嚴(yán)蘇燕（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（福建醫(yī)科大學(xué)附屬口腔醫(yī)院福建福州350002）

一、引言

現(xiàn)如今，企業(yè)的經(jīng)營管理技術(shù)越發(fā)成熟，準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行成本核算已成為促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的重要因素，成本優(yōu)勢(shì)是提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段之一。作業(yè)成本法在精細(xì)分析成本、科學(xué)分析盈利、準(zhǔn)確控制成本等方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)被普遍應(yīng)用于對(duì)成本核算要求較高的領(lǐng)域。

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）是指以作業(yè)作為間接費(fèi)用的歸集對(duì)象，通過對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上的間接費(fèi)用分配方法。首先，作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅诙鄠€(gè)不同的分?jǐn)偦鶞?zhǔn)，更多地關(guān)注形成費(fèi)用的方式與原因，從而得出相對(duì)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。其次，為了使成本分析更精細(xì)、盈利分析更科學(xué)，作業(yè)成本法將成本細(xì)分到每個(gè)服務(wù)產(chǎn)品，有效減少“不增值作業(yè)”，提高企業(yè)的盈利能力。同時(shí)，作業(yè)成本法分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性與客戶需求的多樣性相適應(yīng)，能夠保證成本核算的準(zhǔn)確性。最后，作業(yè)成本法能夠幫助管理者清晰地還原組織作業(yè)鏈，有助于管理層對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行改進(jìn)與再造，提高各項(xiàng)作業(yè)的效率，降低產(chǎn)品的成本。在現(xiàn)如今對(duì)公立醫(yī)院的成本管理要求越來越嚴(yán)格和高標(biāo)準(zhǔn)的情況下，作業(yè)成本法不失為一種合理的成本核算方法。

二、公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法的條件

隨著社會(huì)資本對(duì)國內(nèi)醫(yī)療市場(chǎng)的逐步拓寬，公立醫(yī)院面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力與日俱增。公立醫(yī)院在推動(dòng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的過程中，只有保持高質(zhì)量發(fā)展，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。而改善公立醫(yī)院內(nèi)部成本管理不失為高質(zhì)量發(fā)展的一個(gè)著力點(diǎn)和落腳點(diǎn)。在公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法，將資源消耗分別歸集到各作業(yè)活動(dòng)，減少非增值作業(yè)，既有利于加強(qiáng)成本控制，提高作業(yè)效率，也有利于及時(shí)優(yōu)化作業(yè)鏈，為決策的制定提供科學(xué)依據(jù)，提高部門運(yùn)行效率。本文以公立口腔醫(yī)院為例進(jìn)行分析。

（一）公立口腔醫(yī)院的成本管理現(xiàn)狀。隨著國內(nèi)口腔醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，營利性民營口腔醫(yī)療機(jī)構(gòu)已經(jīng)初步占領(lǐng)了一部分口腔醫(yī)療市場(chǎng)，加之國外口腔醫(yī)療機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，公立口腔醫(yī)院面臨著巨大挑戰(zhàn)。公立口腔醫(yī)院不僅要開拓新市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)增收，還要加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部成本管理，節(jié)約開支。與綜合性醫(yī)院相比，公立口腔醫(yī)院的成本控制與管理相對(duì)薄弱，成本核算得出的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不完全。人力成本和衛(wèi)生材料成本在公立口腔醫(yī)院的成本中占比達(dá)85%以上，是成本核算和控制的重點(diǎn)。在人力成本管理方面，公立口腔醫(yī)院尚未形成完整的核算及控制體系，仍停留在事務(wù)性處理階段，管理者對(duì)人力成本控制的重視程度不足，得出的人力成本結(jié)果沒有得到很好的運(yùn)用，出現(xiàn)核算與管理運(yùn)用相互脫節(jié)的現(xiàn)象。在衛(wèi)生材料成本管理方面，口腔醫(yī)療新技術(shù)新材料的不斷運(yùn)用，加大了衛(wèi)生材料成本特別是高值耗材成本的管理壓力，這些問題影響著公立口腔醫(yī)院對(duì)收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化和控制醫(yī)藥費(fèi)用的不合理增長(zhǎng)，難以滿足醫(yī)保按病種付費(fèi)方式改革的需要。

（二）作業(yè)成本法在公立口腔醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的可行性分析。

1.口腔醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目不斷增多的需要。隨著口腔醫(yī)學(xué)的發(fā)展，同樣的口腔手術(shù)項(xiàng)目，隨著術(shù)式改進(jìn)、技術(shù)進(jìn)步，再加上患者對(duì)美學(xué)的要求越來越高，對(duì)口腔醫(yī)療服務(wù)的需求在不斷增大。口腔醫(yī)療服務(wù)的新項(xiàng)目越來越多，每個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的完成都需要經(jīng)過一個(gè)或者多個(gè)步驟，所經(jīng)歷的步驟越多，實(shí)際發(fā)生的成本與分配成本的標(biāo)準(zhǔn)相差越大，而變動(dòng)較少的流程有助于在成本管理的過程中對(duì)作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因進(jìn)行確定，從而確保成本信息的相關(guān)程度。此外，作業(yè)成本法的應(yīng)用有助于厘清醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中的不增值作業(yè)，減少作業(yè)環(huán)節(jié)，也有益于降低病人的醫(yī)治時(shí)間。

2.醫(yī)院內(nèi)部人員整體素質(zhì)的提升為實(shí)施作業(yè)成本法提供了可能。新形勢(shì)下，許多公立口腔醫(yī)院都成立了數(shù)字化建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組，組成了不僅熟悉醫(yī)院業(yè)務(wù)而且可以熟練使用計(jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才隊(duì)伍，因此，應(yīng)用信息化系統(tǒng)對(duì)醫(yī)院成本進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和核算成為可能?，F(xiàn)實(shí)中，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門注重招收專業(yè)素質(zhì)較高和職業(yè)操守良好的財(cái)務(wù)核算人員，能夠滿足作業(yè)成本法對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求，有利于使醫(yī)院的成本核算信息更加真實(shí)可靠，成本核算工作更有價(jià)值，有助于管理層對(duì)成本管理進(jìn)行宏觀決策。

三、作業(yè)成本法在公立口腔醫(yī)院成本核算中的初步嘗試

（一）劃分科室作業(yè)，確定作業(yè)鏈。根據(jù)口腔專業(yè)作業(yè)流程對(duì)作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)?？剖易鳂I(yè)包括登記、檢查、圖像處理、治療。登記作業(yè)的具體內(nèi)容為記錄并核對(duì)病人信息、叫號(hào)、發(fā)放報(bào)告；檢查作業(yè)的具體內(nèi)容為檢查、設(shè)備維護(hù)；圖像處理作業(yè)的具體內(nèi)容為采集圖像信息、排版、洗片；治療作業(yè)的具體內(nèi)容為診治口腔疾病。

圖1 公立口腔醫(yī)院科室作業(yè)劃分流程圖

（二）資源成本庫的確定。對(duì)公立口腔醫(yī)院各科室的資源進(jìn)行分析，區(qū)分可追溯成本與不可追溯成本，后者應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況按照一定的分配率進(jìn)行分配或直接計(jì)入科室總成本。公立口腔醫(yī)院的可追溯成本主要包括衛(wèi)生材料費(fèi)、專用設(shè)備折舊等；不可追溯成本主要包括商品和服務(wù)費(fèi)、房屋固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。在衛(wèi)生材料方面，醫(yī)院管理者應(yīng)探索關(guān)于衛(wèi)生材料的成本控制與管理，采用收入成本率指標(biāo)來控制衛(wèi)生材料的耗費(fèi)。該指標(biāo)能夠減少臨床醫(yī)生的材料浪費(fèi)與流失，同時(shí)還能防止漏收費(fèi)、少收費(fèi)等不良現(xiàn)象的發(fā)生，達(dá)到節(jié)支增收的目的。劃分為固定資產(chǎn)的機(jī)械設(shè)備應(yīng)細(xì)分為一般設(shè)備和特殊設(shè)備，并按照使用人員比例、使用年限等資源動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)?。無形資產(chǎn)攤銷按照叫號(hào)系統(tǒng)實(shí)際計(jì)入成本。人員經(jīng)費(fèi)按照工資及補(bǔ)貼進(jìn)行成本核算。具體做法可根據(jù)口腔疾病治療耗用的成本費(fèi)用，按特定用途劃分為若干資源成本庫，例如將工資福利費(fèi)用劃分為資源庫1；商品和服務(wù)費(fèi)用劃分為資源庫2；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用劃分為資源庫3等。

（三）明確各作業(yè)涉及的資源，按照資源動(dòng)因分配至各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)。根據(jù)作業(yè)成本法的原理，在歸集完各科室成本和明確具體的項(xiàng)目作業(yè)之后，應(yīng)按照資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配至各作業(yè)環(huán)節(jié)。資源動(dòng)因的確定應(yīng)遵循效益性原則、重要性原則及相關(guān)性原則。對(duì)于公立口腔醫(yī)院而言，各科室應(yīng)合理選擇包括門診人次、工時(shí)、使用頻率等標(biāo)準(zhǔn)制定合理的資源動(dòng)因字典，并根據(jù)實(shí)踐情況進(jìn)行合理修正。

（四）分配作業(yè)成本至各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。對(duì)于公立口腔醫(yī)院而言，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作為醫(yī)療服務(wù)的最終輸出，在一定程度上類似于企業(yè)的產(chǎn)品。與企業(yè)產(chǎn)品一樣，公立口腔醫(yī)院的一項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目通常涉及多個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)互相協(xié)同的工作，因此，要想準(zhǔn)確核算一項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本，一方面，應(yīng)基于完整性原則，明確該項(xiàng)目所涉及的各項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)，另一方面，應(yīng)遵循成本效益原則、重要性原則及相關(guān)性原則，確定各項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因，如圖2所示。

圖2 資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因作用機(jī)理

（五）臨床服務(wù)類科室的作業(yè)成本計(jì)算。

1.將費(fèi)用計(jì)算分配至科室成本。第一步，針對(duì)直接成本，首先以各F科室為單位歸集醫(yī)療支出，其次對(duì)可追溯費(fèi)用直接計(jì)入成本，對(duì)難以追溯的費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入成本。第二步，針對(duì)間接成本，采用分步結(jié)轉(zhuǎn)法。首先，將H科室的管理費(fèi)用按照相應(yīng)的資源動(dòng)因分?jǐn)傊罿科室、J科室和F科室。其次，將Z科室成本按照相應(yīng)的資源動(dòng)因分?jǐn)傊罦科室和F科室。最后，將J科室成本按照相應(yīng)的資源動(dòng)因分?jǐn)傊罠科室。第三步，歸集和分?jǐn)傌?cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出和科教項(xiàng)目支出各自產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，分別形成臨床服務(wù)類醫(yī)療全成本。第四步，根據(jù)效益性、重要性及相關(guān)性原則確定各資源動(dòng)因，再按照一定的計(jì)算方法得出分配率，最后結(jié)合科室的實(shí)際耗用量歸集間接費(fèi)用。如表1所示。

表1 資源成本及資源動(dòng)因明細(xì)

2.將科室成本分配至作業(yè)。原來的成本核算系統(tǒng)僅僅將成本歸集至科室一級(jí)，現(xiàn)根據(jù)作業(yè)成本法原理將成本核算到具體的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中。公立口腔醫(yī)院面對(duì)不同病患的治療需求，圍繞某一病種或病種群建立治療方案，進(jìn)而形成具體的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，并以此作為作業(yè)成本的核算對(duì)象。對(duì)于簡(jiǎn)單的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目而言，涉及的作業(yè)環(huán)節(jié)通常復(fù)雜程度不高，技術(shù)含量較低，對(duì)應(yīng)的資源消耗量也較少；而對(duì)于復(fù)雜的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目來說，作業(yè)難度高、程序復(fù)雜、資源消耗量大，而且往往需要跨科室、跨部門協(xié)同作業(yè)，因此，與之對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本也高于簡(jiǎn)單醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。由此可見，由于不同醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目涉及的作業(yè)不同，成本水平可能大相徑庭，不同病患付出的服務(wù)成本也不同，因此，對(duì)于不同醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行作業(yè)成本核算，有利于更精確地劃分不同的收費(fèi)水平，更好地滿足病患不同的醫(yī)療需求，從而找到公立口腔醫(yī)院的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

臨床服務(wù)類科室是整合作業(yè)、完成作業(yè)的主要作業(yè)成本中心，該類科室作業(yè)成本核算的精確程度將直接影響項(xiàng)目的成本核算。在對(duì)臨床服務(wù)類科室成本進(jìn)行作業(yè)分配時(shí)，應(yīng)基于成本效益、重要性、相關(guān)性三個(gè)原則，按照實(shí)際作業(yè)流程確定作業(yè)動(dòng)因，進(jìn)而按照合理的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙渲粮鱾€(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)。以下根據(jù)臨床服務(wù)類科室的作業(yè)流程，建立臨床服務(wù)類科室的作業(yè)字典，如表2所示。

表2 臨床服務(wù)類科室作業(yè)字典

3.將作業(yè)成本分配至具體項(xiàng)目。由前文可知，對(duì)于公立口腔醫(yī)院來說，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目是最終的醫(yī)療服務(wù)輸出，而不同項(xiàng)目消耗的作業(yè)類型、作業(yè)程序不同，因此，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本應(yīng)按照項(xiàng)目消耗作業(yè)的原則，通過作業(yè)動(dòng)因分配至相應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。醫(yī)院可按照相關(guān)動(dòng)因結(jié)合實(shí)際情況選擇使用，作業(yè)動(dòng)因主要包括人員數(shù)量、房屋面積、工作量、工時(shí)等。例如：（1）按照工時(shí)分配計(jì)入醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。（2）按照工作量分配計(jì)入醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。（3）人員經(jīng)費(fèi)，可以按照參與并完成每一項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目全部人員的人均時(shí)薪以及總共花費(fèi)的工作量加以計(jì)算。（4）不單獨(dú)收取衛(wèi)生材料費(fèi)，能追溯至醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的，按照實(shí)際耗用量直接計(jì)入，不能直接計(jì)入的按照耗用比例分?jǐn)傊玲t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。（5）設(shè)備折舊費(fèi)及修繕費(fèi)，以設(shè)備完成不同醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的工作量為分配基數(shù)，計(jì)算每人次所需耗用的設(shè)備折舊費(fèi)及修繕費(fèi)。（6）其他費(fèi)用，根據(jù)各個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗的作業(yè)費(fèi)用與總成本的比率來計(jì)算每人次耗用的作業(yè)費(fèi)用。表3基于某項(xiàng)目臨床路徑的分析，根據(jù)臨床服務(wù)類科室的作業(yè)字典對(duì)該項(xiàng)目消耗的作業(yè)進(jìn)行分類，并指出相應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因。

表3 某項(xiàng)目作業(yè)動(dòng)因分析

四、建議

目前，公立口腔醫(yī)院在流程優(yōu)化方面還存在一定的提升空間，對(duì)于患者在繳費(fèi)過程中的逃費(fèi)現(xiàn)象，亟待從技術(shù)方面加以解決。另外，醫(yī)院缺乏全成本控制理念，只注重經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施造成了一定的阻礙。公立口腔醫(yī)院要想在醫(yī)改環(huán)境下獲得更好發(fā)展，就必須從根本上提升醫(yī)院的運(yùn)行效率和合理配置資源，提升成本管理水平。

（一）完善醫(yī)院成本核算管理制度。首先，建立完善的成本核算管理制度，有助于作業(yè)成本法的順利實(shí)施，正確劃分各項(xiàng)成本費(fèi)用，使數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。各歸口管理部門要各盡其責(zé)，遵循重要性、相關(guān)性、合法性等原則，以確保數(shù)據(jù)的真實(shí)與完整。對(duì)于間接成本，各科室應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況制定分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)并由上級(jí)部門審核，要按照科學(xué)的分配方法，遵循成本效益原則，逐級(jí)分?jǐn)傊僚R床科室，以精確核算各業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)所消耗的成本，并在此基礎(chǔ)上制定動(dòng)態(tài)成本管理制度與績(jī)效評(píng)價(jià)制度。其次，完善薪酬分配標(biāo)準(zhǔn)。即使是屬于同一技能等級(jí)的職工，其工資也可以存在差異。所以在將職工學(xué)歷、專業(yè)技術(shù)職稱等作為發(fā)放薪酬的標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該從職工實(shí)際勞動(dòng)質(zhì)量、工作成果等各方面多維度地建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，避免形式主義，強(qiáng)調(diào)工資分配體系的公平性，從而激發(fā)員工工作的積極性，提高工作效率，進(jìn)一步降低人力資源成本。

（二）完善內(nèi)部控制和績(jī)效考核機(jī)制。有效的內(nèi)控制度能夠明確員工的權(quán)責(zé)，防止發(fā)生浪費(fèi)勞動(dòng)力、推卸責(zé)任等情況。同時(shí)堅(jiān)持推行全員成本管理理念，明確成本管控的責(zé)任主體，嚴(yán)格材料器械的采購、領(lǐng)用、審批、清理報(bào)廢等程序，采取定期和不定期抽查的方式對(duì)實(shí)物量、價(jià)格、賬面記錄等多方面進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控。堅(jiān)持精細(xì)化管理的理念，對(duì)所有的成本項(xiàng)目進(jìn)行全方位分析，樹立全面的成本管理理念。創(chuàng)新成本結(jié)構(gòu)，合理使用資金，從醫(yī)院整體運(yùn)行的視角出發(fā)，立足醫(yī)院可持續(xù)性發(fā)展，轉(zhuǎn)變醫(yī)院醫(yī)療消耗和成本投入之間的關(guān)系。加強(qiáng)自身的成本核算管理水平，保障醫(yī)院的運(yùn)行效率和社會(huì)效益。

（三）加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部人員成本管理理念。提高醫(yī)院職工的績(jī)效成本核算意識(shí)。制定醫(yī)院相關(guān)工作行為手冊(cè)，定期開展面向全員的成本管理講座，持續(xù)強(qiáng)調(diào)嚴(yán)控成本的戰(zhàn)略方向，并增加成本控制的績(jī)效權(quán)重，從而增強(qiáng)成本管控的員工參與度，實(shí)現(xiàn)成本管控的全流程無遺漏合理使用耗材、提高周轉(zhuǎn)效率。公立口腔醫(yī)院應(yīng)樹立大局意識(shí)，宣傳貫徹績(jī)效考核的原則和內(nèi)容，加強(qiáng)成本管控與績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)聯(lián)性，督促員工積極節(jié)約成本，形成績(jī)效意識(shí)和成本意識(shí)。

（四）加強(qiáng)醫(yī)院信息化建設(shè)。雖然作業(yè)成本法具有一定優(yōu)勢(shì)，但也存在耗時(shí)較長(zhǎng)、計(jì)算過程較為復(fù)雜等缺陷，需在完善的信息系統(tǒng)支持下才能實(shí)現(xiàn)。公立口腔醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，專業(yè)程度高，不同科室之間彼此聯(lián)系緊密，協(xié)同作業(yè)頻繁，因此，在此基礎(chǔ)上試行作業(yè)成本法，對(duì)數(shù)據(jù)處理的精確度和效率提出了更高要求，各項(xiàng)指標(biāo)的計(jì)算和分析更是離不開信息技術(shù)的支持。因此，醫(yī)院采用的計(jì)算機(jī)程序需快速精確地收集各科室的基本數(shù)據(jù)并計(jì)算匯總，同時(shí)加以對(duì)比和分析，從而適應(yīng)作業(yè)成本法的運(yùn)行。因此，在推行作業(yè)成本法的過程中，醫(yī)院應(yīng)利用信息技術(shù)手段，對(duì)績(jī)效成本核算指標(biāo)的考核標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)價(jià)模型進(jìn)行特殊設(shè)定，使核算人員能夠靈活使用既定的事項(xiàng)，減少核算錯(cuò)誤，提高工作效率，起到事半功倍的作用。

綜上，公立醫(yī)院開展成本核算管理有利于保障醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，財(cái)務(wù)部門應(yīng)積極發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，綜合利用傳統(tǒng)核算方式和作業(yè)成本法，通過流程、藥品、人員培訓(xùn)、績(jī)效考核等多方面共同控制成本，實(shí)施成本核算管理，促進(jìn)醫(yī)院成本管理水平的提升。