陳蘭

（江蘇新華報業(yè)傳媒集團有限公司，江蘇 南京 210092）

一、引言

當(dāng)代會計的發(fā)展變化，主要是為了使報表使用者從企業(yè)財務(wù)報告的列報與披露中了解到對其經(jīng)濟決策更為有用的信息，報表使用者通過閱讀分析企業(yè)財務(wù)報告來詳細地掌握財務(wù)報告想要傳遞的內(nèi)容信息，從而對其做出決策有所幫助。新金融工具準則的修訂工作正是圍繞著上述思想展開的。為了規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，國際會計準則理事會（IASB）對原金融會計準則進行了全面的修訂、改革，最終于2014年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號：金融工具》（IFRS9）。隨后，我國財政部為解決企業(yè)金融工具相關(guān)實務(wù)問題，也加快腳步以實現(xiàn)國際趨同，新金融工具準則應(yīng)運而生。本文主要以金融資產(chǎn)為研究對象，探究金融資產(chǎn)在實務(wù)中如何分類以及如何進行減值處理，并客觀分析分類及減值的變化對企業(yè)財務(wù)管理的影響。

二、新準則下金融資產(chǎn)的分類變化

（一）金融資產(chǎn)分類變化概述

新金融工具準則下，金融資產(chǎn)已經(jīng)由原來的“四分類”改為“三分類”，在新舊準則的銜接過程中，有關(guān)金融資產(chǎn)的分類問題往往會存在這樣一個誤區(qū)，會將舊準則下的“四分類”與新準則下的“三分類”做強行對比，認為它們之間存在著某種對應(yīng)關(guān)系，這種觀點是不可取的。金融資產(chǎn)的分類標準已經(jīng)發(fā)生了非常明顯的變化，“四分類”與“三分類”之間并沒有必然的一一對應(yīng)關(guān)系，舊準則下的某一類金融資產(chǎn)很可能是新準則下的任何一類金融資產(chǎn)，所以在對新準則下的金融資產(chǎn)進行研究分析時，要完全破舊立新，而不必刻意去尋找新舊準則之間的區(qū)別與聯(lián)系。

新金融工具準則下金融資產(chǎn)的分類取決于兩大因素：1.企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；2.金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（如果某金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，則認為該金融資產(chǎn)能夠通過SPPI測試）。企業(yè)管理其所持有的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式有以下幾種：第一，以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式；第二，以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式；第三，其他業(yè)務(wù)模式。

（二）實務(wù)中金融資產(chǎn)的分類處理

依據(jù)上文所述分類依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（下文將分別以“第一類”“第二類”“第三類”代替），與舊準則相比減少了金融資產(chǎn)的類別，同時也提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。下面具體闡述一下財務(wù)人員如何在會計實務(wù)中依據(jù)專業(yè)知識對金融資產(chǎn)進行分類：

1.如果某金融資產(chǎn)為一項債務(wù)工具投資，則首先判斷其能否通過SPPI測試，如果不能通過SPPI測試，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。如果能夠通過SPPI測試，則評估企業(yè)管理該金融資產(chǎn)所采用的業(yè)務(wù)模式：若是以收取合同現(xiàn)金流量為目標且企業(yè)不打算行使公允價值計量選擇權(quán)以減少會計錯配，則將其分類為第一類金融資產(chǎn)；若是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標且企業(yè)不打算行使公允價值計量選擇權(quán)以減少會計錯配，則將其分類為第二類金融資產(chǎn)；若企業(yè)擬運用公允價值計量以減少會計錯配，或者企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為其他業(yè)務(wù)模式，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

2.如果某金融資產(chǎn)為一項權(quán)益工具投資，應(yīng)根據(jù)實際情況判斷該權(quán)益工具

投資是否是為了交易目的而持有，如果是，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)；如果不是，新金融工具準則賦予了企業(yè)將其直接指定為第二類金融資產(chǎn)的權(quán)利，如果企業(yè)選擇不行使該項權(quán)利，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

3.如果某金融資產(chǎn)為一項衍生工具投資，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

三、新準則下金融資產(chǎn)減值處理的變化

原金融工具確認和計量準則對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是“已發(fā)生損失法”，所謂的“已發(fā)生損失法”，顧名思義就是對于一項金融資產(chǎn)而言，只有在存在充分的客觀證據(jù)表明其已發(fā)生損失、價值已經(jīng)貶損的情況下才會對該金融資產(chǎn)計提減值準備，該方法是對已經(jīng)發(fā)生的減值情況的反映，具有滯后性，這樣的減值計提方法將會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負債表上列報的金融資產(chǎn)存在資產(chǎn)泡沫。而新修訂的金融工具準則將金融資產(chǎn)減值的會計處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，企業(yè)財務(wù)人員在進行會計處理時，需要運用職業(yè)判斷考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失的相關(guān)情況，從而更早地發(fā)現(xiàn)損失，更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備，使得資產(chǎn)負債表在反映金融資產(chǎn)減值的問題上更具有前瞻性，便于企業(yè)及時防范和規(guī)避金融資產(chǎn)信用風(fēng)險，同時，也更有利于保護投資者、債權(quán)人等報表使用者的切身利益。

那么，我們應(yīng)該如何在實踐中運用預(yù)期信用損失法來計提金融資產(chǎn)減值準備呢？新金融工具準則將金融資產(chǎn)減值劃分為三大階段，對于每一階段損失準備的確認和利息收入的計算都給出了不一樣的規(guī)則，具體內(nèi)容如下：

第一階段，自初始確認后信用風(fēng)險并沒有發(fā)生顯著增加的金融工具（包括在報告日信用風(fēng)險較低的金融工具），該階段對于損失準備的確認，應(yīng)當(dāng)按照未來12個月金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失來計算，即在第一階段也要不僅考慮已發(fā)生事項，還要考慮未來前瞻性的影響。該階段的利息收入按照未扣除損失金額的賬面總額來計算。

第二階段，自初始確認后信用風(fēng)險發(fā)生顯著增加的金融工具，但尚未發(fā)生信用減值（即不存在表明發(fā)生信用損失的事件的客觀證據(jù)），對處于這一階段的金融資產(chǎn)，我們應(yīng)當(dāng)按照其在整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失確認損失準備，在確認利息收入時仍按賬面總額計算。

第三階段，在報告日已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融工具（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)），此時仍應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失確認損失準備，但在確認利息收入時變得相對更加謹慎，按照攤余成本（即扣除損失金額后的余額）計算。

除了上述三階段減值模型外，新金融工具準則還規(guī)定了金融資產(chǎn)減值的簡化處理辦法，對符合相關(guān)條件的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備。該簡化處理方法背后隱含的實質(zhì)是，對多數(shù)企業(yè)而言，應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款都是比較普遍的金融資產(chǎn)，如果均運用上文所述的三階段模型來計算的話，所需付出的成本還是相對較高的，而如果運用簡化的模型按照最嚴格的標準來計量損失準備則既比較符合成本效益原則，也符合謹慎性原則，也相應(yīng)地增加了實踐中的可操作性。

四、金融資產(chǎn)分類與減值的變化對企業(yè)財務(wù)管理的影響

（一）分類與減值的變化對報表列報的影響

金融資產(chǎn)分類由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?，雖然類別相比之前減少了，但是在資產(chǎn)負債表的列報方面則變得更加詳細了。對于第一類金融資產(chǎn)，根據(jù)金融資產(chǎn)的流動性分別按照應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、債權(quán)投資、長期應(yīng)收款等項目列報；對于第二類金融資產(chǎn)，按照應(yīng)收款項融資、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等項目列報；對于第三類金融資產(chǎn)，區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和其他非流動金融資產(chǎn)列報。對于按照金融資產(chǎn)三階段減值模型或者簡化處理辦法計算計提的上述各項金融資產(chǎn)的減值準備，在利潤表的“信用減值損失”項目下填列。

（二）分類與減值的變化對企業(yè)財務(wù)人員的要求

金融資產(chǎn)分類與減值的變化，對企業(yè)財務(wù)管理的影響是廣泛的，這種影響不僅體現(xiàn)在財務(wù)報表的處理上，也體現(xiàn)在企業(yè)日常財務(wù)核算中。由于新準則中金融資產(chǎn)分類與減值的內(nèi)容做了大幅度的修改，對企業(yè)金融資產(chǎn)的核算要求變得更高，這就需要企業(yè)財務(wù)人員對新金融工具準則的變化進行認真分析研究，切實理解和掌握金融資產(chǎn)分類與減值的內(nèi)涵，以提升自身的專業(yè)知識。但是，僅僅進行理論知識的學(xué)習(xí)還是遠遠不夠的，財務(wù)人員還應(yīng)該在學(xué)習(xí)過程中做到理論聯(lián)系實際，將吸收的知識學(xué)以致用，實務(wù)中要結(jié)合企業(yè)實際情況以及企業(yè)所處的外部環(huán)境，梳理出實際操作過程中可能存在的疑難點，并探索出最佳解決方案。這樣的話，財務(wù)人員在對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征、企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式、金融資產(chǎn)減值所處的階段等問題進行合理判斷時才能做到游刃有余，在對金融資產(chǎn)進行會計核算、減值計提時才能做到準確高效，在此基礎(chǔ)上，不斷優(yōu)化企業(yè)財務(wù)管理工作。

五、結(jié)束語

新準則下金融資產(chǎn)分類原則的改進，有效避免了企業(yè)通過操縱金融資產(chǎn)人為調(diào)節(jié)報表利潤的情況，使得財務(wù)報表提供的信息更加客觀公允，并最大限度地反映出企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，為報表使用者做出正確的經(jīng)濟決策提供依據(jù)。在金融資產(chǎn)減值的確認方面，新準則引入了預(yù)期減值的概念，從更加前瞻性的角度出發(fā)，將未來期間的預(yù)計減值損失納入計提范圍，使資產(chǎn)負債表中列報的金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)更具有謹慎性。綜上所述，新準則下金融資產(chǎn)分類與減值會計處理的實行將有助于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險的能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。