng)域。現(xiàn)行會計準則對研發(fā)過程中發(fā)生的成本費用制定了原則性的指導，其中研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段可以有條件的資本化。研究階段和開發(fā)階段劃分、資本化確認時點，涉及大量主觀、專業(yè)的判斷，為企業(yè)實現(xiàn)盈余管理、平滑利潤，操控關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)誤導投資者提供了可趁之機。

一、研發(fā)費用涉及的準則規(guī)范

《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。”同時對研究階段和開發(fā)階段的會計處理進行了規(guī)范“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益”。

根據(jù)目前現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》及應用指南可以看出，對于研究開發(fā)核算首先需要判斷區(qū)分研發(fā)項目處于研究階段還是開發(fā)階段，如果處于開發(fā)階段需要進一步判斷是否滿足資本化的條件。研發(fā)開發(fā)階段的劃分與企所處的行業(yè)密切相關(guān)，即便是親身參與研發(fā)的團隊也難把握兩個階段的轉(zhuǎn)行時點，在確認資本化時點更是依賴于大量主觀判斷。

二、審計風險

（一）研發(fā)費歸集不當

我國對高新技術(shù)企業(yè)的扶持力度較大，獲得了高新技術(shù)認證的企業(yè)可以享受15%的優(yōu)惠稅率，與普通稅率25%相比降低了40%。要獲取高新技術(shù)認證的資格，需同時滿足八個條件，其中一個是研發(fā)費用支出占收入的比重達到一定的要求。企業(yè)可能為滿足高新技術(shù)企業(yè)的認定，存在將不屬于研發(fā)費用支出納入核算的動機。

（二）資本化確認時點確認不當

由于研究階段和開發(fā)階段以及資本化確認時點在目前會計準則中規(guī)定的界限比較模糊，使得企業(yè)在會計上具有可操作性，并且我國財務(wù)報告對研發(fā)活動的信息披露較為簡單，資本化支出更是具有傳遞信號的作用，企業(yè)可以通過有意識得選擇研發(fā)費用資本化時點，間接形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，從而影響企業(yè)資產(chǎn)負債率和利潤率。

（三）研發(fā)支出減值風險

某些研發(fā)項目持續(xù)周期較長，因此在期末報表上可能存在大額的研發(fā)支出。在激烈的競爭環(huán)境之下，各家公司在研發(fā)進度與研發(fā)成果上存在差異，若企業(yè)處于落后狀態(tài)可能存在減值風險；另外開發(fā)的一些高科技產(chǎn)品，前期對資金投入較大研發(fā)周期長，如果客戶的需求發(fā)生改變，大眾對產(chǎn)品的接受程度不高，也存在著減值風險。

三、研發(fā)支出審計應對措施

（一）復核研發(fā)支出核算內(nèi)容

根據(jù)財稅[2015]119 號文，要求享受加計扣除的研發(fā)費用應按照研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準確歸集核算各項目的實際發(fā)生的費用。注冊會計師應以企業(yè)研發(fā)流程和業(yè)務(wù)模式為基礎(chǔ)，分析成本費用的歸集和分配是否合理，分配方法在前后會計期間是否保持一致，分析研發(fā)支出中每項資源的占比是否合理。

（二）謹慎確認資本化時點

1.基于總體層面分析，識別盈余管理動機

通過對被審計單位整體財報表分析，利用財務(wù)指標、利潤波動分析、了解融資需求等方式，識別企業(yè)是否存在利用研發(fā)支出會計政策實施盈余管理的動機。企業(yè)是否存在融資需求、是否具備良好的償債能力；企業(yè)是否有業(yè)績考核壓力，利潤水平是否是處于盈虧平衡點；是否存在平滑利潤點動機，收入起伏比較大但是利潤比較平穩(wěn)。

2.關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況

由于研發(fā)費核算中涉及的管理層主觀判斷難以定量去分析，因此建立并執(zhí)行良好的內(nèi)部控制制度有助于提高會計信息質(zhì)量，也有助于注冊會計師復核管理層的判斷是否恰當，依據(jù)是否充分。注冊會計師應當關(guān)注與研發(fā)費用有關(guān)的內(nèi)部控制，明確每一階段的完成目標，規(guī)范每一階段的完成標志并和驗收資料。

3.逐條測試資本化五條件

對資本化開始時點的5項條件進行逐條測試，注冊會計師進行獨立的專業(yè)判斷。①完成該技術(shù)的可性性，注冊會計可以通過查看可行性報告、立項等資料獲取該項目是否可行的相關(guān)信息；②完成和使用該無形資產(chǎn)的意圖，注冊會計師可以通過訪談企業(yè)管理人員和研發(fā)項目帶頭人加以佐證；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，注冊會計師可以了解該無形資產(chǎn)所在用市場，判斷對該無形資產(chǎn)的需求；④擁有足夠的資源完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)，了解企業(yè)人員的配置，資金支持來源情況；⑤能夠可靠計量，企業(yè)是否對每項研發(fā)項目進行單獨核算，能夠合理發(fā)生的人工費、材料費等在各個項目之間合理分配等。

4.利用專家的工作

由于研發(fā)項目通常專業(yè)性強，注冊會計師可能不具備相關(guān)領(lǐng)域的專長，為了更準確地了解相關(guān)項目情況，必要時注冊會計師可以向咨詢行業(yè)內(nèi)的專家進行咨詢，結(jié)合咨詢結(jié)果判斷資本化時點的合理性。

四、執(zhí)行減值測試程序

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》“對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。”因此，對于仍處于開發(fā)階段的研發(fā)項目，注冊會計師應當執(zhí)行減值測試程序。注冊會計師可以通過了解資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的事項，如市場是否發(fā)生變化，技術(shù)是否已經(jīng)更新迭代；競爭對手是否率先研制成功，形成產(chǎn)壁壘，判斷研發(fā)項目是否出現(xiàn)了減值跡象。

由于研發(fā)費用核算涉及大量主觀判斷，是審計工作的難點，注冊會計師應保持謹慎的職業(yè)態(tài)度，分別對研發(fā)費用的歸集到階段的劃分以及后續(xù)計量進行分析，選著恰當?shù)膶徲嫵绦颢@取足夠的審計證據(jù)，降低審計風險。