文/王永亮 編輯/章蔓菁

針對關聯(lián)關系對進口貨物定價的影響，海關和稅務部門在關聯(lián)企業(yè)判定標準以及定價審查思路上有所差異。對此，企業(yè)需要認真加以辨析，并在實際操作中予以兼顧，避免合規(guī)誤區(qū)。

轉讓定價是關聯(lián)企業(yè)在所屬成員之間轉讓商品、勞務與無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價機制，其本身是一個中性概念，也是不少企業(yè)在實際經(jīng)營中會遇到的問題。在進口貨物轉讓定價方面，海關、稅務等部門均出臺了一系列與之相關的法規(guī)。對此，企業(yè)需要清晰辨識不同監(jiān)管部門在審查原則、審查思路等方面的差異，并據(jù)此不斷完善進口貨物轉讓定價的合規(guī)建設。

關聯(lián)企業(yè)進口貨物定價的監(jiān)管政策

關聯(lián)企業(yè)對進口貨物的定價是否合理，是近年來海關的審查重點。從政策角度來看，企業(yè)需要重點關注海關的以下幾項規(guī)定。

一是在報關單的填制中，將“舉證責任倒置”的規(guī)則引入關聯(lián)關系的申報。在關聯(lián)企業(yè)轉讓價格的認定中，是由企業(yè)而非海關來承擔舉證責任，證明企業(yè)的轉讓定價是公允的，未受到關聯(lián)關系的影響。如果企業(yè)不能完成舉證，則海關可推定關聯(lián)關系影響到了定價，從而有權對定價予以調(diào)整。根據(jù)2019年出臺的《關于修訂〈中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規(guī)范〉的公告》（海關總署公告2019年第18號，下稱“18號公告”）的相關規(guī)定，納稅義務人需要在報關單中填報相應信息，以確認自身是否可以證明特殊關系未對進口貨物的成交價格產(chǎn)生影響。此外，18號公告還列出了應視為特殊關系未對成交價格產(chǎn)生影響的三類情形：（1）向境內(nèi)無特殊關系的買方出售的相同或者類似進口貨物的成交價格；（2）按照《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（下稱《審價辦法》）第二十三條規(guī)定所確定的相同或者類似進口貨物的完稅價格；（3）按照《審價辦法》第二十五條規(guī)定所確定的相同或者類似進口貨物的完稅價格。

二是在特許權使用費的申報中，要求企業(yè)自行判斷是否應稅，并將申報的時間提前到了報關單填制環(huán)節(jié)。作為轉讓定價的常用方式之一，特許權使用費受到了海關的嚴格監(jiān)管。根據(jù)2019年出臺的《關于特許權使用費申報納稅手續(xù)有關問題的公告》（海關總署公告2019年第58號，下稱“58號公告”）的規(guī)定，納稅義務人在填制報關單時，應當在“支付特許權使用費確認”欄目填報確認是否存在應稅特許權使用費。據(jù)此，無論企業(yè)進口貨物中是否已經(jīng)包含了特許權使用費，企業(yè)都必須在進口報關單中進行申報，明確特許權使用費是否已經(jīng)包含在進口貨物中，并明確特許權使用費是否應稅；對未包含在進口貨物中的特許權使用費，企業(yè)負有后續(xù)補報的義務。而在58號公告出臺之前，企業(yè)對于已經(jīng)包含在進口貨物中的價格沒有單獨申報的義務，也不需要明確是否應稅。因此，58號公告對企業(yè)的合規(guī)工作提出了更高要求，需要企業(yè)的關務人員在貨物進口時就能夠準確了解貨物的成本構成，并能夠?qū)Π谶M口貨物價格中的特許權使用費是否應稅做出判斷。

三是總體上采用“自報自繳”的方式進行，審查重點從進口審單轉向后續(xù)稽查。根據(jù)2019年出臺的《關于全面推廣“兩步申報”改革的公告》（海關總署公告2019年第216號），自2020年1月1日起，進口貨物“兩步申報”改革試點在全國全面推開。按照“兩步申報”通關模式，第一步，企業(yè)概要申報后經(jīng)海關同意即可提離貨物；第二步，企業(yè)在規(guī)定時間內(nèi)完成完整申報。海關后續(xù)如果認為企業(yè)申報中存在疑點，會通過稽查的方式進行調(diào)查核實。

而在稅務部門方面，目前國內(nèi)與轉讓定價相關的法規(guī)主要包括國家稅務總局在2016年發(fā)布的《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）和《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號），以及在2017年發(fā)布的《關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）。

夯實進口貨物定價合規(guī)工作

針對關聯(lián)關系對進口貨物價格的影響，海關和稅務部門在關聯(lián)企業(yè)判定標準以及進口貨物轉讓定價審查思路上有所差異，需要企業(yè)認真加以辨析，并在實際操作中予以兼顧，以避免合規(guī)誤區(qū)。

一是厘清海關和稅務部門在關聯(lián)企業(yè)判定標準上的差異，避免發(fā)生誤報。海關判定關聯(lián)關系的標準之一，是一方直接或者間接地擁有、控制或者持有對方5%以上（含5%）公開發(fā)行的有表決權的股票或者股份，而稅務機關對關聯(lián)企業(yè)的認定標準是持股比例達到25%。因此，企業(yè)應明晰海關和稅務機關在關聯(lián)企業(yè)判斷標準上的差異，避免在報關或提交納稅申報表時出現(xiàn)誤報。特別是對于持股公司數(shù)量較多且持股比例變動頻繁的關聯(lián)企業(yè)而言，其關務部門及時掌握持股比例的變化尤為重要。雖然稅務機關的關聯(lián)企業(yè)年度申報表通常是一年報告一次，但報關單卻可能因為進口活動的發(fā)生而需要企業(yè)關務人員頻繁填報。如果關務部門未能及時跟進關聯(lián)企業(yè)持股情況的變化，將很可能出現(xiàn)誤報。

二是辨識海關和稅務部門在進口貨物轉讓定價審查規(guī)則上的差異，樹立海關和稅務同步合規(guī)的理念。一方面，海關重點關注的是進口貨物的價格下限，以防止企業(yè)通過調(diào)低進口貨物價格來少繳關稅；而稅務機關重點關注的是進口貨物的價格上限，以防止國內(nèi)企業(yè)通過提高進口貨物價格來降低需繳納的企業(yè)所得稅，將利潤留在境外。另一方面，海關的價格調(diào)整著眼于特定的貨物，以每票貨物，也即每張進口報關單為單元進行審查，單票貨物的申報價格越低，則海關對企業(yè)進行稽查的可能性越大，且通常不考慮特定進口貨物以外的其他情形，不接受企業(yè)通過調(diào)整價格來對其他經(jīng)營活動進行“彌補”；而對于稅務機關而言，由于企業(yè)所得稅是按年度匯算清繳，致使稅務機關對進口貨物價格的審查，是以納稅年度為單元來進行，即在一個周期內(nèi)（通常為一年）考察企業(yè)所獲得的收益與其執(zhí)行的功能或者承擔的風險是否匹配，重點是根據(jù)關聯(lián)企業(yè)的利潤貢獻率以及所承擔風險的大小來對關聯(lián)企業(yè)進口貨物轉讓定價的合理性進行判斷。至于某一單商品的進口價格是偏高還是偏低，并非稅務機關的審查重點。實務中曾有這樣的案例，某化工企業(yè)從境外關聯(lián)公司進口200多種產(chǎn)品，海關通過數(shù)據(jù)分析，認為該企業(yè)的單品進口價格偏低，提出價格質(zhì)疑，與企業(yè)展開價格磋商。企業(yè)為了證明單品的轉讓定價公允，向海關提交了某會計師事務所制作的審計報告，證明企業(yè)的同期利潤率處于正常區(qū)間，企業(yè)所得稅的稅負水平與同行業(yè)的化工企業(yè)相當。此外，為進一步佐證轉讓定價的公允性，企業(yè)還提出其年度審計報告從未被稅務機關質(zhì)疑過，稅務機關認同企業(yè)所確定的價格。然而，企業(yè)的上述意見最終未被海關接受。海關認為，企業(yè)整體利潤率之所以處于正常區(qū)間，是因為不同單品之間的高價和低價互相抵消，最終形成了稅務機關可以接受的企業(yè)利潤率；但從海關估價角度來看，這種“打總賬”的平均利潤率是不能接受的，海關必須以稅號為單元，判斷每一批次進口貨物價格是否公允。該案例表明，企業(yè)需要意識到海關與稅務機關審價規(guī)則的不同，進而樹立海關和稅務同步合規(guī)的理念。

但需要注意的是，樹立海關和稅務同步合規(guī)，并不意味著盲目地在不同標準之間搖擺，人為扭曲成交價格。這樣的做法不僅對合規(guī)無益，還會為企業(yè)后續(xù)接受監(jiān)管審查埋下隱患。實務中曾有過這樣的案例，某外國公司在中國設立了銷售公司，該銷售公司向A、B、C三家境內(nèi)非關聯(lián)公司銷售同種產(chǎn)品，但產(chǎn)品的進口申報價格卻不同，受到海關價格質(zhì)疑。對此，該銷售公司計劃今后將上述同種商品都按照一個價格向海關申報進口，但這樣的處理方式反而違背了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況。海關在審定進口貨物完稅價格是否公允時，可以接受相同貨物價格、相似貨物價格、計算價格、倒扣價格以及合理價格等標準。其中，按照倒扣價格標準，該中國銷售公司是根據(jù)產(chǎn)品在中國的銷售情況，扣除費用和利潤之后，所確定的對應進口貨物的價格。在該案例中，由于產(chǎn)品銷售給A、B、C公司的價格本就不同，因此按倒扣價格法算出來的進口價格也就不同。如果企業(yè)不是根據(jù)實際經(jīng)營情況如實做出解釋，而是錯誤地扭曲進口貨物定價，這樣的做法只會讓企業(yè)在合規(guī)的道路上“南轅北轍”。