金小文 胡付姣

【摘要】隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的日益提升，推動著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，尤其在國家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策、資金扶持政策的出臺，引導(dǎo)著企業(yè)加強對科技項目研發(fā)的重視，鼓勵企業(yè)加強對技術(shù)性項目的投資以及科技成果的轉(zhuǎn)換，以此來提高企業(yè)對外的競爭力。由此，在新準(zhǔn)則背景下，企業(yè)如何立足于新準(zhǔn)則與新政策完善企業(yè)研發(fā)支出會計核算和稅務(wù)處理成為一項重要課題，本文立足于新準(zhǔn)則及新稅務(wù)政策，探討企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理方法，以進(jìn)一步提高企業(yè)研發(fā)支出管理和會計核算。

【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則 企業(yè)研發(fā)支出 會計核算 稅務(wù)核算

一個成熟和有競爭力的企業(yè)，每年都應(yīng)在研究與開發(fā)上投入一定數(shù)量的資金，通過研究和開發(fā)活動取得專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)。由此可見，研究與開發(fā)管理將成為企業(yè)管理的重要組成部分。隨著我國相關(guān)政策條例的出臺，給企業(yè)的科技發(fā)展帶來了新的機(jī)遇，同時由于新會計準(zhǔn)則對于研發(fā)支出的會計核算規(guī)定本身的模糊性，不僅給會計實務(wù)操作帶來了一定的主觀性，有時甚至為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，不能享受到國家給予的關(guān)于研發(fā)加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。本文將從新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理的組成部分、所存問題出發(fā)，提出合理化建議，以期規(guī)范中小企業(yè)的研發(fā)支出會計核算，以提高財務(wù)報告質(zhì)量，更好地享受國家稅收優(yōu)惠政策。

一、新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理整體概述

1.新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會計核算

研發(fā)支出在新企業(yè)會計準(zhǔn)則出現(xiàn)之前，按規(guī)定在會計核算上是完全費用化處理的，這一核算方法在長期的實踐工作中被證明存在很多弊端，財政部于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中，對于研發(fā)支出的核算進(jìn)行了修定。新準(zhǔn)則對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)與計量是分別研究與開發(fā)兩個階段進(jìn)行的。不同的階段對其內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)與計量的規(guī)定是不同的：

（1）研究階段的支出會計核算

對于研究階段來說，其研究工作是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。

發(fā)生費用時：

借：研發(fā)支出一費用化支出

貸：原材料，銀行存款，應(yīng)付職工薪酬

期末，企業(yè)應(yīng)將歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)銷：

借：管理費用

貸：研發(fā)支出中一費用化支出

（2）是開發(fā)階段的會計核算，

對于開發(fā)階段來說，由于其相對于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上開發(fā)成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，所以此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及費用資本化的條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本化，計入無形資產(chǎn)的成本。

發(fā)生費用時：

借：研發(fā)支出一資本化支出

研發(fā)支出一資本化支出

貸：原材料，銀行存款，應(yīng)付職工薪酬

期末，企業(yè)應(yīng)將歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)銷：

借：管理費用

貸：研發(fā)支出一費用化支出

研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時：

借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出一資本化支出

2 新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出稅務(wù)處理

2017年，出臺《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2017]34號），規(guī)定企業(yè)所得稅可以享受研發(fā)費用75%的加計扣除;2018年，《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2018]64號）將此政策由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。

新準(zhǔn)則下的企業(yè)研發(fā)支出稅務(wù)處理，主要包括以下幾個方面：一是企業(yè)所得稅稅前加計扣除的范圍，以下情況將對企業(yè)的研發(fā)費用進(jìn)行稅前加計扣除處理，具體包括研發(fā)職工的薪酬獎金補貼、研發(fā)材料、新產(chǎn)品所產(chǎn)費用、資料費用、設(shè)備租賃費、軟件費、試驗費、評審費等：二是企業(yè)所得稅稅前加計扣除的注意事項，主要包括健全核算機(jī)制，對開發(fā)產(chǎn)生的費用進(jìn)行及時的收集處理，保證申報時能夠提供完整的資料證明，當(dāng)企業(yè)有多個研究項目則需要針對不同的項目分開加計扣除。

二、新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理所存問題

1.階段劃分明確度較低

這里的階段主要是指研究和開發(fā)這兩個階段，研究主要側(cè)重于探索準(zhǔn)備，開發(fā)則是在研究之后，此時已經(jīng)大體具備了形成無形資產(chǎn)的條件。盡管新會計準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段的劃分做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但還是比較寬泛，需要會計人員通過職業(yè)判斷進(jìn)行劃分，這不僅給會計人員增加難度，也留下一定的判斷空間。

首先，企業(yè)的研發(fā)活動專業(yè)性強，且過程具有多樣性，僅依靠會計準(zhǔn)則中的規(guī)定，會計人員難以做到合理的判斷：

其次，企業(yè)在實際研發(fā)活動中，研究和開發(fā)一般是連續(xù)的，有時候甚至是相互交叉的，并沒有明確的界限，即使是技術(shù)人員按新會計準(zhǔn)則的規(guī)定也難以劃分。如新準(zhǔn)則中規(guī)定研發(fā)活動出于開發(fā)階段時，只有同時滿足技術(shù)可行、市場有用、支出可靠等五個條件，才能夠計入到資本化成本之中。但是可以看出資本化的五個條件并非量化的指標(biāo)。

所以，在實際操作中，要求會計人員具有很高的相關(guān)職業(yè)素養(yǎng)，否則對兩個階段的劃分將具有主觀性和片面性，而且會導(dǎo)致企業(yè)對研發(fā)支出的處理有多種選擇，對企業(yè)的收益與負(fù)債產(chǎn)生一定影響，最重要的還影響了會計信息的質(zhì)量。

2.成本歸集難度較高

新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)按照真實性、謹(jǐn)慎性、歷史成本計量等原則來確認(rèn)、計量、核算企業(yè)研發(fā)活動成本。對于一個企業(yè)，特別是中小企業(yè)來說，企業(yè)研發(fā)活動比較復(fù)雜，風(fēng)險系數(shù)較高，在開展研發(fā)項目的同時會進(jìn)行多個項目，各項目之間或多或少具有相關(guān)性。特別對于相似的系列研發(fā)活動，項目研發(fā)過程中可能會交叉使用同一設(shè)備和材料，以及由于研發(fā)人員同時擔(dān)任幾個項目或相互借鑒其他項目的研究成果等彼此關(guān)聯(lián)，使得準(zhǔn)確歸集和計量每個項目的成本變得非常困難。

三、新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理優(yōu)化措施

1.細(xì)化研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)今，雖然新準(zhǔn)則對研究和開發(fā)兩個階段有了相關(guān)的規(guī)定與定義，但是在實際的會計工作中，對研究和開發(fā)這兩個階段的劃分存在一定的困難，主要依賴的還是會計工作人員的職業(yè)能力，主觀性較強。為了降低主觀判斷對會計核算的影響，建議從會計準(zhǔn)則等規(guī)范政策出發(fā)，結(jié)合實際研發(fā)活動發(fā)展過程，對研究和開發(fā)兩個階段進(jìn)行更為細(xì)致的劃分，制定詳實的劃分標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以把從項目可行性研究到立項批準(zhǔn)這一階段界定為研究階段，立項批準(zhǔn)后界定為開發(fā)階段，財務(wù)可根據(jù)立項批準(zhǔn)進(jìn)行財務(wù)上的劃分并進(jìn)行相應(yīng)的會計核算?；蛘咄ㄟ^建立行業(yè)研發(fā)支出兩個階段的判斷細(xì)則，由第三方評價機(jī)構(gòu)來實行具體劃分，以盡可能避免各種主觀控制對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響。

2.提升會計人員綜合素質(zhì)

企業(yè)會計階段的劃分、節(jié)點的確認(rèn)都離不開會計工作人員的職業(yè)判斷，由此可見，提高會計工作人員的職業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)判斷能力尤為重要，針對會計人員的培養(yǎng)，主要包括以下幾個方面：首先是應(yīng)加強對會計人員專業(yè)能力培養(yǎng)的重視，定期組織研發(fā)支出方面的財稅知識培訓(xùn)，讓其對會計核算以及研發(fā)活動有一個清晰的了解，并引導(dǎo)會計工作人員與研發(fā)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏贤?，增加對項目進(jìn)度的了解，以便對研發(fā)階段有一個精準(zhǔn)的把握：其次應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)會計人員關(guān)注最新的稅收政策，并結(jié)合實際的需要對工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并能夠靈活的使用相關(guān)政策，以實現(xiàn)自身職業(yè)判斷能力的提高，做到既能維護(hù)企業(yè)利益，又能規(guī)避財稅風(fēng)險。

3.健全研發(fā)費用管理體系

健全研發(fā)項目管理體系主要包括以下幾個方面：首先是項目開發(fā)管理體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)技術(shù)改進(jìn)和產(chǎn)品開發(fā)等環(huán)節(jié)的優(yōu)化配置、規(guī)范項目的各項管理標(biāo)準(zhǔn)、增強版權(quán)意識，從這三個方面構(gòu)建項目開發(fā)管理體系，能夠有效促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展：其次會計核算體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)研發(fā)費用管理的規(guī)范化，嚴(yán)格審批流程，以實現(xiàn)對開發(fā)支出的合理分類與歸集，還應(yīng)當(dāng)明確日常會計核算、加計扣除以及研發(fā)費用三者之間的區(qū)別，以實現(xiàn)對稅收費用的嚴(yán)格把控：最后還應(yīng)當(dāng)對費用支出和資本支出的區(qū)別有一個精準(zhǔn)把握，以實現(xiàn)規(guī)范企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理的目標(biāo)。

四、結(jié)束語

隨著我國企業(yè)科研水平的提高和研發(fā)支出金額加大，企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)發(fā)展更加緊密。因此探索在新準(zhǔn)則、新稅法環(huán)境下，促進(jìn)企業(yè)研發(fā)支出會計核算與稅務(wù)處理規(guī)范化發(fā)展，促使企業(yè)進(jìn)一步強化對企業(yè)研發(fā)項目的開發(fā)與管理，不斷提升企業(yè)的科技創(chuàng)新實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，最終促進(jìn)企業(yè)持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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課題項目：2018年度湖南省大學(xué)生研究性學(xué)習(xí)和創(chuàng)新性實驗計劃項目，編號：1252，創(chuàng)新環(huán)境下中小企業(yè)研發(fā)支出會計核算及披露研究。