呂穎菲 黃松（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院 浙江金華 321000）

內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中作用越來越重要，它對(duì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問題、增強(qiáng)自我約束能力、提升企業(yè)管理水平發(fā)揮了積極的作用。為了深入了解某市行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的問題，筆者走訪調(diào)研了25家行政事業(yè)單位，其中機(jī)關(guān)單位17家，公司及銀行4家，高校1家，醫(yī)院3家。在內(nèi)部審計(jì)調(diào)研的過程中，深入了解并記錄了各行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備；了解了近三年來內(nèi)部審計(jì)工作的開展情況及成效；了解了各單位內(nèi)部審計(jì)工作現(xiàn)狀、困難及需求。在此次調(diào)研走訪的基礎(chǔ)上，本文以2018年審計(jì)署頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、2019年全面實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度以及行政事業(yè)單位分類改革為依據(jù)，緊密結(jié)合某市行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的問題提出建議，以期能為行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

一、某市行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作開展的主要問題

（一）內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立方面

在被調(diào)研的25家單位中，電業(yè)局、公安局、市中心醫(yī)院、市人民醫(yī)院等8家單位建立了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，其他單位大部分將內(nèi)審工作與財(cái)務(wù)處合署辦公。有些單位只有內(nèi)審工作人員，而沒有設(shè)置機(jī)構(gòu)，如市中醫(yī)醫(yī)院。68%的單位并未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門上的獨(dú)立，且各單位內(nèi)部審計(jì)部門在經(jīng)費(fèi)保障、人員數(shù)量、人員專業(yè)素養(yǎng)以及內(nèi)審機(jī)構(gòu)的完善性等方面存在著較大的差距。被調(diào)研單位的內(nèi)部審計(jì)工作基本上由本單位正職領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，普遍存在內(nèi)部審計(jì)職責(zé)不清、人員混雜、經(jīng)費(fèi)預(yù)算不足等問題。

（二）內(nèi)部審計(jì)制度建立方面

在被調(diào)研的25家單位中，大多數(shù)單位已經(jīng)建立了內(nèi)部審計(jì)制度，并以內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范手冊(cè)的形式在本部門傳達(dá)和執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)制度已經(jīng)建立并相對(duì)完善的單位有：電業(yè)局、衛(wèi)健委、交通局、公安局、教育局等12家。其他13家單位有些也已經(jīng)建立，但并不完善；有些有相應(yīng)的制度，但沒有制度規(guī)范手冊(cè)。被調(diào)查單位普遍存在著一些問題：一是沒有形成具體規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)制度只停留在總括性的內(nèi)容上，沒有具體到操作層面，沒有進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化。沒有具體規(guī)范，使得處理上和操作上變得隨意。二是崗位沒有嚴(yán)格分離。三是信息化水平落后。內(nèi)部審計(jì)如果建立在信息化的基礎(chǔ)上，制度的建立將比較簡單。但由于信息化水平的落后，使得內(nèi)部審計(jì)制度只能依靠手工操作，使得制度的建立存在一些技術(shù)上的困難。

（三）內(nèi)部審計(jì)開展的目的方面

被調(diào)研單位內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮的職責(zé)和作用不同，開展的審計(jì)項(xiàng)目也不同。25家被調(diào)研單位開展了專項(xiàng)資金審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；17家單位開展了工程項(xiàng)目審計(jì)；有幾家單位開展了其他項(xiàng)目的審計(jì)。如市電業(yè)局開展了營銷專項(xiàng)審計(jì)，中國電信某分公司開展了工程物資審計(jì)，市公交集團(tuán)開展了小金庫審計(jì)，市衛(wèi)健委開展了信息化項(xiàng)目審計(jì)等。被調(diào)研單位審計(jì)項(xiàng)目的開展存在著以下問題：一是審計(jì)項(xiàng)目開展不充分。大部分單位只開展了2—3項(xiàng)審計(jì)，未能涉及更廣的領(lǐng)域和范圍，不能做到真正的全面審計(jì)。二是自身涉及審計(jì)范圍較少。由于機(jī)構(gòu)、人員和經(jīng)費(fèi)的問題，對(duì)較多的審計(jì)項(xiàng)目，大量購買社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)，讓中介機(jī)構(gòu)完成審計(jì)，使得自身參與審計(jì)項(xiàng)目變少，無法真正掌控本單位的真實(shí)情況。

（四）內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化方面

內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化與信息化和數(shù)字化是息息相關(guān)的。在被調(diào)研的25家單位中，市電業(yè)局、中國電信某分公司等已經(jīng)開展了數(shù)字化和信息化審計(jì)，并取得了良好的成績。市電業(yè)局依托電力系統(tǒng)大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，將審計(jì)手段與大數(shù)據(jù)進(jìn)行結(jié)合，從而在浙江省國電系統(tǒng)建立了300多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范，可按要求操作和執(zhí)行，標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范程度高。其他單位的標(biāo)準(zhǔn)化存在著以下問題：一是信息化系統(tǒng)沒有建立。特別是機(jī)關(guān)事業(yè)單位，由于存在經(jīng)費(fèi)和統(tǒng)籌的問題，無法建立行之有效的信息化系統(tǒng)，使得內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化停留在設(shè)想中。二是審計(jì)方式的落后。部分被調(diào)研單位仍然停留在手工審計(jì)、現(xiàn)場審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)方式上，無法利用大數(shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)字化、智慧化審計(jì)。

（五）內(nèi)審人員數(shù)量及專業(yè)素養(yǎng)方面

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，被調(diào)研單位審計(jì)人員數(shù)量差別較大，且專業(yè)素養(yǎng)和工作經(jīng)驗(yàn)存在較大差距。一是人員配備問題。在人員配備上，市電業(yè)局、省農(nóng)村信用社聯(lián)合社某辦事處、市財(cái)政局等單位擁有較多的內(nèi)審人員，且在學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)等相關(guān)方面達(dá)到了較高的水平。而其他單位的內(nèi)審人員較少，且多由會(huì)計(jì)人員兼任，其專業(yè)性和獨(dú)立性不足，這些單位基本上能做一些常規(guī)審計(jì)，如工程審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)等，對(duì)專業(yè)要求高的審計(jì)項(xiàng)目，往往不能很好地完成。二是專業(yè)素養(yǎng)問題。目前在崗的內(nèi)審工作人員大多數(shù)都具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)，足以應(yīng)對(duì)日常的審計(jì)業(yè)務(wù)。但除了經(jīng)驗(yàn)以外，是否具有中級(jí)審計(jì)師或以上資格也很重要。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，25家被調(diào)研單位的內(nèi)審工作人員達(dá)到245人（其中省農(nóng)村信用社聯(lián)合社某辦事處101人，其中級(jí)審計(jì)師57人），但具有中級(jí)審計(jì)師資格的人員比較少，大部分為普通工作人員，比如會(huì)計(jì)和出納。高級(jí)人才的缺乏給未來內(nèi)部審計(jì)工作帶來了一定的阻滯，也無法更好地提升單位的管理能力。

（六）內(nèi)審部門發(fā)揮的作用方面

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮監(jiān)督、檢查和咨詢等作用。有些單位的內(nèi)部審計(jì)人員，如市電業(yè)局，能在監(jiān)督和檢查的基礎(chǔ)上為本單位經(jīng)營決策、工作人員工作提供良好的咨詢。然而大部分被調(diào)研單位內(nèi)部審計(jì)人員只能發(fā)揮監(jiān)督和檢查職能，而無法提供咨詢服務(wù)。

（七）社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的使用方面

由于內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量和專業(yè)素養(yǎng)上的差距，使得被調(diào)研單位不得不以政府采購服務(wù)的形式，利用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)幫助本部門完成內(nèi)部審計(jì)工作。目前，25家被調(diào)研單位的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)使用率為100%。但在使用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)時(shí)，在使用范圍、主導(dǎo)權(quán)和專業(yè)性等方面存在相應(yīng)的問題和差距。（1）使用范圍問題。只有部分被調(diào)研單位使用少量的中介服務(wù)，大量本單位人員參與內(nèi)部審計(jì)工作，因此能夠很好地了解自身審計(jì)的內(nèi)容和進(jìn)程，保證審計(jì)質(zhì)量。大部分被調(diào)研單位以中介機(jī)構(gòu)服務(wù)為主，造成本單位在審計(jì)的內(nèi)容、進(jìn)程和質(zhì)量上缺位，無法進(jìn)行有效的監(jiān)督，最終影響審計(jì)質(zhì)量。（2）主導(dǎo)權(quán)問題。使用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)時(shí)，部分單位牢牢抓住對(duì)所審計(jì)項(xiàng)目的主導(dǎo)權(quán)，包括審計(jì)程序、審計(jì)范圍、審計(jì)方式、審計(jì)人員的調(diào)配和審計(jì)報(bào)告的出具等方面。但也有些單位，由于人員配備和其他問題，未能對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效監(jiān)控，在內(nèi)部審計(jì)過程中放棄了主導(dǎo)權(quán)。對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告、實(shí)施的審計(jì)程序無法評(píng)價(jià)其優(yōu)劣，也無法全面檢查出本單位存在的問題。（3）專業(yè)性問題。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)數(shù)量眾多，其所提供服務(wù)的質(zhì)量存在較大的差異。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)性和盡責(zé)程度極大地影響了單位的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

二、對(duì)策建議

（一）積極探索構(gòu)建適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部審計(jì)體系框架

行政事業(yè)單位為了提高內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)效性，需要不斷完善內(nèi)部審計(jì)制度，進(jìn)而充分發(fā)揮其監(jiān)督的職能。行政事業(yè)單位應(yīng)該結(jié)合新政府會(huì)計(jì)制度深入研究內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)及難點(diǎn)，并設(shè)計(jì)具有適用性的具體審計(jì)流程，尤其針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)制度中的審計(jì)盲區(qū)進(jìn)行重新的調(diào)整與完善，確保審計(jì)管理工作的全面性，督促行政事業(yè)單位的管理人員與審計(jì)人員能夠嚴(yán)格地依照并遵守內(nèi)部審計(jì)制度開展審計(jì)工作。

（二）整合審計(jì)資源，建立人員集中調(diào)配機(jī)制

由于人員編制的限制，一級(jí)單位（審計(jì)處）通常不能有效解決本級(jí)內(nèi)部審計(jì)人員編制的問題。因此，單位系統(tǒng)應(yīng)整合審計(jì)資源，建立內(nèi)部審計(jì)人員集中調(diào)配機(jī)制，從二級(jí)單位或基層單位內(nèi)審人員中抽調(diào)人員補(bǔ)充一級(jí)單位（審計(jì)處）力量，解決一級(jí)單位（審計(jì)處）人員較少的問題。同時(shí)又可提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位，保持內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。對(duì)于不適于委托外部中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目，一級(jí)單位（審計(jì)處）可從二級(jí)單位或基層單位調(diào)配人員組織內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍進(jìn)行審計(jì)。建立項(xiàng)目回避制度，與項(xiàng)目關(guān)聯(lián)的被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員不得加入該項(xiàng)目的審計(jì)隊(duì)伍。

（三）拓寬人員選拔途徑，強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

行政事業(yè)單位應(yīng)拓寬內(nèi)部審計(jì)人員選拔途徑，提供晉升渠道，解決人員專業(yè)對(duì)口和部分人員編制問題。在集中調(diào)配管理中，通過內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐“傳幫帶”的作用，以及依托中介機(jī)構(gòu)專業(yè)能力，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和能力。同時(shí)，建立崗位輪崗和交流任職制度，增加宏觀思維。此外，還應(yīng)加強(qiáng)后續(xù)教育和培訓(xùn)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)。積極探索實(shí)施審計(jì)人員到業(yè)務(wù)部門輪崗以及到部門交流任職制度。

（四）完善內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包機(jī)制，加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)選聘管理

2019年6月中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2309號(hào)——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施外包的考量因素、中介機(jī)構(gòu)的選擇、業(yè)務(wù)外包合同的簽訂、審計(jì)項(xiàng)目外包的質(zhì)量控制以及中介機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)等內(nèi)容做出了具體規(guī)定。各行政事業(yè)單位可以根據(jù)此準(zhǔn)則，結(jié)合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定《外聘中介機(jī)構(gòu)管理辦法》來完善內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包機(jī)制，加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)選聘管理。在制定具體條款時(shí)，各行政事業(yè)單位應(yīng)明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)外聘中介機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)考慮的因素，通常需要考慮如下因素：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的資源是否滿足工作目標(biāo)要求；內(nèi)部審計(jì)人員是否缺乏特定的專業(yè)知識(shí)或技能；聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)是否符合成本效益原則等。此外，關(guān)于確定納入備選中介機(jī)構(gòu)的條件，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)考慮備選中介機(jī)構(gòu)的以下情況：是否已入選所在省市財(cái)政系統(tǒng)中介機(jī)構(gòu)庫；是否依法設(shè)立，合法經(jīng)營，無違法、違規(guī)記錄；是否具備國家承認(rèn)的相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)；從業(yè)人員是否具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力；擁有良好的職業(yè)聲譽(yù)等。

（五）探索增值性內(nèi)部審計(jì)發(fā)展

新形勢下行政事業(yè)單位有必要進(jìn)行角色定位，轉(zhuǎn)變思維方式，結(jié)合單位實(shí)際開展增值型內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)審監(jiān)督效能的最優(yōu)化和整體價(jià)值的最大化。增值型內(nèi)部審計(jì)是對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理體系的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估，查清風(fēng)險(xiǎn)因素和產(chǎn)生原因，分析其可能造成的影響，找出薄弱環(huán)節(jié)，提出強(qiáng)化內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)管理的措施。行政事業(yè)單位開展增值型內(nèi)部審計(jì)應(yīng)突出對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。在審計(jì)過程中自始至終都關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)選擇審計(jì)內(nèi)容，以降低風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，并采取措施強(qiáng)化對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理，將其控制在可承受的范圍之內(nèi)，進(jìn)而進(jìn)行內(nèi)部控制制度的符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試，并進(jìn)行監(jiān)督檢查和評(píng)價(jià)，提出建設(shè)性意見和建議。

（六）大數(shù)據(jù)背景下積極探索“項(xiàng)目式”審計(jì)轉(zhuǎn)向“平臺(tái)型”審計(jì)

隨著互聯(lián)網(wǎng)與信息技術(shù)的深入應(yīng)用、人工智能技術(shù)的普及以及“審計(jì)機(jī)器人”的誕生，設(shè)立審計(jì)大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，由“項(xiàng)目式”審計(jì)轉(zhuǎn)向“平臺(tái)型”審計(jì)的可行性將大幅提高。“平臺(tái)型”審計(jì)以重大風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)動(dòng)態(tài)追溯點(diǎn)，對(duì)審計(jì)流程進(jìn)行重大調(diào)整和審計(jì)監(jiān)督層面的擴(kuò)展等。在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)采用這一模式后，可以將實(shí)時(shí)審計(jì)嵌入業(yè)務(wù)與管理的過程，從動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)中了解真相比從靜態(tài)業(yè)務(wù)測試中了解真相更加容易；另外，還可以滿足內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口”前移的發(fā)展趨勢，適應(yīng)企業(yè)與單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新要求。