趙娟

摘要：本文根據(jù)修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2017]22號）有關(guān)合同成本內(nèi)容，分析合同履約成本、合同取得成本和增量成本在會計實務(wù)的表現(xiàn)形式及其特點，探討其會計處理方法，以期指導(dǎo)會計人員做好合同成本的會計核算工作。

關(guān)鍵詞：合同成本 合同履約成本? 合同取得成本? ?增量成本

財政部于2017年7月5日發(fā)布修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2017]22號），要求其按照范圍分步驟實施?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（下稱“新收入準(zhǔn)則”）新提出合同成本概念是準(zhǔn)則一個必須探討的問題之一。筆者認(rèn)為“新收入準(zhǔn)則”論述中所指合同成本包括合同履約成本、合同取得成本和增量成本。在此，對合同成本的幾個專業(yè)術(shù)語做粗淺探討。

一、合同履約成本

（一）合同履約成本

1.合同履約成本的概念。合同履約成本屬于存貨，是指企業(yè)為完成履約合同而歸集的，發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用等的成本。

2.合同履約成本的特點。企業(yè)產(chǎn)生合同履約成本，應(yīng)當(dāng)將其作為確認(rèn)為一項資產(chǎn)。合同履約成本具有以下特點：一是該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。履約成本與其他產(chǎn)品成本項目一樣，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。二是該成本增加了企業(yè)未來用于履行或持續(xù)履行履約義務(wù)的資源。合同履約成本不僅包括發(fā)生的實際成本，也包括將來發(fā)生的與履約合同相關(guān)的直接材料、直接人工和其他間接費(fèi)用等。三是該成本預(yù)期能夠收回。合同履約成本與履約合同密切相關(guān)，通過履約取得收入，從而能夠得到補(bǔ)償。因此，合同履約成本不論發(fā)生，還是沒發(fā)生，預(yù)計將來一定能夠收回。

（二）合同履約成本的核算

1.“合同履約成本”會計科目。（1）用途：核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。（2）性質(zhì)：成本類科目。（3）結(jié)構(gòu)：借方登記歸集的合同履約成本費(fèi)用，包括直接材料、直接人工和其他歸屬于合同的各類相關(guān)費(fèi)用，貸方登記轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等當(dāng)期損益的合同履約成本。余額在借方，表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。合同規(guī)定科目可按合同設(shè)置二級科目，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

2.核算舉例。【例1】甲小型建筑公司接受開發(fā)商委托建設(shè)一座幼兒園大樓。合同預(yù)計工期2年，2019年4月1日開工建設(shè)，2021年3月底完工，驗收交付使用。幼兒園大樓預(yù)計總成本為10 000 000元，至2019年12月31日，實際支出4 600 000元：直接人工為1 200 000元，直接材料為2 600 000元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)為900 000元，以銀行存款支付其他直接費(fèi)用和工程間接費(fèi)用為100 000元。年末財產(chǎn)清查時查明：幼兒園大樓工程使用的材料中，已領(lǐng)未用材料物資的成本為600 000元;2020年12月末，實際累計支出8 500 000元：直接人工為3 100 000元，直接材料為3 500 000元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)為1 200 000元，以銀行存款支付其他直接費(fèi)用和工程間接費(fèi)用為900 000元。假設(shè)不考慮增值稅。會計處理如下：

（1）2019年末，實際發(fā)生費(fèi)用：

借：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 4 600 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 1 200 000

原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 600 000

機(jī)械作業(yè)費(fèi)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

（2）2019年末，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

合同完工進(jìn)度=（4 600 000-600 000）/10 000 000×100% =40%

完工產(chǎn)品成本=10 000 000×40%=4 000 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 0000 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 000 000

（3）2020年末，實際發(fā)生費(fèi)用：

借：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 3 900 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 1 900 000

原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

機(jī)械作業(yè)費(fèi)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300 000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

（4）2020年末，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

累計合同完工進(jìn)度=8 500 000/10 000 000×100%=85%

本年度完工產(chǎn)品成本=10 000 000×85%-4 000 000= 4 500 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 500 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 500 000

需要注意的是，企業(yè)對在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列支出，應(yīng)當(dāng)將其計入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，一般應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)，不得計入合同履約成本，除非在合同中注明這些費(fèi)用由客戶承擔(dān)。二是與履約合同沒有直接關(guān)系，純屬意外災(zāi)害產(chǎn)生的損失。這部分非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）等各類支出，為履行合同發(fā)生但未反映在合同價格中。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

（三）合同履約成本的披露

企業(yè)在編制財務(wù)報表時，對于滿足合同履約成本條件，并確認(rèn)為合同履約成本的資產(chǎn)，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中披露。具體披露要求如下：

第一，初始確認(rèn)時，即本年度增加的合同履約成本，攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨。

第二，初始確認(rèn)時，攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的合同履約成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。

二、合同取得成本

（一）合同取得成本的概念

1.合同取得成本的概念。合同取得成本是企業(yè)為取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

2.合同取得成本的特點。（1）合同取得成本屬于增量成本;（2）合同取得成本與取得合同有關(guān)。凡支出金額大小與取得合同無直接關(guān)系的費(fèi)用，如律師費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等一律計入當(dāng)期損益;（3）合同取得成本是本期發(fā)生，以后期間攤銷的費(fèi)用。

（二）合同取得成本的取得核算

1.“合同取得成本”科目。（1）用途：核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。（2）性質(zhì)：成本類科目。（3）結(jié)構(gòu)：借方登記發(fā)生的合同取得成本，貸方登記轉(zhuǎn)入或分?jǐn)傆嬋搿爸鳡I業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目的成本，余額在借方，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本?！昂贤〉贸杀尽笨颇靠砂春贤M(jìn)行明細(xì)核算。

2.核算舉例?！纠?】乙公司是一家咨詢公司，其通過競標(biāo)贏得為期10個月的一個新客戶，為取得與該客戶的合同，乙公司聘請外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查以銀行存款支付相關(guān)費(fèi)用為15000元，為投標(biāo)發(fā)生差旅費(fèi)為10000元，為取得該合同增加銷售人員傭金費(fèi)用為5000元。乙公司預(yù)期這些支出未來均能夠通過取得的咨詢費(fèi)收入得以補(bǔ)償收回。乙公司履約后每期取得咨詢費(fèi)收入10 600元（含600元增值稅），存入銀行。

分析：聘請外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出不屬于增量成本，應(yīng)計入當(dāng)期損益;因投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)也不屬于增量成本，應(yīng)計入當(dāng)期損益。對于銷售人員傭金則為合同取得成本，確認(rèn)為一項資產(chǎn)。會計處理如下：

借：管理費(fèi)用——律師費(fèi)? ? 15 000

——差旅費(fèi)? ? 10 000

合同取得成本? ? ? ? ? ? 5 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 15 000

其他應(yīng)收款——備用金 10 000

應(yīng)付職工薪酬? ? ? ? ? 5 000

攤銷時：

借：銷售費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? 500

貸：合同取得成本? ? ? ? 500

收到咨詢費(fèi)收入：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 600

貸：主業(yè)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅? ? ? 600

三、增量成本

（一）增量成本概念

1.增量成本的概念。增量成本屬于管理會計概念，它有狹義增量成本與廣義增量成本之分。狹義增量成本是指企業(yè)取得合同而產(chǎn)生，不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金等;廣義增量成本是指兩個備選方案相關(guān)成本之間的差額。因此，增量成本一般又稱為差量成本。“新收入準(zhǔn)則”對增量成本意有所指為狹義增量成本。

2.增量成本的特點。滿足增量成本的條件，且將其確認(rèn)為資產(chǎn)的成本，屬于增量成本。增量成本具有如下特點：（1）增量成本與合同直接相關(guān)。簽訂合同就發(fā)生成本，不能簽訂合同，就不會發(fā)生成本。如，傭金因合同簽訂或變更合同發(fā)生，則屬于增量成本，沒有簽訂合同，或沒有變更合同，就不會支付傭金，則就沒有增量成本;反之，差旅費(fèi)、律師費(fèi)等不論是否簽訂合同或變更合同，只要去投標(biāo)，就會支付差旅費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，則不屬于增量成本。（2）初始確認(rèn)時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他流動資產(chǎn);（3）初始確認(rèn)時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。

（二）增量成本核算

前邊已經(jīng)介紹，需要攤銷的增量成本通過“合同取得成本”科目核算;不需要攤銷的增量成本，可以直接計入當(dāng)期損益。這里需要注意的是，如果當(dāng)期發(fā)生，計入當(dāng)期損益的增量成本，不進(jìn)行攤銷，因而可不通過“合同取得成本”科目核算，列作資產(chǎn)處理。

【例3】丙公司為軟件開發(fā)公司。其營銷政策規(guī)定，營銷部的員工每銷售一套軟件，取得一份新的合同，可以獲得提成1 000元，一套軟件價款318 000元（含增值稅18 000元）。假設(shè)本月王經(jīng)理銷售軟件一套，根據(jù)合同收到價稅款存入銀行。會計處理如下：

1.簽訂合同，收到價款：

借：銀行存款? 318 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅? 18 000

2.結(jié)算傭金：

借：銷售費(fèi)用? ? ? 1 000

貸：應(yīng)付職工薪酬? 1 000

四、合同履約成本減值的核算

（一）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目

1.用途：核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.性質(zhì)：資產(chǎn)備抵科目。

3.結(jié)構(gòu)：貸方登記計提的與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值金額，借方登記轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額，期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。

（二）合同資產(chǎn)減值損失的計算

合同履約成本因為簽訂虧損合同，而存在虧損合同的標(biāo)的物資產(chǎn)，在賬面上反映為合同履約成本。當(dāng)這部分資產(chǎn)賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價，以及為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等成本時，應(yīng)對其超出部分做計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

同樣，以前期間合同資產(chǎn)減值的因素之后發(fā)生變化，使得合同資產(chǎn)賬面價值又低于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價，以及為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等成本時，應(yīng)當(dāng)及時轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

（三）核算舉例

【例4】接【例1】，假設(shè)甲小型建筑公司接受開發(fā)商委托建設(shè)的幼兒園大樓合同總金額為12 000 000元（不考慮增值稅），委托人分三次于2019年底、2020年底和工程全部完工時等額付款。2020年底，因材料價格上漲，可能預(yù)計總成本等于12 100 000元，該項合同總計虧損100 000元;2021年初，材料成本降低預(yù)計損失消失。會計處理如下：

2019年會計處理與【例1】相同。

（1）2020年末，有關(guān)成本及資產(chǎn)減值的會計處理：

分析：總成本=12 100 000元，完工程度為85%，則本期結(jié)轉(zhuǎn)成本如下：

完工產(chǎn)品成本=12 100 000×85%-4 000 000=6 285 000（元）

會計分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本 6 285 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 6 285 000

分析：由于本期確認(rèn)的合同成本6 285 000元，確認(rèn)的合同收入5 400 000（12 000 000×85%-4 800 000）元，本期虧損總額為885 000元，抵減上年計入利潤總額的合同毛利800 000（4 800 000-4 000 000）元，甲公司本年度實際虧損（885? 000- 800 000）85 000元，預(yù)計還將虧損15 000（12 100 000—12 000 000-85 000）元。因此，甲公司本年末應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 15 000

貸：合同履約成本減值準(zhǔn)備 15 000

（2）假如甲公司資產(chǎn)減值全部轉(zhuǎn)回，則會計處理如下：

借：合同履約成本減值準(zhǔn)備? 15 000

貸：資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 15 000

合同履約成本是常見的成本核算業(yè)務(wù)，增量成本是簽訂合同發(fā)生的附帶成本，當(dāng)期增量成本計入當(dāng)期損益，分期攤銷的增量成本屬于合同取得成本。而因為取得或變更合同才會有收入，才會預(yù)期得以補(bǔ)償，從而形成取得成本。合同主要標(biāo)的則是合同履約成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2020年度全國注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.4.

作者單位：山東圣大建設(shè)集團(tuán)有限公司