王然（博士） 卓信 袁紫璇 通訊作者 王瑤

（1中國地質(zhì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖北武漢 430074 2自然資源部資源環(huán)境承載力評價重點實驗室 河北三河 065201 3浙江省湖州市南潯區(qū)教育局 浙江湖州 313000）

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會明確提出要開始探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。由于煤炭資源具有安全性高、價格低廉等特性，在今后相當(dāng)長的時期內(nèi)仍將作為我國的主體能源，是我國自然資源不可或缺的一部分。開展煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作是落實綠色可持續(xù)發(fā)展的重要舉措，有助于優(yōu)化煤炭資源管理，衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的煤炭資源消耗、環(huán)境損害和生態(tài)效益，對摸清我國煤炭資源家底、推動生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。

自2013年以來，我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究數(shù)量迅速增加，主要集中在理論探討、案例研究、會計要素的確認(rèn)與計量等方面。針對煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表，耿建新等（2019）設(shè)計了能源和礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表樣式[1]。季曦等（2016、2017）提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架[2]，編制了我國石油資源資產(chǎn)負(fù)債表并進(jìn)行了分析[3]。也有學(xué)者對煤炭資源開采過程中的生態(tài)價值和環(huán)境成本進(jìn)行了研究，有助于煤炭資源負(fù)債的價值計量[4-6]。

很多學(xué)者在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制、資產(chǎn)確認(rèn)與計量、負(fù)債確認(rèn)與計量等方面進(jìn)行了探索，對各級政府層面自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作具有重要的借鑒意義，也有學(xué)者對礦產(chǎn)資源和能源資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了探索，但鮮有學(xué)者綜合會計、統(tǒng)計、資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)等多方面理論知識，結(jié)合我國煤炭資源的賦存情況形成煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系。因此，本文在探討編制煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的假設(shè)、原則、核算對象及要素的基礎(chǔ)上，考慮我國國情和煤炭資源的特征，提出煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及計量方法，形成包含實物量核算賬戶和價值量核算賬戶的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表核算框架體系，試編我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表。

二、煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

（一）煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)

1.煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件。結(jié)合財務(wù)會計對資產(chǎn)的定義，本文認(rèn)為能夠作為煤炭資源資產(chǎn)核算的至少需要具備兩個條件：權(quán)屬性和收益性。煤炭資源的權(quán)屬性可通過《礦產(chǎn)資源法》《煤炭法（2016修正）》的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)：煤炭資源屬于國家所有。煤炭資源的勘查和開采必須按照我國的有關(guān)規(guī)定分別申請獲批，取得探礦權(quán)、采礦權(quán)。煤炭資源的收益性主要包括兩個層面：一是國家即資源所有者憑借對資源的所有權(quán)而取得的收益；二是煤炭開采企業(yè)通過資金投入獲得資源的占有、使用、開采權(quán)并把所采煤炭資源產(chǎn)品售出從而獲得銷售收入。

2.煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)內(nèi)容。根據(jù)我國煤炭資源的儲量特點以及現(xiàn)有條件下的勘查程度和開采水平，本文認(rèn)為目前可考慮將“經(jīng)濟(jì)可采儲量”“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費”“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭資源稅”“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補償基金”“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”納入煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容。因為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)是具有經(jīng)濟(jì)價值的，而煤炭資源儲量中，就目前來看，符合資產(chǎn)定義的一定是經(jīng)濟(jì)可采部分，故本文將基礎(chǔ)儲量中的經(jīng)濟(jì)可采部分確認(rèn)為煤炭資源資產(chǎn)。

《礦產(chǎn)資源法》規(guī)定，勘查、開采礦產(chǎn)資源，必須依法通過申請獲批，取得探礦權(quán)、采礦權(quán)；開采礦產(chǎn)資源，必須根據(jù)有關(guān)規(guī)定向資源所有者繳納資源稅和資源補償費。因此，設(shè)置“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費”科目作為政府部門讓渡煤炭資源使用權(quán)而取得的“管理收益”流入；設(shè)置“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭資源稅”和“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補償基金”科目作為政府部門因環(huán)境保護(hù)管理權(quán)利和義務(wù)而產(chǎn)生的環(huán)境保護(hù)“管理收益”流入，均可視作煤炭資源資產(chǎn)。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會向環(huán)境排放大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲等應(yīng)稅污染物。根據(jù)2018年1月實施的《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，符合條件的煤炭企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。故將“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”也列入資產(chǎn)項目。

（二）煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)

1.煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)條件。結(jié)合環(huán)境會計相關(guān)理論，煤炭資源負(fù)債可以視作權(quán)益主體在開發(fā)利用煤炭資源的過程中由于不當(dāng)行為造成的責(zé)任，這些責(zé)任是政府部門因過去的行為活動或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而承擔(dān)的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù)。確認(rèn)煤炭資源負(fù)債有三個條件：一是過去發(fā)生，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，僅對在資產(chǎn)負(fù)債表日前對煤炭資源的不當(dāng)行為產(chǎn)生的現(xiàn)時債務(wù)責(zé)任予以確認(rèn)。二是未來償付，需要責(zé)任主體在未來付出經(jīng)濟(jì)利益來償還。三是貨幣計量，能夠用貨幣確切地計量或合理地估計煤炭資源的使用帶來的損失或代價。

2.煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)內(nèi)容。本文將煤炭資源負(fù)債分為資源耗減負(fù)債和環(huán)境保護(hù)負(fù)債。煤炭資源開采過程中產(chǎn)生的煤炭資源浪費和其他資源耗減將帶來“資源耗減負(fù)債”的增加。而計入“環(huán)境保護(hù)負(fù)債”的則包括污染治理成本和生態(tài)恢復(fù)成本。

（1）應(yīng)計煤炭資源耗減負(fù)債。應(yīng)計資源耗減負(fù)債是人類盲目追求經(jīng)濟(jì)效益導(dǎo)致資源超前損耗的補償性責(zé)任。煤炭資源耗減負(fù)債產(chǎn)生的原因主要有兩點：一是受開采技術(shù)水平影響，對資源的利用率低。低利用率導(dǎo)致了煤炭資源的浪費，加速了資源的耗竭，影響了可持續(xù)發(fā)展，造成了對未來使用煤炭資源的透支。二是相關(guān)開采標(biāo)準(zhǔn)制定不完善。結(jié)合可耗竭資源價值理論，本文認(rèn)為煤炭資源耗減負(fù)債應(yīng)同時包括已經(jīng)開采中浪費的資源價值和其他資源耗減負(fù)債。

（2）應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債是人類的社會經(jīng)濟(jì)活動導(dǎo)致的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，主要是指在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類活動過程中對生態(tài)環(huán)境造成的傷害。煤炭資源應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債包括污染治理成本和生態(tài)修復(fù)成本，污染治理成本則包括大氣污染、煤炭污染、固體廢棄物污染等。首先，煤炭資源開采造成的環(huán)境污染需要政府投資進(jìn)行治理，這部分可視為政府在開采煤炭資源享有收益的同時伴隨的經(jīng)濟(jì)利益流出。其次，現(xiàn)有的資源環(huán)境核算理論和方法可對這部分經(jīng)濟(jì)利益流出的金額進(jìn)行可靠計量。生態(tài)破壞損失則包括因污染給生態(tài)帶來的損失，還包含因大量興建、開采給當(dāng)?shù)氐乇硭斐傻母鞣N損失，如占用耕地和林地等所造成的農(nóng)林業(yè)損失、地表塌陷以及政府與企業(yè)支付的經(jīng)濟(jì)補償?shù)?。煤炭資源主要采用地下式開采方式，勢必會造成地區(qū)的地下煤炭系統(tǒng)不同程度的損害。近年來，國家為治理水土流失、空氣污染等問題，在環(huán)境保護(hù)和生態(tài)治理方面付出了巨大成本。

（三）煤炭資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)

煤炭資源凈資產(chǎn)是指煤炭資源資產(chǎn)超過煤炭資源負(fù)債的部分，即煤炭資源資產(chǎn)減去煤炭資源負(fù)債后的凈值，反映了國家對某一時點擁有的煤炭資源的剩余收益，是一種所有權(quán)的體現(xiàn)。由于少部分煤炭資源還存在產(chǎn)權(quán)爭議，無法和傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益一樣通過確切的數(shù)目計算得到，因此煤炭資源凈資產(chǎn)通常采用倒擠法求出。

三、煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計量

（一）煤炭資源資產(chǎn)的計量

基于多重計量方式假設(shè)，本文從實物量和價值量兩個層次將存量和流量核算結(jié)合起來，形成包含實物量賬戶和價值量賬戶的煤炭資源資產(chǎn)核算體系。

1.煤炭資源資產(chǎn)實物量的計量。為清晰了解及反映我國煤炭資源的儲量現(xiàn)狀，對煤炭資源設(shè)計存量表和流量表。其中，存量表用于反映某一時點各煤種的儲量情況；流量表用于反映當(dāng)期煤炭資源的變動情況。公式如下：

2.煤炭資源資產(chǎn)價值量的計量。針對煤炭資源價值量的計量還沒有統(tǒng)一的方法，但很多學(xué)者對礦產(chǎn)資源價值的核算進(jìn)行了研究，一般可采用影子價格法、收益現(xiàn)值法、支付意愿法、豐度基價法和直接市場法等計量方法。本文認(rèn)為對煤炭資源價值不能僅從微觀角度進(jìn)行計量，應(yīng)該采用一種在宏觀層面具有可操作性的價值核算方法。直接市場法適用于擁有成熟市場價格機(jī)制的自然資源價值評估，利用此方法可以簡單快捷地計算出自然資源的價值量，且以市場價格為標(biāo)準(zhǔn)，具有說服力[7]。本文采用直接市場法，得到某煤種經(jīng)濟(jì)可采儲量價值公式：

最后，煤炭資源總儲量價值是全部品類煤炭儲量價值之和。

（二）煤炭資源負(fù)債的計量

1.應(yīng)計煤炭資源耗減負(fù)債。為避免重復(fù)計算資源耗減負(fù)債，本文認(rèn)為因煤炭開采使用導(dǎo)致的其他資源耗減負(fù)債不應(yīng)計入煤炭資源負(fù)債。目前，我國的煤炭資源平均綜合回收率僅為30%[8]，即在我國每采一噸煤，實際需要消耗煤炭資源3.3噸。因此，煤炭資源耗減實物量、價值量計量公式分別為：

2.應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。根據(jù)國際環(huán)保機(jī)構(gòu)自然資源保護(hù)協(xié)會（NRDC）2014年發(fā)布的《2012煤炭的真實成本》報告，煤炭資源在開發(fā)過程中會形成水資源污染、噪聲、大氣污染、農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)損害、水土流失及生態(tài)退化等，這些污染治理及修復(fù)會產(chǎn)生煤炭資源的成本。其中，污染治理成本是由水資源污染治理成本和噪聲、大氣等污染治理成本構(gòu)成的；生態(tài)修復(fù)成本是由農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)成本和水土流失及生態(tài)退化修復(fù)成本兩部分構(gòu)成的，這些成本又與當(dāng)年的煤炭資源開采量相關(guān)[9]。因此，污染治理成本、生態(tài)修復(fù)成本的計算公式分別為：

（三）煤炭資源凈資產(chǎn)的計量

煤炭資源凈資產(chǎn)采用倒擠法求出，公式如下：

四、我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

（一）我國煤炭資源資產(chǎn)表

根據(jù)公式1、公式2計算出2017年、2018年有經(jīng)濟(jì)價值的煤炭資源資產(chǎn)存量（詳見表1）和流量（詳見下頁表2）。需要說明的是，因數(shù)據(jù)獲取的局限性，本文僅列示應(yīng)收項目框架，不列具體數(shù)值。

根據(jù)公式4可知，對煤炭資源儲量進(jìn)行價值計量首先要計算各煤種單位煤炭資源價格。本文以無煙煤為例，利用公式4編制單位無煙煤價格測算表（詳見下頁表3），進(jìn)而編制單位各煤種價格測算表（詳見表4）。參考盛福杰等（2011）文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，單位煤炭資源廣義生態(tài)價格為43.75元/噸[4]。

表1 煤炭資源分煤種存量表 單位：億噸

表2 煤炭資源流量表 單位：億噸

表3 單位無煙煤價格測算表 單位：元/噸

表4 單位各煤種價格測算表 單位：元/噸

之后，基于表1和表4數(shù)據(jù)，運用公式3，計算得到煤炭資源資產(chǎn)價值量表（詳見表5）。由于采掘業(yè)的增加值中約有68.97%實際上是自然資源本身的價值[10]，本文將公式3中的資源自身價值占銷售利潤的比例取值為68.97%。根據(jù)中國煤炭工業(yè)協(xié)會每年發(fā)布的《煤炭行業(yè)發(fā)展年度報告》，2017年、2018年煤炭行業(yè)的銷售利潤率分別為11.65%和12.72%，具體計算方法如下：

表5 煤炭資源資產(chǎn)價值量表 單位：億元

2017年無煙煤儲量價值=單位無煙煤價格×銷售利潤率×資源自身價值占銷售利潤的比例×某煤種經(jīng)濟(jì)可采儲量 =1 013.75×11.65%×68.97%×312.00=25 413.92（億元）

2018年無煙煤儲量價值=1 033.75×12.72%×68.97%×319.84=29 006.52（億元）

（二）我國煤炭資源負(fù)債表

1.應(yīng)計煤炭資源耗減負(fù)債。2017年、2018年我國煤炭開采量分別為35.24億噸和35.09億噸。運用公式5—公式7計算煤炭資源耗減實物量和價值量分別為：

2017年煤炭資源耗減實物量=煤炭資源開采量×（3.3-1）=35.24×（3.3-1）=81.05（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=煤炭資源儲量價值/期末儲量 =164 695.51/2 600.01=63.34（元 /噸）

煤炭資源耗減價值量=單位煤炭資源平均儲量價值×煤炭資源耗減實物量=63.34×81.05=5 133.71（億元）

2018年煤炭資源耗減實物量=35.09×（3.3-1）=80.71（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=225 025.47/2 665.37=84.43（元/噸）

煤炭資源耗減價值量=84.43×80.71=6 814.35（億元）

2.應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。國際環(huán)保機(jī)構(gòu)自然資源保護(hù)協(xié)會（NRDC）公布了煤炭污染治理及修復(fù)會產(chǎn)生的單位成本數(shù)據(jù)（詳見表6）。借鑒已有單位成本數(shù)據(jù)，運用公式8、公式9計算污染治理成本和生態(tài)修復(fù)成本（詳見表7）。

2017年污染治理成本=單位污染治理成本×煤炭資源開采量 =33.61×35.24=1 184.42（億元）

2018年污染治理成本=33.61×35.09=1 179.37（億元）

2017年生態(tài)修復(fù)成本=單位生態(tài)修復(fù)成本×煤炭資源開采量=21.30×35.24=750.61（億元）

表6 污染治理及生態(tài)修復(fù)成本[9]

表7 煤炭資源負(fù)債價值量表 單位：億元

表8 2018年我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表 單位：億元

2018年生態(tài)修復(fù)成本=21.30×35.09=747.42（億元）

（三）我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表

在以上煤炭資源資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”，編制我國2018年期初、期末的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表（詳見表8）。

五、總結(jié)

本文以我國煤炭資源為研究對象，在提出煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的假設(shè)、原則、核算對象及要素的基礎(chǔ)上，提出我國煤炭資源資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件、內(nèi)容以及計量方法，并編制了我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表。通過研究，本文得出以下幾點結(jié)論：

第一，從煤炭資源要素確認(rèn)來看，本文認(rèn)為煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)滿足權(quán)屬性和收益性條件，將“經(jīng)濟(jì)可采儲量”“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費”“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭資源稅”“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補償基金”“應(yīng)收稅費——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”納入煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容。煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)滿足過去發(fā)生、貨幣計量和未來償付這三個條件。從內(nèi)容上看，煤炭資源負(fù)債包括資源耗減負(fù)債和環(huán)境保護(hù)負(fù)債。

第二，從煤炭資源要素的計量來看，本文對煤炭資源的價值計量采用了直接市場法，其中，煤炭資源價格由經(jīng)濟(jì)價格和生態(tài)價格綜合而定。對煤炭資源負(fù)債價值的計量采用成果借鑒法。煤炭資源價值核算是編制煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵，要統(tǒng)一價值核算方法，才能開展全國范圍內(nèi)的編表工作。

第三，本文在編制煤炭資源資產(chǎn)表和負(fù)債表的基礎(chǔ)上，初步編制了我國2018年期初和期末的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表，較為直觀地反映出煤炭資源靜態(tài)和動態(tài)的情況，為后續(xù)編制煤炭資源以及能源、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了借鑒，而且可以服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作。