王子辰

摘 要：本文討論了將加密資產(chǎn)（加密貨幣和其他非加密貨幣、資產(chǎn)）作為會計對象進行識別的問題，證明了加密對象在會計核算中與資產(chǎn)屬性的一致性，提出了用于會計目的的加密貨幣的本質(zhì)：現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物、貨幣、商品、股票、金融投資或無形資產(chǎn)，強調(diào)了數(shù)字經(jīng)濟立法規(guī)制和會計準則調(diào)整的必要性?？紤]到加密資產(chǎn)的多樣性和執(zhí)行的差異性，對于在會計系統(tǒng)中顯示加密資產(chǎn)的通用方法應用問題進行了假設。

關鍵詞：加密資產(chǎn);加密貨幣;會計識別

DOI：10.12249/j.issn.1005-4669.2020.26.198

1 加密資產(chǎn)簡介

數(shù)字化新經(jīng)濟的一個組成部分和重要屬性是使用加密工具，其存在也不可避免地會挑戰(zhàn)既定的經(jīng)濟規(guī)律，破壞傳統(tǒng)觀念，并需要徹底改變業(yè)務流程。

盡管大眾對于加密資產(chǎn)有許多誤解、排斥和不信任，但政府、中央銀行、企業(yè)、咨詢公司和IT開發(fā)人員意識到數(shù)字經(jīng)濟的重要性，正在開發(fā)新的區(qū)塊鏈解決方案，研究加密貨幣，試圖了解創(chuàng)新技術帶來的好處，并為加密資產(chǎn)提供一個法律框架。在未來的幾年里，許多國家的政府將采取重要措施來創(chuàng)建一個無現(xiàn)金的社會，在這個社會中使用數(shù)字貨幣的交易方式將會廣泛傳播。與此同時，一種去中心化的加密貨幣將在經(jīng)濟領域得到更廣泛的應用——Satoshi Nakamoto發(fā)明的比特幣。比特幣是最早應用區(qū)塊鏈技術的加密數(shù)字貨幣，是一種新的去中心化的電子現(xiàn)金系統(tǒng)，使用點對點網(wǎng)絡來防止資金的重復使用，避免對支付的集中控制。區(qū)塊鏈技術融合了多種技術，其在中國“落地”的時間并不長，卻在短時間內(nèi)迅猛發(fā)展，銀行保險業(yè)、數(shù)字金融業(yè)、電子政務、物聯(lián)網(wǎng)、社交和游戲、文化藝術和審計稅務等領域都在研究如何融合運用這個新技術。

加密領域的術語是自發(fā)產(chǎn)生的，經(jīng)常在不被考慮語義內(nèi)容、它們之間的差異和相互依賴性的情況下互換使用?！凹用茇泿拧焙汀凹用苜Y產(chǎn)”這兩個術語的互換使用，會讓不知情的用戶和監(jiān)管機構(gòu)感到困惑，也不利于正確理解其本質(zhì)、概念之間的關系以及這些對象在會計系統(tǒng)中的反映。

加密貨幣只是加密資產(chǎn)的一種類型，也是最著名的加密資產(chǎn)類型，例如比特幣、以太、萊特幣等。這些貨幣是作為一種去中心化的法定貨幣來使用的，法定貨幣可以很容易地在世界各地進行交易。加密資產(chǎn)出現(xiàn)在加密貨幣之后，如果加密貨幣已經(jīng)擁有了數(shù)百萬的用戶，并且它在現(xiàn)實世界中的應用正呈現(xiàn)出積極的發(fā)展勢頭，那么可以認為加密資產(chǎn)剛剛進入了測試路徑。然而它能夠迅速通過測試是因為它不僅能夠執(zhí)行普通加密貨幣的所有功能，并且比它們多了許多優(yōu)勢。迄今為止，比特幣和黃金等加密資產(chǎn)最為人所知，已經(jīng)開始被稱為繼加密貨幣之后數(shù)字進化的下一步。盡管加密資產(chǎn)只以數(shù)字形式存在，但能夠成為社會進步急切需要的投融資金融工具，為現(xiàn)代經(jīng)濟創(chuàng)造許多新的機遇。

與此同時，經(jīng)濟中加密對象的合法和正式使用在法律上仍不受管制。針對這些問題，各會計準則委員會進行了討論，但尚未提交正式文件。這就是為什么這些潛在會計對象的會計地位仍然完全不確定的原因。

2 問題陳述

現(xiàn)代經(jīng)濟的一個顯著特征是虛擬領域的快速發(fā)展，數(shù)字技術的作用不斷增強，并滲透到實體經(jīng)濟領域。會計，就像商業(yè)語言一樣，應該掌握最新的“詞匯”，使用新的分類和對象，以便在其自身的會計系統(tǒng)和財務報表中充分反映這一經(jīng)濟事實，確保其紕漏足夠透明，以滿足用戶的需要。此外，這類財產(chǎn)和收入的稅務會計問題也迫在眉睫。加密貨幣的快速增長和波動已經(jīng)引起了全球機構(gòu)、投資者、監(jiān)管機構(gòu)、政府和其他方面的關注和審查，利益相關者關注著與加密貨幣相關的會計和稅收影響。同時，會計理論和實踐處于相當嚴格的管制框架內(nèi)，集中于現(xiàn)行立法范圍內(nèi)的活動，受國際或國家標準的某些規(guī)則和原則的約束。會計領域的方法機構(gòu)缺乏適當?shù)姆苫A和標準設置，這不利于虛擬經(jīng)濟走出暗處，對會計系統(tǒng)來說它仍是無形的。

3 會計系統(tǒng)中加密對象的識別

在深入研究加密資產(chǎn)之前，需要先了解什么是資產(chǎn)。資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源，是由實體控制的過去事件的結(jié)果，未來的經(jīng)濟利益預計將從中流出。要回答是否有可能將加密資產(chǎn)識別為直接意義上的資產(chǎn)，有必要驗證它們是否帶來收入，是否達到對它們的控制，以及如何確認。一個問題是如何識別、度量和披露與各種類型的加密資產(chǎn)的發(fā)行和投資相關的活動。

了解加密資產(chǎn)的目的和作用對于確定會計程序和方法論問題的解決是非常重要的。國際會計準則（IAS38）和美國會計準則法規(guī)匯編（ASC350）認為無形資產(chǎn)是沒有實物形式的可識別的非貨幣性資產(chǎn)，以長期持有為目的的加密資產(chǎn)符合這一定義，應作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)予以確認，以成本進行初始計量;而公司可以證明在日常經(jīng)營過程中以銷售為目的持有的加密資產(chǎn)應被認定為存貨，適用IAS2-存貨原則，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行核算;如果是以投資為目的持有的加密資產(chǎn)，根據(jù)最新的IFRS9，應確認為金融資產(chǎn)，按照公允價值計量且其變動計入損益。以公允價值計量金融資產(chǎn)難在加密資產(chǎn)要有活躍的交易市場以提供有效的價格信息，因此，對于難以判斷公允價值的加密資產(chǎn)應該請第三方評估機構(gòu)進行評估。

加密貨幣的波動性是采用會計方法的另一個障礙。術語“加密貨幣”表明它是一種貨幣，然而，這并不意味著它必須是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。一種新型的穩(wěn)定數(shù)字貨幣采用新的技術手段來模仿法定貨幣的穩(wěn)定機制以和法定貨幣保持1比1的兌換關系，符合流動性強、易于變現(xiàn)的特點，只有這種穩(wěn)定數(shù)字貨幣符合現(xiàn)金等價物的定義。

資產(chǎn)支持的代幣是基于區(qū)塊鏈技術的數(shù)字代幣，代表對現(xiàn)實世界物理資產(chǎn)（例如黃金或石油等自然資源）的所有權(quán)。所有這些代幣的持有者都必須登記，并在相關文件中確認他們的身份。這種方式不允許區(qū)塊鏈系統(tǒng)的參與者即加密資產(chǎn)的所有者匿名。由此可知，加密資產(chǎn)本質(zhì)上是對所有真實存在的資源的數(shù)字化使用權(quán)。這些好處為此類系統(tǒng)的用戶保留了使用和擁有加密資產(chǎn)以及真實資產(chǎn)的所有合法權(quán)利。這些代幣可用于轉(zhuǎn)移基礎資產(chǎn)的所有權(quán)，而無需實際移動它們，是一種以最低成本交易標的資產(chǎn)的手段。這類加密資產(chǎn)的內(nèi)在價值是基于基礎資產(chǎn)派生出來的，因此，其會計核算可能會決定于標的資產(chǎn)的性質(zhì)和相關會計準則。

實用代幣是基于區(qū)塊鏈技術的數(shù)字代幣，它為用戶提供產(chǎn)品或服務，并從中獲得價值。實用代幣不會賦予持有者對公司平臺或資產(chǎn)的所有權(quán)，而且盡管它們可能在持有者之間進行交易，但并不主要用作交換媒介。這些代幣是商品或服務的預付款，內(nèi)在價值來源于對發(fā)行人服務或產(chǎn)品的需求。對于這類加密資產(chǎn)，應該借計為無形資產(chǎn)，同時貸記遞延收入（負債）。

安全代幣是加密貨幣，本質(zhì)上類似于傳統(tǒng)的證券。它可以提供一個法人實體的經(jīng)濟股份：有時是可自由決定或強制性的獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，有時是在公司決策中的投票權(quán)或是剩余權(quán)益分配權(quán)。因此，安全代幣符合金融資產(chǎn)的定義。

混合加密資產(chǎn)包含兩個或多個已識別子類的元素，這種加密資產(chǎn)需要進一步的分析和判斷，以確定適用的會計處理，要考慮的因素包括合同條款的相互作用和它們的實質(zhì)內(nèi)容等。

因此，加密資產(chǎn)不僅在技術實現(xiàn)上不同，而且其預期用途也不同。所以不能對如此不同的對象采用一種單一的、通用的會計方法，由于它們的數(shù)字化本質(zhì)和曖昧的特征，將加密對象明確分配到某種類型的資產(chǎn)是一個相當復雜的方法論問題。

4 結(jié)語

關于加密資產(chǎn)的專業(yè)和科學討論仍在繼續(xù)。會計和監(jiān)管機構(gòu)正在積極探索這一領域，這是一個非常需要制度化的領域。隨著加密領域利潤的增長，對收購、出售和存儲這些資產(chǎn)感興趣的中介機構(gòu)數(shù)量將會增加，這就增大了執(zhí)行一項恰當合理的會計政策和確保類似交易在財務報表中一致性適用和披露的重要性。

同時，由于缺乏專門的會計標準和指示，來識別加密資產(chǎn)確認為某類資產(chǎn)并準確地評估它，公司必須基于專業(yè)判斷或?qū)で髮I(yè)建議作出決定。

然而，在應用國際會計準則和國際財務報告準則的實踐中，由于其在數(shù)字化之前就已經(jīng)存在，并沒有考慮到加密資產(chǎn)，這并不利于按照加密資產(chǎn)的經(jīng)濟本質(zhì)反映加密資產(chǎn)，也不利于為財務報告提供高質(zhì)量的信息。而市場仍處于如此快速發(fā)展的階段，會計科學和實踐應盡快為加密資產(chǎn)的挑戰(zhàn)做好準備。