魯 立

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，向開戶銀行申請(qǐng)并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。由于其具備銀行信用擔(dān)保，同時(shí)又可實(shí)際延期支付款項(xiàng)，故我國(guó)各類單位將其廣泛應(yīng)用于向供應(yīng)商支付貨款。在使用過程中，收到銀行承兌匯票的單位即可能將其持有至到期，向承兌銀行進(jìn)行兌付，也可能將其繼續(xù)背書至下一級(jí)單位供應(yīng)商單位用以支付，從而將銀行承兌匯票進(jìn)行流通。

財(cái)政部于2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)---金融工具與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新CAS 22準(zhǔn)則），要求境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新CAS 22準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具確認(rèn)進(jìn)行了較大修訂，對(duì)銀行承兌匯票這種在國(guó)內(nèi)普遍應(yīng)用的結(jié)算方式產(chǎn)生了較大的沖擊。按照原有的金融工具準(zhǔn)則，購(gòu)買方收到匯票后，會(huì)減少應(yīng)收賬款，增加應(yīng)收票據(jù)，規(guī)定明確，沒有疑義。新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施和現(xiàn)實(shí)過程企業(yè)具體使用銀行承兌匯票的方式，使得業(yè)界對(duì)于銀行承兌匯票的相關(guān)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了疑惑和爭(zhēng)議。

一、銀行承兌匯票會(huì)計(jì)確認(rèn)的總體原則

銀行承兌匯票屬于金融資產(chǎn)中的非權(quán)益工具，根據(jù)新CAS22準(zhǔn)則，對(duì)于非權(quán)益性工具而言，其分類與業(yè)務(wù)模式測(cè)試及現(xiàn)金流量測(cè)試的具體關(guān)系如下：（1）假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AMC）；（2）假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）；（3）無法劃分為上述兩類金融資產(chǎn)的，則列入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。

據(jù)此，對(duì)于銀行承兌匯票這種金融資產(chǎn)來講，企業(yè)對(duì)其的業(yè)務(wù)管理模式?jīng)Q定了它在金融資產(chǎn)中的具體分類：若企業(yè)將其持有到期進(jìn)行托收承付的話，該企業(yè)應(yīng)該將銀行承兌匯票作為AMC進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，列入“應(yīng)收票據(jù)”會(huì)計(jì)處理；若企業(yè)業(yè)務(wù)管理模式是既可能將相關(guān)票據(jù)持有至到期，進(jìn)行銀行托收，也可能將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關(guān)供應(yīng)商進(jìn)行支付結(jié)算（在資金缺乏時(shí)），獲取將票據(jù)貼現(xiàn)（特別缺乏現(xiàn)金時(shí)），從而獲取相關(guān)現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，那么該企業(yè)中銀行承兌匯票應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應(yīng)收款項(xiàng)融資”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、銀行承兌匯票的不同信用等級(jí)對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

現(xiàn)實(shí)中，銀行承兌匯票在出票人出票后，可交由各種銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)行承兌，既可以由工、農(nóng)、中、建、郵儲(chǔ)等國(guó)有銀行進(jìn)行承兌，也可由各商業(yè)銀行、城商行、農(nóng)商行、信用社等中小銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)行承兌，不同的承兌銀行機(jī)構(gòu)給予銀行承兌匯票不同的信用等級(jí)，在現(xiàn)實(shí)支付結(jié)算以及貼現(xiàn)過程中接受程度有所不同。

諸多公司在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時(shí)，未考慮對(duì)應(yīng)銀行承兌匯票的信用等級(jí)對(duì)于會(huì)計(jì)終止確認(rèn)的影響程度，一律進(jìn)行了終止確認(rèn)，但根據(jù)票據(jù)法及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓合同中未明確約定不附追索權(quán)的情況下，公司管理層需對(duì)已背書未到期銀行承兌匯票所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行分析和判斷，從而確定背書行為是否可以終止應(yīng)收票據(jù)確認(rèn)。2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核時(shí)的一般做法明確了這一點(diǎn)，監(jiān)管部門不認(rèn)可低信用等級(jí)銀行承兌匯票在背書轉(zhuǎn)讓時(shí)即可進(jìn)行票據(jù)終止確認(rèn)，要求所有涉及的科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)就此進(jìn)行了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，要求企業(yè)對(duì)銀行承兌匯票進(jìn)行信用等級(jí)分類，認(rèn)可信用等級(jí)高的銀行承兌匯票（一般指6+9銀行承兌的匯票，6 家大型商業(yè)銀行分別為中國(guó)銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)工商銀行、中國(guó)郵政儲(chǔ)蓄銀行、交通銀行， 9 家上市股份制商業(yè)銀行分別為招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、中國(guó)光大銀行、華夏銀行、中國(guó)民生銀行、平安銀行、興業(yè)銀行、浙商銀行） 背書轉(zhuǎn)讓時(shí)可終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)； 對(duì)于信用等級(jí)較低的銀行承兌的匯票在背書時(shí)則不予終止確認(rèn)，繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)確認(rèn)。這樣的審核和監(jiān)管要求帶來一個(gè)問題，如果企業(yè)對(duì)于銀行承兌匯票的管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，同時(shí)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，但企業(yè)收取的銀行承兌匯票即包括信用等級(jí)高的銀行承兌匯票，也包括信用等級(jí)一般的銀行承兌匯票，企業(yè)在此情況下，又該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)呢？

根據(jù)前述，原則上，根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)銀行承兌匯票的業(yè)務(wù)管理模式會(huì)決定其在金融資產(chǎn)中的具體分類，如果企業(yè)一般將銀行承兌匯票持有至到期，進(jìn)行托收，獲取相關(guān)現(xiàn)金流量，應(yīng)該將其劃分為AMC，列入“應(yīng)收票據(jù)”會(huì)計(jì)處理；如果企業(yè)根據(jù)其現(xiàn)流流量管理的需求，對(duì)結(jié)算收取的相關(guān)票據(jù)進(jìn)行管理，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)金流量充足時(shí)，將相關(guān)票據(jù)持有至到期，進(jìn)行銀行托收，從而獲取相關(guān)合同現(xiàn)金流量，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)金流量不足時(shí)，優(yōu)先將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關(guān)供應(yīng)商進(jìn)行支付結(jié)算，在特別缺乏現(xiàn)金時(shí)，則以承受銀行貼現(xiàn)息為代價(jià)，進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，從而獲取相關(guān)現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理。假設(shè)歷史數(shù)據(jù)表明，企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）對(duì)于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動(dòng)，那么這樣的企業(yè)管理模式符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對(duì)本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應(yīng)收款項(xiàng)融資”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

票據(jù)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核的具體做法明確，企業(yè)對(duì)于信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票在背書時(shí)不予終止確認(rèn)，需要繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)保留。這樣明確的要求，造成企業(yè)管理模式哪怕符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，但若涉及的銀行承兌匯票信用等級(jí)較低，那么企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）時(shí)還是不可以終止確認(rèn)，低信用等級(jí)銀行承兌匯票終止確認(rèn)情況只有一種，就是票據(jù)到期，會(huì)計(jì)上造成企業(yè)對(duì)于信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票實(shí)質(zhì)上只有一種“業(yè)務(wù)管理模式”，那就是“持有至到期”。

綜上所述，企業(yè)持有的低信用等級(jí)銀行承兌匯票只可以劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行核算。

三、銀行承兌匯票質(zhì)押對(duì)于銀行承兌匯票會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

現(xiàn)實(shí)中，不少企業(yè)和銀行之間實(shí)施了票據(jù)池業(yè)務(wù)，將一部分銀行承兌匯票質(zhì)押給銀行，從而根據(jù)需要開具出新面值和到期時(shí)間的銀行承兌匯票以便與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，這樣的業(yè)務(wù)，事實(shí)上造成該等質(zhì)押的銀行承兌匯票一直保持銀行承兌匯票狀態(tài)直至其到期，可以認(rèn)為是“持有至到期”，若企業(yè)歷史管理模式上對(duì)于銀行承兌匯票符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，那么在出現(xiàn)這種業(yè)務(wù)情況下，是否要對(duì)這些質(zhì)押的銀行承兌匯票單獨(dú)劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)核算呢？

關(guān)于這一點(diǎn)，應(yīng)該從如何確定企業(yè)管理金融資產(chǎn)模式的角度來談?wù)摗Ｊ聦?shí)上，準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式而不必按照單個(gè)金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式。企業(yè)在收到單個(gè)應(yīng)收票據(jù)時(shí)，無法確定未來是否用于背書、貼現(xiàn)或質(zhì)押，因此對(duì)于應(yīng)收票據(jù)應(yīng)依據(jù)其整體主要的業(yè)務(wù)模式是收取合同現(xiàn)金流、出售或兼有，而不應(yīng)根據(jù)期末單個(gè)應(yīng)收票據(jù)的所處狀態(tài)來劃分其業(yè)務(wù)模式，但對(duì)于劃分為不同組合的應(yīng)收票據(jù)，可以分別確認(rèn)其業(yè)務(wù)模式。故對(duì)于劃分為 FVOCI 列報(bào)于“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目的應(yīng)收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”為由重分類為“應(yīng)收票據(jù)”列報(bào)。

如果企業(yè)票據(jù)管理中存在較多票據(jù)質(zhì)押至到期收款的情況，應(yīng)將預(yù)期質(zhì)押因素放到各組合層面總體判斷其業(yè)務(wù)模式，具體思路如下：將銀行承兌匯票分為兩大類。一是信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票，這一類在貼現(xiàn)或背書時(shí)不滿足終止確認(rèn)的條件，因此無論未來是否貼現(xiàn)、背書或質(zhì)押都不影響其業(yè)務(wù)模式，都應(yīng)當(dāng)分類為AMC，列報(bào)于應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目；另一類是信用等級(jí)較高的銀行承兌匯票，此類票據(jù)的貼現(xiàn)或背書滿足終止確認(rèn)條件，可根據(jù)企業(yè)規(guī)劃的貼現(xiàn)或背書、到期收款(包括質(zhì)押)的比例分類為AMC 或 FVOCI，列報(bào)于應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收款項(xiàng)融資。比如預(yù)期貼現(xiàn)或背書占 40%，到期收款(包括質(zhì)押)占60%，可認(rèn)為總體符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售為目標(biāo)”的業(yè)務(wù)模式，將此類票據(jù)列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”；又比如，預(yù)期到期收款(包括質(zhì)押)占絕大多數(shù)，可認(rèn)為業(yè)務(wù)模式總體符合“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”，將此類票據(jù)列報(bào)于“應(yīng)收票據(jù)”。

四、小結(jié)

新金融工具準(zhǔn)則下，原則上，企業(yè)對(duì)于銀行承兌匯票的具體管理模式?jīng)Q定了其如何進(jìn)行會(huì)計(jì)分類和確認(rèn)，但銀行承兌匯票的信用等級(jí)及具體使用情況，會(huì)影響其分類和確認(rèn)，信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時(shí)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上無法作為會(huì)計(jì)終止，只能成為會(huì)計(jì)上“持有至到期”，故不論企業(yè)管理模式上意圖轉(zhuǎn)讓還是貼現(xiàn)與否，都只能劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行核算; 對(duì)應(yīng)的，銀行承兌匯票質(zhì)押造成的事實(shí)上的“持有至到期”，不影響其分類，對(duì)于劃分為FVOCI 列報(bào)于“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目的應(yīng)收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”為由重分類為“應(yīng)收票據(jù)”列報(bào)。