魯岳

（容誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所，山東 濟(jì)南 250014）

一、新收入準(zhǔn)則修訂的背景

距財(cái)政部2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原收入準(zhǔn)則）至今已有十余年的時(shí)間，期間，科學(xué)技術(shù)不斷更迭，生產(chǎn)力水平迅速進(jìn)步，伴隨而來(lái)的是各行各業(yè)生產(chǎn)方式、管理方法、商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要參與者的企業(yè)，因此也面臨著前所未有的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)，越來(lái)越特殊化和復(fù)雜化的業(yè)務(wù)模式導(dǎo)致收入的確認(rèn)和計(jì)量等方面，原收入準(zhǔn)則已經(jīng)無(wú)法滿足當(dāng)前財(cái)務(wù)核算和信息披露的需求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2014年5月聯(lián)合發(fā)布新的收入準(zhǔn)則，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)與計(jì)量等方面與之存在諸多的不同。為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息更貼近新市場(chǎng)環(huán)境下的不同業(yè)務(wù)模式的發(fā)展現(xiàn)狀，也為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同，財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，并要求僅在境內(nèi)上市的企業(yè)和執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)分別于2020年1月1日和2021年1月1日起實(shí)施。

二、新原收入準(zhǔn)則的對(duì)比

（一）收入確認(rèn)步驟的變化

原收入準(zhǔn)則根據(jù)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同等不同業(yè)務(wù)類型分別確認(rèn)收入，沒(méi)有明確諸多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法，對(duì)類似業(yè)務(wù)模式或業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同的情況，經(jīng)常出現(xiàn)采用不同會(huì)計(jì)處理方式的情形。

新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，即“五步法模型”，該模型規(guī)范了企業(yè)收入的確認(rèn)方法，有效提升了財(cái)務(wù)信息的可比性，包括識(shí)別與客戶之間的合同、識(shí)別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)、在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）收入確認(rèn)原則變化

原收入準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的原則，而新收入準(zhǔn)則以客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)得到統(tǒng)一，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，收入確認(rèn)時(shí)間隨之轉(zhuǎn)移，收入確認(rèn)以客戶獲取商品控制權(quán)所對(duì)應(yīng)的時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)。

商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以客戶即購(gòu)買方取得控制權(quán)為標(biāo)志，這也代表企業(yè)履行了作為銷售方的履約義務(wù)，在合同受法律保護(hù)的情況下，企業(yè)取得了收取相應(yīng)合同規(guī)定款項(xiàng)的權(quán)利。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)與業(yè)務(wù)模式的適配，如帶有融資性質(zhì)的合同，就不能將其確認(rèn)成收入。新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方式以及時(shí)間點(diǎn)也會(huì)根據(jù)企業(yè)盈利模式的不同而有所差異。

（三）收入計(jì)量原則變化

原收入準(zhǔn)則根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型分別核算收入，比較重視商品的公允價(jià)值，新收入準(zhǔn)則以識(shí)別合同為起點(diǎn)，把合同的簽訂和識(shí)別擺在重要的位置。識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)即對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行識(shí)別和拆分，對(duì)同一合同中的不同性質(zhì)的商品或服務(wù)拆分成不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，是對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行合理劃分和計(jì)量的前提。交易價(jià)格指企業(yè)依據(jù)合同向客戶履行了交付商品的義務(wù)后，應(yīng)當(dāng)從客戶處取得的對(duì)價(jià)，基于新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，企業(yè)需要在識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)的基礎(chǔ)上對(duì)收入交易價(jià)格進(jìn)行合理劃分與計(jì)量，并按照分解后的履約義務(wù)嚴(yán)格執(zhí)行合同內(nèi)容。

需要注意的是，合同中若約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定地點(diǎn)時(shí)，企業(yè)要判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，一般情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移前的運(yùn)輸活動(dòng)是企業(yè)為了履行合同而從事的行為，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本核算，若商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后的運(yùn)輸活動(dòng)，需要確認(rèn)該活動(dòng)是否為企業(yè)向客戶提供的一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，判斷該服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)日常會(huì)計(jì)工作的影響

（一）合同管理方面

收入確認(rèn)的前提是銷售合同的簽訂，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有合同模板的內(nèi)容和條款進(jìn)行審視和分析，包括郵件、口頭協(xié)議等非書(shū)面合同，如果部分合同中涵蓋多項(xiàng)復(fù)雜或交叉的履約業(yè)務(wù)，即收入組成部分不清晰，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否有必要根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容細(xì)化合同內(nèi)容，使之更加清晰明了，是否有必要與客戶訂立一份新的合同，或者以現(xiàn)有合同內(nèi)容進(jìn)行判斷處理。

同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同管理進(jìn)行強(qiáng)化，從合同的起草、審核、簽訂等方面建立健全內(nèi)控制度，明確各部門的崗位職責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)行合同管理方面的制度及程序，尤其是口頭等形式的銷售訂單必須履行合同審批程序后才能生效確認(rèn)，減少因合同管理不善造成的不確定性，降低因合同內(nèi)容不明確導(dǎo)致收入確認(rèn)在完整性、準(zhǔn)確性方面的風(fēng)險(xiǎn)。

如果有跡象表明相關(guān)事實(shí)或情況發(fā)生重大變化，如客戶因財(cái)務(wù)狀況惡化、信用風(fēng)險(xiǎn)顯著提高導(dǎo)致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能無(wú)法收回，企業(yè)應(yīng)對(duì)合同進(jìn)行重新評(píng)估，并對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值作出判斷。企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）在相同時(shí)間或相近時(shí)間簽訂多份合同時(shí)，應(yīng)根據(jù)合同內(nèi)容及新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，是否對(duì)相關(guān)合同做合并處理。

（二）會(huì)計(jì)核算方面

1．合同資產(chǎn)與合同負(fù)債

原收入準(zhǔn)則通過(guò)應(yīng)收賬款核算收入確認(rèn)形成的應(yīng)收款項(xiàng)，通過(guò)預(yù)收賬款核算客戶提前支付的貨款。新收入準(zhǔn)則把合同的識(shí)別作為會(huì)計(jì)核算的一個(gè)重要步驟，通過(guò)合同資產(chǎn)核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，通過(guò)合同負(fù)債核算企業(yè)收取合同對(duì)價(jià)后或應(yīng)收合同對(duì)價(jià)，應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

合同資產(chǎn)并沒(méi)有取代原收入準(zhǔn)則中的應(yīng)收款項(xiàng)，而是對(duì)商品轉(zhuǎn)讓后的不同情況進(jìn)行的細(xì)分，是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品后，按照合同向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款核算的是企業(yè)取得無(wú)條件的收款。

同樣，合同負(fù)債與預(yù)收賬款也不是對(duì)立的，合同負(fù)債以合同成立后的履約義務(wù)為前提對(duì)收到的相關(guān)款項(xiàng)進(jìn)行核算，如果企業(yè)收到的款項(xiàng)與合同規(guī)定的履約義務(wù)無(wú)關(guān)，則該款項(xiàng)作為預(yù)收賬款核算。

制造型上市企業(yè)T公司，與客戶簽訂合同，向其銷售商品，該商品的銷售構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，合同約定按50%分兩次發(fā)貨，只有當(dāng)所有商品全部交付后，T公司才有權(quán)利收取全部的合同對(duì)價(jià)。客戶簽收首批50%的商品后，該部分商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，T公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)首批交付50%的商品，借記合同資產(chǎn)，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)等科目，剩余50%交付完成后，T公司已履行完合同中約定的轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，取得無(wú)條件的收款權(quán)，而該收款權(quán)取決于時(shí)間的流逝，T公司應(yīng)借記應(yīng)收賬款，貸記合同資產(chǎn)（首批交付50%商品對(duì)應(yīng)的金額）、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（剩余50%商品對(duì)應(yīng)的金額）、應(yīng)交稅費(fèi)等科目。若合同中約定，發(fā)貨前客戶須預(yù)付該銷售訂單金額50%的款項(xiàng)，T公司收到該款項(xiàng)后，應(yīng)計(jì)入合同負(fù)債；若簽訂合同前，客戶提前向T公司支付部分貨款，因該貨款沒(méi)有對(duì)應(yīng)的具體合同，T公司在收到該款項(xiàng)時(shí)計(jì)入預(yù)收賬款。

2．合同取得成本與合同履約成本

合同履約成本核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍、且按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，對(duì)于制造型企業(yè)而言，常見(jiàn)的合同履約成本為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移前的商品運(yùn)輸成本，該成本發(fā)生時(shí)計(jì)入該科目，對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

合同取得成本實(shí)際是企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，如銷售傭金等。與直接計(jì)入銷售費(fèi)用不同，合同取得成本在與商品收入相關(guān)的合同期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，如果合同內(nèi)容中涉及多項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同取得成本，以基于各項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格的相對(duì)比例，將該項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，然后在收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。T公司委托某服務(wù)公司與某區(qū)域新客戶聯(lián)系并簽訂銷售合同，T公司向該服務(wù)公司支付銷售傭金，服務(wù)公司受到傭金后不再為企業(yè)提供其他相關(guān)任何服務(wù)。若T公司與客戶簽訂2年的銷售合同，T公司財(cái)務(wù)人員在支付銷售傭金時(shí)將其計(jì)入合同取得成本，根據(jù)履約義務(wù)的履行時(shí)點(diǎn)進(jìn)行攤銷。

3．應(yīng)收退貨成本

新收入準(zhǔn)則通過(guò)新增應(yīng)收退貨成本科目對(duì)附有銷售退回條款的銷售進(jìn)行了更為清晰的核算。原收入準(zhǔn)則通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債核算預(yù)計(jì)退回的商品收入金額及成本，新收入準(zhǔn)則通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債科目核算預(yù)計(jì)退回的商品金額，應(yīng)收退貨成本科目核算預(yù)計(jì)退回商品成本。

如T公司銷售一批商品后，預(yù)計(jì)銷售退貨率為10%，財(cái)務(wù)人員應(yīng)按照10%退貨率計(jì)算銷售退回金額，實(shí)務(wù)中一般在開(kāi)票時(shí)全額確認(rèn)收入，合理預(yù)計(jì)退貨率后，通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債科目沖減對(duì)應(yīng)金額的收入，同時(shí)通過(guò)應(yīng)收退貨成本沖減相應(yīng)比例的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。退貨期滿，根據(jù)實(shí)際退貨情況，通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)收退貨成本對(duì)預(yù)計(jì)退貨與實(shí)際退貨的收入、成本差額進(jìn)行調(diào)整。

（三）報(bào)表披露方面

企業(yè)需要在充分了解新收入準(zhǔn)則內(nèi)容的基礎(chǔ)上，明確收入確認(rèn)的披露要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式進(jìn)行更新和完善。一方面，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則披露收入確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，同時(shí)需要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)如何識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、分?jǐn)偨灰變r(jià)格的方法、商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)及其他特殊情況進(jìn)行充分的披露，而且要體現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)與相關(guān)內(nèi)容的變更；另一方面，企業(yè)需要及時(shí)體現(xiàn)變更的報(bào)表科目，準(zhǔn)確披露資產(chǎn)、負(fù)債等方面的重要信息，更好體現(xiàn)前后期間會(huì)計(jì)核算科目的變更。綜合來(lái)說(shuō)，企業(yè)在日常財(cái)務(wù)的工作過(guò)程中，需要在充分理解和運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)所需披露報(bào)表的格式和內(nèi)容等不斷進(jìn)行優(yōu)化與完善，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的目標(biāo)。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文通過(guò)舊新收入準(zhǔn)則的對(duì)比，結(jié)合實(shí)際情況對(duì)其日常財(cái)務(wù)工作中涉及收入的問(wèn)題進(jìn)行了分析和介紹。企業(yè)能否準(zhǔn)確地按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、信息披露，將直接影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性，同時(shí)新收入準(zhǔn)則的頒布，對(duì)于企業(yè)完善內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展方面也是一個(gè)很好的契機(jī)，企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的過(guò)程，也會(huì)推動(dòng)會(huì)計(jì)信息建設(shè)自我完善和發(fā)展，提高財(cái)務(wù)信息的完整性和準(zhǔn)確性。