沈國(guó)剛（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（云南禹川會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司云南昆明650000）

一、通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算工資的必要性

相比原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)，新政府會(huì)計(jì)制度最大的變化在于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，從核算基礎(chǔ)上改變了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算工資就充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。有些財(cái)務(wù)人員認(rèn)為行政事業(yè)單位的工資基本上都是當(dāng)月發(fā)放，可以直接計(jì)入支出，在實(shí)務(wù)中并沒(méi)有使用“應(yīng)付職工薪酬”科目，在核算上沒(méi)有樹立起權(quán)責(zé)發(fā)生制的意識(shí)，還停留在收付實(shí)現(xiàn)制上。據(jù)了解，在基層還有一部分自收自支的事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)不足，無(wú)法及時(shí)發(fā)放工資，存在“欠薪”現(xiàn)象。據(jù)媒體報(bào)道，受疫情影響，某縣國(guó)庫(kù)款真實(shí)余額已亮起“紅燈”，庫(kù)款余額中的可用部分已不足以支付該縣一個(gè)月的工資支出。此外，不少地方還存在擅自新設(shè)津貼補(bǔ)貼項(xiàng)目或擅自提高津貼補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)大津貼補(bǔ)貼的實(shí)施范圍等問(wèn)題。

新政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置和使用“應(yīng)付職工薪酬”科目是出于以下考慮：一是通過(guò)該科目可以比較完整、準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)出應(yīng)發(fā)放額、實(shí)際發(fā)放額以及多發(fā)或欠發(fā)額，有助于對(duì)行政事業(yè)單位工資和津貼補(bǔ)貼的發(fā)放情況進(jìn)行分析和匯總。二是通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，可以更加全面地反映行政事業(yè)單位的交易事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完整脈絡(luò)。三是從應(yīng)付職工薪酬進(jìn)一步拓展到其他應(yīng)收應(yīng)付款，可以對(duì)行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行完整而真實(shí)的核算，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。四是將應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)為單位的負(fù)債，能夠從法理上更有效地保障職工的權(quán)益，從而更好地滿足職工的生存和發(fā)展需要。

二、通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的基本要求

通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的人員范圍僅為在職（含長(zhǎng)期聘用）和退休人員，支付給外部人員的勞務(wù)費(fèi)（包括勞務(wù)派遣形式）不通過(guò)該科目核算，而是通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行類似核算。通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的與人工成本相關(guān)的部分包括工資（基本工資、津貼補(bǔ)貼、特殊津補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效、年終一次性獎(jiǎng)金、政府獎(jiǎng)金等），以及社保和公積金，其中，不論是單位承擔(dān)的還是從工資中代扣的個(gè)人承擔(dān)的部分均通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目應(yīng)當(dāng)按照“基本工資（含離退休費(fèi)）”“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”“改革性補(bǔ)貼”“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”“其他個(gè)人收入”等進(jìn)行明細(xì)核算。個(gè)人所得稅通過(guò)“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目進(jìn)行核算。工會(huì)費(fèi)、黨費(fèi)通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。

“應(yīng)付職工薪酬”的核算要堅(jiān)持計(jì)提和發(fā)放兩條線的原則。計(jì)提的金額包含：工資條上的應(yīng)發(fā)數(shù)、單位承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金、按全部職工工資總額2%依法向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)，以及單位依法依規(guī)對(duì)工會(huì)組織給予的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的合計(jì)。計(jì)提的金額反映在“應(yīng)付職工薪酬”科目的貸方。發(fā)放則包括多種形式，既有單位自行全部發(fā)放的形式，也有現(xiàn)在比較多見(jiàn)的財(cái)政統(tǒng)發(fā)的形式，一般來(lái)講實(shí)際發(fā)放到職工手里的金額通常會(huì)比“應(yīng)付職工薪酬”科目的貸方發(fā)生額小，因?yàn)橛袀€(gè)人扣款部分。在具體的會(huì)計(jì)核算中，要堅(jiān)持先計(jì)提后發(fā)放的做賬順序，具體為：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/工資福利費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實(shí)際發(fā)放時(shí)：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入/一般公共預(yù)算”“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”“其他應(yīng)付款”科目。

三、具體核算中的疑難問(wèn)題

（一）財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資的核算

現(xiàn)行的工資發(fā)放模式主要有納入財(cái)政統(tǒng)發(fā)、單位自行發(fā)放及財(cái)政統(tǒng)發(fā)和單位發(fā)放相結(jié)合三種。對(duì)于財(cái)政統(tǒng)發(fā)形式，在具體核算過(guò)程中，如何對(duì)財(cái)政統(tǒng)發(fā)預(yù)算單位工資代發(fā)戶、財(cái)政轉(zhuǎn)付至預(yù)算單位基本戶、財(cái)政轉(zhuǎn)付至預(yù)算單位公積金賬戶進(jìn)行雙分錄核算較為復(fù)雜。特別是對(duì)于其中涉及的代扣代繳款項(xiàng)，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)于怎么做雙分錄、分別用什么附件、做賬的順序和程序問(wèn)題尚不明確，容易導(dǎo)致雙分錄核算出現(xiàn)差異且無(wú)法處理。本文通過(guò)一個(gè)具體案例進(jìn)行說(shuō)明。

例：某單位的工資由財(cái)政統(tǒng)發(fā)，工資表相關(guān)資料如表1—表4所示。

如果財(cái)政轉(zhuǎn)來(lái)的工資表未分為上述四部分，本文建議可以先按照上述大分類加工后再進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。具體的核算建議如下：

第一步，按照計(jì)提工資的原理進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理（以表1作為附件），如下頁(yè)表5所示。

第二步，計(jì)提單位承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以表2作為附件），如下頁(yè)表6所示。

第三步，代扣各種款項(xiàng)（以表3作為附件），如下頁(yè)表7所示。

第四步，向職工支付工資、津貼、補(bǔ)貼等薪酬時(shí)，按照實(shí)際支付的金額進(jìn)行賬務(wù)處理（以表4作為附件），如下頁(yè)表8所示。

第五步，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以表2和表3作為附件）。

（1）單位收到財(cái)政下達(dá)的零余額賬戶用款額度（三險(xiǎn)一金單位及個(gè)人部分），如下頁(yè)表9所示。

（2）從零余額賬戶轉(zhuǎn)撥公積金、養(yǎng)老保險(xiǎn)、職業(yè)年金及醫(yī)療保險(xiǎn)（含單位及個(gè)人部分）至基本戶，如下頁(yè)表10所示。

（3）從基本戶繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以銀行繳款回單作為附件），如第51頁(yè)表11所示。

第六步，繳納單位代繳代扣的個(gè)人所得稅（以表3作為附件）。

（1）單位收到財(cái)政下達(dá)零余額賬戶用款額度，如第51頁(yè)表12所示。

（2）從零余額賬戶上繳代扣代繳個(gè)人所得稅，如第51頁(yè)表13所示。

（二）代扣代繳個(gè)人所得稅的核算

當(dāng)月的個(gè)人所得稅要在下個(gè)月才申報(bào)繳納，給政府會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。特別是在年底時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將全部應(yīng)發(fā)數(shù)計(jì)入費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)由于個(gè)人所得稅需要在第二年1月份才繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，工資條被人為地拆分在兩個(gè)預(yù)算年度，還會(huì)導(dǎo)致本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間出現(xiàn)差異。但《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中的本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說(shuō)明里沒(méi)有可以填列之處。這個(gè)問(wèn)題在個(gè)人所得稅上表現(xiàn)得較為突出，但實(shí)際上只要計(jì)提了工資沒(méi)有發(fā)放，或者代扣代繳個(gè)人承擔(dān)部分的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等在年度內(nèi)沒(méi)有完成實(shí)繳都會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)這一問(wèn)題，而且還會(huì)給下一年實(shí)際支付時(shí)帶來(lái)雙核算不匹配的問(wèn)題。

表2 財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資（單位應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金） 單位：元

表3 財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資（代扣個(gè)人部分） 單位：元

表4 工資實(shí)發(fā)表 單位：元

針對(duì)這一問(wèn)題，目前比較可取的有兩種解決方式：一種是將有關(guān)款項(xiàng)全部上交，零余額支出數(shù)與財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)一致，也就不會(huì)產(chǎn)生調(diào)增的問(wèn)題。另一種是預(yù)算會(huì)計(jì)做一筆調(diào)整分錄：借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。到下年實(shí)際支付時(shí)做以下分錄（詳見(jiàn)下頁(yè)表14）。

表5

表6

表7

表8

表10

（三）績(jī)效考核獎(jiǎng)勵(lì)的核算

對(duì)于一些按年度進(jìn)行考核兌現(xiàn)的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等，由于一般的考核很難在12月31日前完成，一般都會(huì)滯后幾個(gè)月，有的地方甚至由于財(cái)政緊張可能會(huì)滯后幾年。以前僅進(jìn)行收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)在核算時(shí)可以在按照實(shí)際考核結(jié)果發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)再做處理。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，應(yīng)根據(jù)已發(fā)布的既定的考核方案和考核標(biāo)準(zhǔn)在年終時(shí)合理預(yù)估計(jì)入考核年度的相關(guān)成本費(fèi)用，這部分僅進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。對(duì)于由此導(dǎo)致的本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異，建議填在報(bào)表的其他事項(xiàng)差異中，并進(jìn)行相關(guān)文字說(shuō)明。

（四）工會(huì)經(jīng)費(fèi)的核算

根據(jù)基層工會(huì)經(jīng)費(fèi)收支管理實(shí)施細(xì)則，工會(huì)會(huì)員依照全國(guó)總工會(huì)的規(guī)定，按本人工資收入的5‰向所在基層工會(huì)繳納會(huì)費(fèi)。由于計(jì)算的基數(shù)是工資表前三項(xiàng)的合計(jì)，金額并不大，在實(shí)務(wù)中對(duì)于應(yīng)由工會(huì)會(huì)員個(gè)人承擔(dān)的會(huì)費(fèi)，如果采用由單位發(fā)放工資時(shí)代扣的方式，容易出現(xiàn)未及時(shí)劃繳工會(huì)專戶的問(wèn)題，年底如果未及時(shí)清理，就會(huì)出現(xiàn)與代扣代繳個(gè)人所得稅相同的問(wèn)題。所以本文建議采用收支兩條線的方法處理，不在發(fā)放工資時(shí)扣繳由工會(huì)會(huì)員個(gè)人承擔(dān)的會(huì)費(fèi)，而是由工會(huì)組織定期直接收取。對(duì)于單位應(yīng)承擔(dān)的按全部職工工資總額2%依法向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)中的留成部分，以及基層工會(huì)所在單位依法依規(guī)對(duì)工會(huì)組織給予的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，則不需通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目核算即可。在核算時(shí)也應(yīng)先計(jì)提、再撥付，通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目核算可以更加全面地反映行政事業(yè)單位的交易事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完整脈絡(luò)。對(duì)于撥付不到位的情況也可以通過(guò)負(fù)債進(jìn)行完整而真實(shí)的核算。

表11

表12

表14