高加華

一、引言

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。 其中屬于一攬子交易的在權威的CPA教材（2019年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》P168頁例27-50）中，對合并報表如何處理，母公司的個別報表如何處理未做深入的闡釋，直接給出了合并抵銷后的結果，第一次出售子公司股權未喪失控制權的情況下，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益。在合并報表層面，抵銷處理的結果是：

借：銀行存款（第一次出售股權未喪失控制權對應的價款）

貸：其他綜合收益（處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額）

貸：少數股東權益—借貸方的差額

二、一攬子交易喪失控制權的的合并原理

母公司財務報表，作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表；合并報表，出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。因此，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當計入其他綜合收益，同時涉及商譽的應當在合并報表層面恢復商譽。

三、多次交易喪失控制權屬于一攬子交易且涉及商譽的合并抵銷實例分析

甲公司2017年1月1日出資900萬元，投資A公司，投資當日可辨認凈資產的公允價值為800萬元，2017年實現凈利潤100萬元，2018年1-6月實現凈利潤80萬元，7-12月實現凈利潤70萬元。為了更好整合集團的內部資源，甲公司準備出售A公司，2018年6月30日出售10%股權，價格為120萬元，2019年3月31日出售50%的股權，出售價格為800萬元，喪失控制權，剩余40%股權的公允價值為640萬元，上述2次交易屬于一攬子交易，2019年1月1日至2019年3月31日A公司實現凈利潤30萬元。

（一）2018年6月30日賬務處理

1.個別報表的處理

2018年6月30日出售10%股權，并未喪失控制權，甲公司財務報表，作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期甲公司的個別財務報表。

借：銀行存款 120

貸：長期股權投資 90投資收益 30

2.合并報表的處理

（1）合并財務報表中因處置10%的股權處置價款減去處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額22萬元（120-980＊0.1）應確認其他綜合收益。

借：投資收益 22

貸：其他綜合收益 22

（2）恢復合并財務報表中因處置長期股權投資而影響的商譽（原理是在合并報表層面由于沒有喪失控制權，商譽的價值應當保持不變，在個別財務報表中處置10%的股權中包含的10%的商譽，假設10%的商譽沒有被處置，在合并報表層面體現為投資收益）：

借：長期股權投資 10

貸：投資收益 10

（3）成本法調整為權益法

借：長期股權投資 162

投資收益 18

貸：未分配利潤 100投資收益 80

（4）計算合并報表層面的投資收益=30（個別報表確認的投資收益）-22（合并財務報表中因處置10%的股權處置價款減去處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額）+10（恢復商譽）-18（出售10%的股權在合并報表層面成本法調整為權益法）=0。

（5）調整后的長期股權投資=900-90+10（恢復商譽部分）+162（90%的股權成本法調整為權益法）=982（萬元）；

子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產=800+100+80=980（萬元）。

（6）將子公司的所有者權益與母公司的長期股權投資抵銷：

借：子公司權益 980

商譽 100

貸：長期股權投資 982少數股東權益 98

（7）將母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵銷：

借：投資收益80

期初未分配利潤100（假設甲公司投資前，A公司未分配利潤是0）

貸：期末未分配利潤 180

出售10%的股權最終合并抵銷分錄的結果：

借：銀行存款 120

貸：其他綜合收益 22

少數股東權益 98

以上調整分錄以實證的方式展示了引言部分的合并處理結果。

（二）甲公司2018年12月31的賬務處理

個別報表無需進行處理。合并財務報表的處理：

（1）A公司2018年7-12月實現凈利潤70萬元。將長期股權投資成本法調整為權益法：

借：長期股權投資 225（90%對應的部分）

投資收益18（10%對應的部分）

貸：期初未分配利潤 100

投資收益 143

少數股東損益 7

（2）2018年6月30日出售10%的股權的甲公司報表的投資收益30萬元在合并報表中應予以抵銷。

因出售10%的股權應當恢復的商譽的部分：

借：長期股權投資 10

貸：投資收益 10

（3）合并財務報表中因處置10%的股權處置價款減去處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額22萬元（120-980＊0.1）應確認其他綜合收益：

借：投資收益 22

貸：其他綜合收益 22

處置10%的股權對應的投資收益在合并報表的抵銷處理結果=30-22+10-18=0（萬元）；

調整后的長期股權投資=900-90+10+225=1045（萬元）；

自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產=800+100+80+70=1050（萬元）；

少數股東權益=1050＊10%=105（萬元）。

（4）將甲公司的長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷：

借：子公司權益 1050

商譽 100

貸：長期股權投資 1045

少數股東權益 105

（5）將甲公司的投資收益與A公司的利潤分配向抵銷：

借：投資收益 143

借：少數股東損益 7

借: 期初未分配利潤 100

貸：期未未分配利潤 250

（三）2019年3月31日的賬務處理

2019年3月31日甲公司出售50%的股權，出售價格800萬元，喪失控制權，剩余40%股權的公允價值為640萬元，仍具有重大影響。

1.個別報表的處理

（1）出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表。

借：銀行存款800

貸：長期股權投資450投資收益350

（2）將剩余40%的股權視同在原投資時一直持有40%的股權，在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額：剩余40%股權的投資成本=900＊40%=360（萬元），被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額=800＊40%=320（萬元）。投資成本大于可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的投資成本：

借：長期股權投資 112

貸：期初未分配利潤 100

投資收益 12（在合并報表層面第6步抵銷）

經過調整后個別報表40%的長期股權投資=900-90-450+112=472（萬元）。

2.合并報表的處理

（1）計算合并報表處置當期投資收益

合并報表層面的投資收益＝[（處置股權取得的對價800＋剩余股權公允價值640）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產（800+100+80+70+30）萬元×原持股比例90%]-商譽100＋其他綜合收益、其他所有者權益變動0×原持股比例＋第一次交易計入其他綜合收益的22萬元=390（萬元）。

（2）對剩余40%的股權重新計量：

借：長期股權投資 640

貸：長期股權投資 472投資收益168

（3）處置50%的長期股權投資成本法轉為權益法：

借：投資收益140

貸：期初未分配利潤125

投資收益15（在合并報表層面第6步抵銷）

（4）2018年6月30日因處置10%的股權恢復的商譽已經不存在，上述分錄過入當期：

借：投資收益 10

貸：期初未分配利潤 10

（5）將原來處置10%股權在合并報表確認的其他綜合收益轉入投資收益：

借：其他綜合收益 22

貸：投資收益 22

分錄計算的投資收益=350+168-140-10+22=390（萬元）。

（6）在合并報表層面抵銷2019年1月1日至2019年3月31日的損益：

借：投資收益 27

少數股東損益 3

期初未分配利潤 250

貸：期末未分配利潤 280

通過以上實例分析，完整展現了合并抵銷的處理過程，解釋了2019年注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材《會計》168頁中一攬子交易給出的抵銷分錄的來源，希望對廣大讀者有所助益。