侯黎明

（信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所，重慶 401122）

研究活動(dòng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要組成部分，大型研發(fā)項(xiàng)目往往具備開發(fā)周期長、投入金額大、成果具有不確定性的特征，屬于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)過程中發(fā)生的成本費(fèi)用制定了原則性的指導(dǎo)，其中研究階段的支出全部費(fèi)用化，開發(fā)階段可以有條件的資本化。研究階段和開發(fā)階段劃分、資本化確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，涉及大量主觀、專業(yè)的判斷，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理、平滑利潤，操控關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)誤導(dǎo)投資者提供了可趁之機(jī)。

一、研發(fā)費(fèi)用涉及的準(zhǔn)則規(guī)范

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出?！蓖瑫r(shí)對(duì)研究階段和開發(fā)階段的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。

根據(jù)目前現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南可以看出，對(duì)于研究開發(fā)核算首先需要判斷區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目處于研究階段還是開發(fā)階段，如果處于開發(fā)階段需要進(jìn)一步判斷是否滿足資本化的條件。研發(fā)開發(fā)階段的劃分與企所處的行業(yè)密切相關(guān)，即便是親身參與研發(fā)的團(tuán)隊(duì)也難把握兩個(gè)階段的轉(zhuǎn)行時(shí)點(diǎn)，在確認(rèn)資本化時(shí)點(diǎn)更是依賴于大量主觀判斷。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）研發(fā)費(fèi)歸集不當(dāng)

我國對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的扶持力度較大，獲得了高新技術(shù)認(rèn)證的企業(yè)可以享受15%的優(yōu)惠稅率，與普通稅率25%相比降低了40%。要獲取高新技術(shù)認(rèn)證的資格，需同時(shí)滿足八個(gè)條件，其中一個(gè)是研發(fā)費(fèi)用支出占收入的比重達(dá)到一定的要求。企業(yè)可能為滿足高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，存在將不屬于研發(fā)費(fèi)用支出納入核算的動(dòng)機(jī)。

（二）資本化確認(rèn)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)不當(dāng)

由于研究階段和開發(fā)階段以及資本化確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的界限比較模糊，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)上具有可操作性，并且我國財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)研發(fā)活動(dòng)的信息披露較為簡(jiǎn)單，資本化支出更是具有傳遞信號(hào)的作用，企業(yè)可以通過有意識(shí)得選擇研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)，間接形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，從而影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率和利潤率。

（三）研發(fā)支出減值風(fēng)險(xiǎn)

某些研發(fā)項(xiàng)目持續(xù)周期較長，因此在期末報(bào)表上可能存在大額的研發(fā)支出。在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境之下，各家公司在研發(fā)進(jìn)度與研發(fā)成果上存在差異，若企業(yè)處于落后狀態(tài)可能存在減值風(fēng)險(xiǎn)；另外開發(fā)的一些高科技產(chǎn)品，前期對(duì)資金投入較大研發(fā)周期長，如果客戶的需求發(fā)生改變，大眾對(duì)產(chǎn)品的接受程度不高，也存在著減值風(fēng)險(xiǎn)。

三、研發(fā)支出審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

（一）復(fù)核研發(fā)支出核算內(nèi)容

根據(jù)財(cái)稅[2015]119 號(hào)文，要求享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以企業(yè)研發(fā)流程和業(yè)務(wù)模式為基礎(chǔ)，分析成本費(fèi)用的歸集和分配是否合理，分配方法在前后會(huì)計(jì)期間是否保持一致，分析研發(fā)支出中每項(xiàng)資源的占比是否合理。

（二）謹(jǐn)慎確認(rèn)資本化時(shí)點(diǎn)

1.基于總體層面分析，識(shí)別盈余管理動(dòng)機(jī)

通過對(duì)被審計(jì)單位整體財(cái)報(bào)表分析，利用財(cái)務(wù)指標(biāo)、利潤波動(dòng)分析、了解融資需求等方式，識(shí)別企業(yè)是否存在利用研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策實(shí)施盈余管理的動(dòng)機(jī)。企業(yè)是否存在融資需求、是否具備良好的償債能力；企業(yè)是否有業(yè)績考核壓力，利潤水平是否是處于盈虧平衡點(diǎn)；是否存在平滑利潤點(diǎn)動(dòng)機(jī)，收入起伏比較大但是利潤比較平穩(wěn)。

2.關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況

由于研發(fā)費(fèi)核算中涉及的管理層主觀判斷難以定量去分析，因此建立并執(zhí)行良好的內(nèi)部控制制度有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核管理層的判斷是否恰當(dāng)，依據(jù)是否充分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注與研發(fā)費(fèi)用有關(guān)的內(nèi)部控制，明確每一階段的完成目標(biāo)，規(guī)范每一階段的完成標(biāo)志并和驗(yàn)收資料。

3.逐條測(cè)試資本化五條件

對(duì)資本化開始時(shí)點(diǎn)的5項(xiàng)條件進(jìn)行逐條測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立的專業(yè)判斷。①完成該技術(shù)的可性性，注冊(cè)會(huì)計(jì)可以通過查看可行性報(bào)告、立項(xiàng)等資料獲取該項(xiàng)目是否可行的相關(guān)信息；②完成和使用該無形資產(chǎn)的意圖，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過訪談企業(yè)管理人員和研發(fā)項(xiàng)目帶頭人加以佐證；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解該無形資產(chǎn)所在用市場(chǎng)，判斷對(duì)該無形資產(chǎn)的需求；④擁有足夠的資源完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)，了解企業(yè)人員的配置，資金支持來源情況；⑤能夠可靠計(jì)量，企業(yè)是否對(duì)每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算，能夠合理發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)等在各個(gè)項(xiàng)目之間合理分配等。

4.利用專家的工作

由于研發(fā)項(xiàng)目通常專業(yè)性強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不具備相關(guān)領(lǐng)域的專長，為了更準(zhǔn)確地了解相關(guān)項(xiàng)目情況，必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向咨詢行業(yè)內(nèi)的專家進(jìn)行咨詢，結(jié)合咨詢結(jié)果判斷資本化時(shí)點(diǎn)的合理性。

四、執(zhí)行減值測(cè)試程序

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》“對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試?！币虼?，對(duì)于仍處于開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行減值測(cè)試程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項(xiàng)，如市場(chǎng)是否發(fā)生變化，技術(shù)是否已經(jīng)更新迭代；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是否率先研制成功，形成產(chǎn)壁壘，判斷研發(fā)項(xiàng)目是否出現(xiàn)了減值跡象。

由于研發(fā)費(fèi)用核算涉及大量主觀判斷，是審計(jì)工作的難點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，分別對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集到階段的劃分以及后續(xù)計(jì)量進(jìn)行分析，選著恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。