劉光宗

摘 要 2017年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱“新收入準(zhǔn)則”）在收入確認(rèn)、計量和披露方面對企業(yè)重新進行了規(guī)范，將銷售商品、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同納入在內(nèi)，同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》失效，這給土地一級開發(fā)項目收入確認(rèn)帶來了新的挑戰(zhàn)。一是針對新收入準(zhǔn)則的實施對土地一級開發(fā)企業(yè)的影響研究較少，對于該準(zhǔn)則如何在土地一級開發(fā)企業(yè)中應(yīng)用缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)建議;二是土地一級開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)受到與政府約定的收益模式、與相關(guān)部門簽訂的委托合同和開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中發(fā)揮的作用多方影響;三是在新準(zhǔn)則頒布前，部分土地一級開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)未嚴(yán)格按照當(dāng)時會計準(zhǔn)則予以確認(rèn)。本文主要研究新收入準(zhǔn)則對土地一級開發(fā)企業(yè)的影響。首先，探討土地一級開發(fā)企業(yè)的利潤分配模式和相關(guān)政策。其次，分析不同的核算方式，從4個角度，即合同標(biāo)準(zhǔn)、可變對價、總額法或凈額法、從時點還是時段確認(rèn)出發(fā)，探討新收入準(zhǔn)則下土地一級開發(fā)收入模型關(guān)鍵點。最后，就土地一級開發(fā)項目總額法下時點確認(rèn)收入和凈額法時段確認(rèn)收入分別舉例分析，并總結(jié)新收入準(zhǔn)則給開發(fā)企業(yè)帶來的影響。

關(guān)鍵詞 土地一級開發(fā) 新收入準(zhǔn)則 總額法 凈額法

一、土地一級開發(fā)及相關(guān)政策概述

（一）概念

土地一級開發(fā)是指政府或者其委托的企業(yè)，對某一范圍內(nèi)的國有土地或者集體用地進行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補償和建設(shè)相應(yīng)的配套實施等相關(guān)工作，通過“三通一平”或“五通一平”，使之成為熟地，再將該熟地有償出讓或轉(zhuǎn)讓。

（二）土地一級開發(fā)利潤分成模式

目前市場上存在的土地一級開發(fā)利益分成模式可以歸納為3類，即固定收益模式、固定收益加分成模式和收益分成模式。

1.固定收益模式。此類模式下土地一級開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成之前無法獲得固定收益，即需要事前墊付開發(fā)所需成本?；谶@種模式的土地一級開發(fā)企業(yè)收入的賺取類似于施工賺取勞務(wù)費，該模式一般企業(yè)無法滿足，在實際中很少用到。

2.固定收益加分成。企業(yè)在獲得固定收益保證利潤的同時，得到一定的利潤分成。該方式能使企業(yè)參與土地增值收益的分配，調(diào)動企業(yè)的積極性。該方式是應(yīng)用最多的利潤分成方式。如華夏幸福和廊坊市政府在開發(fā)協(xié)議中約定，按照項目的實際支出結(jié)算項目的成本，收益以該項目成本總額的10%計算。

3.收益分成。開發(fā)企業(yè)與政府可通過直接在合同約定收益分成或設(shè)立公司分成兩種方式進行收益分成。在收益分成的方式下，開發(fā)企業(yè)將承擔(dān)更大的風(fēng)險，同時賺取更多的收益。合同約定收益方式即政府和土地一級開發(fā)企業(yè)直接在合同中約定利益分成情況，比如中天城投在與政府簽訂的合約中約定：土地出讓金在彌補土地開發(fā)成本之后的剩余部分由開發(fā)企業(yè)和政府按照7∶3的比例進行分成。

（三）相關(guān)政策

目前，國家層面土地開發(fā)政策包括《關(guān)于加強國有土地資產(chǎn)管理的通知》（國發(fā)〔2001〕15號）、《土地儲備資金財務(wù)管理暫行辦法》（財綜〔2007〕17號）、《土地儲備管理辦法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）等，規(guī)范了土地一級開發(fā)的工作、機構(gòu)定位、關(guān)于土地一級開發(fā)實施主體的確定以及土地儲備工作如何開展等內(nèi)容，然而在這些制度中并未規(guī)定土地一級開發(fā)企業(yè)與政府的利益分成模式，該內(nèi)容主要集中在各地方性規(guī)章方面。

例如，北京市出臺政策《關(guān)于印發(fā)進一步規(guī)范企業(yè)投資土地一級開發(fā)項目利潤管理的通知》（京國土儲〔2015〕37號），規(guī)定已經(jīng)市政府批準(zhǔn)未供應(yīng)、市政府新批準(zhǔn)的企業(yè)投資土地一級開發(fā)項目初始取得立項核準(zhǔn)后4年完全達到供應(yīng)條件（現(xiàn)場和成本均通過驗收）的，利潤率最高為12%。4年內(nèi)全部達到供應(yīng)條件的項目，每提前1年（不足1年不計）利潤率最多增加1%;4年內(nèi)未全部達到供應(yīng)條件的項目，每延期1年（不足1年按1年計算）利潤率至少降低2%，最低不低于8%。

二、土地一級開發(fā)收入確認(rèn)模式

土地一級開發(fā)整理項目的收入確認(rèn)依據(jù)開發(fā)單位或主體以及其與政府相關(guān)土地部門簽訂的土地開發(fā)委托合同，依照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，可分為兩種收入確認(rèn)模式：一是建造合同模式，二是商品銷售模式。兩種模式的選擇不同，使用標(biāo)準(zhǔn)不同，具體應(yīng)以相關(guān)政府土地管理部門是否明確開發(fā)主體可取得的收益金額、開發(fā)主體是否承擔(dān)土地交易拍賣風(fēng)險為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（一）建造合同模式

選擇建造合同模式一般是在土地委托合同中對開發(fā)金額進行預(yù)先暫定，明確相應(yīng)的暫定價格，但是最終的費用由相應(yīng)的審計單位審定。合同中的約定金額與開發(fā)土地的最終交易拍賣的價格沒有相關(guān)性，與土地的取得時間也沒有相關(guān)性。但是在委托開發(fā)合同中一般約定了具體的結(jié)算時間，包括土地開發(fā)整理、驗收后達到付款條件的合同款項等。

（二）商品銷售模式

商品銷售模式的選擇條件是土地開發(fā)主體開發(fā)整理的土地在委托合同中約定的預(yù)估收益，與該土地的未來交易拍賣價相關(guān)聯(lián)，并且約定在該土地交易拍賣后即支付合同約定的相應(yīng)款項。

三、新收入準(zhǔn)則下土地一級開發(fā)收入模型關(guān)鍵點

2017年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》正式頒布，該準(zhǔn)則改變了原有的收入確認(rèn)模型，使收入確認(rèn)方式更符合業(yè)務(wù)發(fā)展需要。接下來本文按照收入模型的關(guān)鍵點對土地一級開發(fā)收入確認(rèn)進行探討。

（一）是否滿足合同標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)模型中包括現(xiàn)行收入和建造合同的內(nèi)容。首先，對于土地一級開發(fā)企業(yè)來說，政府是其土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的“客戶”。在考慮采用何種方法確認(rèn)收入之前，首先應(yīng)判斷是否能夠確認(rèn)收入。其次，要辨別土地開發(fā)合同中向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回。

在判斷開發(fā)合同是否滿足收入確認(rèn)的合同標(biāo)準(zhǔn)時，需重點考慮政府是否為公司的收益提供了較好的保障，主要包括一級開發(fā)合同中是否給出了準(zhǔn)確的結(jié)算時間。如果合同中未明確價款支付時間，要等待政府土地拍賣并收取土地出讓金后才取得一級開發(fā)價款的，則該對價收回的可能性較小;反之，如果合同明確了付款時間，且不以政府土地拍賣后取得土地出讓金為前提，則表明該價款收回的可能性比較小。

（二）收入金額的可計量性——對可變對價的考慮

新準(zhǔn)則對可變對價作了明確規(guī)定，即企業(yè)在確認(rèn)收入時，如果合同中規(guī)定了可變對價，企業(yè)應(yīng)按照期望值或者最可能發(fā)生的金額——最佳估計數(shù)，確認(rèn)收入。其中可變對價的交易價格，不得超過消除相關(guān)不確定性后，累計確認(rèn)的收入很可能不會大幅度轉(zhuǎn)回的金額。

如果土地一級開發(fā)合同的收益全部或部分取決于該土地能否成功出讓以及政府可收到的土地出讓金等對公司而言不可控的因素，則存在可變對價安排。最終收入金額與此類不可控因素的關(guān)聯(lián)度越大，則對價的可變性越大，要合理、謹(jǐn)慎地確定“在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”也就更為困難，此時無法立即確認(rèn)收入。相反，如果收款時間和可收款金額的不確定性較小，則收入確認(rèn)的時間可能可以提前。

（三）總額法或凈額法的選擇

新收入準(zhǔn)則對采用總額法或者凈額法確認(rèn)收入作了規(guī)定，主要通過企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前是否擁有對該商品的控制權(quán)，判斷其是主要責(zé)任人或者代理人。其中在轉(zhuǎn)讓之前能夠控制該商品的是主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入;否則，企業(yè)若無法取得該商品的控制權(quán)，一般為代理人，應(yīng)按照已收或應(yīng)收對價金額扣除支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，即按照凈額法確認(rèn)收入。

當(dāng)土地一級開發(fā)企業(yè)為開發(fā)主體，負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、項目核準(zhǔn)、征地拆遷和大市政建設(shè)等手續(xù)并組織實施等工作時，收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)采用總額法?；蛘咭酝恋貎錂C構(gòu)為開發(fā)主體，并且開發(fā)企業(yè)在這一過程中積極參與了與規(guī)劃部門、融資提供方、建造承包商等的溝通和談判，且相關(guān)的簽約內(nèi)容最終將影響本企業(yè)在該合同下所能取得的收益，這種情況下采用總額法確認(rèn)收入。因為在這兩種情形下，企業(yè)對交付之前的開發(fā)項目擁有控制權(quán)。

如果土地開發(fā)項目的立項和談判均由土地儲備機構(gòu)完成，企業(yè)只負(fù)責(zé)監(jiān)督和協(xié)調(diào)工作，在這種情況下，企業(yè)作為代理人，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。在凈額法下企業(yè)將全部開發(fā)支出作為代墊支出，不確認(rèn)收入。土地儲備機構(gòu)完成立項和談判簽約等事項，土地一級企業(yè)僅負(fù)責(zé)監(jiān)督和協(xié)調(diào)相關(guān)協(xié)議的執(zhí)行情況，則采用凈額法確認(rèn)收入。

（四）時點或時段確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則對時點或者時段確認(rèn)收入作了明確規(guī)定，當(dāng)客戶能夠在企業(yè)合同履約過程中取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟利益時，按照時段確認(rèn)收入;當(dāng)客戶能夠在企業(yè)履約過程中控制在建的商品或服務(wù)時，按照時段確認(rèn)收入;當(dāng)企業(yè)履約過程中產(chǎn)出商品具有不可替代用途，且企業(yè)在合同履約過程中有權(quán)收取成本以及相應(yīng)利潤時，應(yīng)按照時段確認(rèn)收入。在不滿足以上3個條件時，應(yīng)按照時點確認(rèn)收入。

在開發(fā)企業(yè)履行征地、拆遷、安置、補償、市政配套設(shè)施建設(shè)等履約義務(wù)的過程中，如果另一企業(yè)接替該企業(yè)履行剩余的履約義務(wù)，該企業(yè)已經(jīng)完成的征地、拆遷等工作實質(zhì)上無須再重新執(zhí)行，即客戶在開發(fā)企業(yè)履約的同時能取得并消耗企業(yè)履約的經(jīng)濟利益，滿足時段確認(rèn)條件。政府主導(dǎo)下的項目，即政府在履約過程中能夠控制商品，也滿足時段確認(rèn)條件。由企業(yè)主導(dǎo)的項目，在開發(fā)建造過程中，政府無法取得并消耗企業(yè)履約過程中的經(jīng)濟利益，也無法在建造過程中就所發(fā)生支出獲得成本與合理利潤時，即不滿足時段確認(rèn)，按時點確認(rèn)收入。

四、新收入準(zhǔn)則在土地一級開發(fā)企業(yè)中的應(yīng)用舉例

（一）凈額法下時段確認(rèn)收入案例

某公司公告與某市政府協(xié)商合作開發(fā)某地塊，該項目按照當(dāng)?shù)卣傮w規(guī)劃和城市規(guī)劃要求和總體方案要求，完成道路和排污等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，最終使得該地塊達到“五通一平”的出讓條件。

在該協(xié)議下的地塊中的每宗土地出讓收入，在扣除政府要求的支付和保留費以及公司的預(yù)付款后，雙方按照商定的比例預(yù)先分配土地增值收入。此次投資的期限為自合作合同生效之日起6年。

該公司的開發(fā)項目包括征地、拆遷、安置、補償、市政配套設(shè)施建設(shè)等方面內(nèi)容，從合同層面分析，土地一級開發(fā)企業(yè)需要提供服務(wù)將這些承諾整合為一個產(chǎn)出交付給政府，即將生地轉(zhuǎn)化成熟地。任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會影響整個項目的交付，這些項目之間的風(fēng)險不可區(qū)分。由此判斷，土地一級開發(fā)只有一個單項履約義務(wù)。同時，該企業(yè)與政府約定，政府定期檢查該地塊的開發(fā)進度，并且該企業(yè)有權(quán)獲得進度相應(yīng)的成本與合理利潤，投資成本根據(jù)實施項目的支出據(jù)實結(jié)算，約定利潤率為11%，該合同為建造合同，按照凈額法將約定利潤確認(rèn)收入，且收入在時段內(nèi)按照完工百分比法確認(rèn)收入和費用。

（二）總額法下時點確認(rèn)收入案例

某公司被當(dāng)?shù)卣跈?quán)某地塊土地一級開發(fā)工作，并按照當(dāng)?shù)卣呒s定利潤率為8%～12%，約定由開發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、項目核準(zhǔn)、征地拆遷和大市政建設(shè)等手續(xù)并組織實施，在2019年該項目僅兩地塊驗收合格，且當(dāng)?shù)赝恋貎渲行拈_具了土地入庫單。

在2019年度該項目僅有兩地塊滿足入庫條件，不能準(zhǔn)確估計授權(quán)范圍內(nèi)土地一級開發(fā)工作在何時全部完成入庫，公司管理層出于謹(jǐn)慎性原則，在確定該兩地塊的收入不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，按照當(dāng)?shù)卣s定的最低8%的利潤率估計實現(xiàn)的收入。

同時，成本已經(jīng)由當(dāng)?shù)卣械闹薪闄C構(gòu)審計，后經(jīng)各部門聯(lián)審會審核通過，并取得了政府發(fā)布的地塊成本分?jǐn)偤貕K的成本可以可靠計量。綜上，該項目的兩地塊入庫后，兩地塊相關(guān)主要風(fēng)險報酬已轉(zhuǎn)移至土地儲備部門，土地開發(fā)相應(yīng)的經(jīng)濟利益將由財政部門返還至公司，土地開發(fā)的收入、成本金額能夠可靠計量，符合會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)的條件。在這個案例下，開發(fā)企業(yè)是開發(fā)項目的主體，負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、項目核準(zhǔn)、征地拆遷等內(nèi)容，此時企業(yè)對交付之前的開發(fā)項目擁有控制權(quán)，該模式為商品銷售模式，收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)采用總額法。相關(guān)情形不滿足新收入準(zhǔn)則十一條的相關(guān)規(guī)定，即在土地一級開發(fā)過程中該地塊主要由開發(fā)企業(yè)控制全過程，因此該企業(yè)以總額法確認(rèn)收入，將開發(fā)支出作為自己的“存貨”，并在政府土地儲備部門收儲時確認(rèn)收入。

五、結(jié)語

目前在實務(wù)中，土地一級開發(fā)企業(yè)往往選擇總額法確認(rèn)收入，將全部墊支資金確認(rèn)為自己的存貨，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移、收入和成本能夠可靠計量時點確認(rèn)收入。然而在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用之后，政策傾向于開發(fā)企業(yè)在凈額法下確認(rèn)收入，尤其是企業(yè)與政府通過固定收益加成模式約定利潤分享時，約定的利潤率就是所稱的凈額，即開發(fā)企業(yè)可以僅對自己提供的開發(fā)勞務(wù)部分確認(rèn)收入，按照進度在期間內(nèi)合理分?jǐn)?，拆遷支出作為代墊款項，在這種模式下有利于土地開發(fā)企業(yè)由重資產(chǎn)企業(yè)向輕資產(chǎn)重服務(wù)企業(yè)轉(zhuǎn)型。

（作者單位為信永中和會計師事務(wù)所<特殊普通合伙>）

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