王韋程

摘 要：預(yù)算績效評價是全面實施預(yù)算績效管理的重要環(huán)節(jié)。在會計目標(biāo)理論下，預(yù)算績效評價參與主體選擇可以從受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點進行分析。在當(dāng)前以提升內(nèi)部治理水平為前提的目標(biāo)范疇內(nèi)，預(yù)算績效評價參與主體應(yīng)主要以項目部門單位為主、外部機構(gòu)為輔。但隨著全面預(yù)算績效管理的深入推進，管理目標(biāo)和參與主體將會多元化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：預(yù)算績效評價;參與主體;受托責(zé)任觀;決策有用觀

中圖分類號：F812.3? ? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ? ?文章編號：1673-291X（2020）26-0125-03

黨的十八大以來，我國預(yù)算制度改革不斷深入，作為預(yù)算制度的重要組成部分，預(yù)算績效改革也在加速推進。黨的十九大報告明確提出“全面實施績效管理”。2018年，黨中央、國務(wù)院又對預(yù)算績效工作做出重大戰(zhàn)略部署，出臺《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》，“將部門和單位預(yù)算收支全面納入績效管理”，并要求建立包括評估機制、目標(biāo)管理、運行監(jiān)控、績效評價與結(jié)果應(yīng)用等在內(nèi)的全過程預(yù)算績效管理鏈條。其中，預(yù)算績效評價作為管理鏈條中的重要一環(huán)引起了各界的重視，通過一系列制度規(guī)定和研究成果對預(yù)算績效評價方式方法、效率效果等問題進行了深刻闡釋。本文借助會計目標(biāo)理論觀點，重點分析在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”下預(yù)算績效評價工作的參與主體選擇問題，為豐富預(yù)算績效研究成果和提煉總結(jié)預(yù)算績效評價工作經(jīng)驗提供相關(guān)參考。

一、會計目標(biāo)理論、受托責(zé)任觀和決策有用觀

會計目標(biāo)是會計學(xué)科中的基礎(chǔ)概念。財政部《會計目標(biāo)》課題組（2005）認為，會計目標(biāo)是在一定的會計環(huán)境中人們期望通過會計活動達到的境地或結(jié)果。謝志華（2014）認為，財務(wù)會計基本目標(biāo)就是提供反映企業(yè)經(jīng)濟活動的信息，以滿足有關(guān)方面的信息需求。在會計學(xué)科不斷演進的過程中，會計目標(biāo)也不斷變化發(fā)展。當(dāng)前會計目標(biāo)理論的主流觀點主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。

受托責(zé)任觀根植于商品經(jīng)濟社會產(chǎn)生后的委托代理理論，資源所有者委托他人報告其資源的管理使用情況，兩者是委托方和代理方的關(guān)系。代理方的目標(biāo)是為委托方提供真實可靠的財務(wù)會計信息。其通常以歷史成本為基礎(chǔ)，更加強調(diào)過往發(fā)生的客觀記錄，而不著重強調(diào)委托方對這些信息的用途。隨著資本市場的豐富發(fā)展，資源所有者的投資需求逐漸加強，決策有用觀應(yīng)運而生。20世紀70年代后，該觀點在美國財務(wù)會計準則理事會（FASB）的財務(wù)會計概念公告和國際會計準則理事會（IASB）概念框架等多個國家和組織的制度文件中陸續(xù)提及。決策有用觀的目標(biāo)是代理方為委托方提供有助于決策的財務(wù)會計信息，其更加重視對未來資源的有效運用，通常以公允價值作為會計計量手段，以經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移作為會計確認的基礎(chǔ)。

近年來，受FASB等的影響，決策有用觀成為財務(wù)會計領(lǐng)域的首要目標(biāo)。但也有不同聲音存在，比如夏東林（2015）認為，決策有用觀包含受托責(zé)任是一種誤解，這兩者對投資者保護的形成機制并不相同?？傮w來說，受托責(zé)任觀和決策有用觀既有分歧又有融合。在會計信息質(zhì)量要求、會計確認和計量、財務(wù)報告內(nèi)容范圍等方面兩種觀點分歧較大，而在受托關(guān)系、信息載體、投資者保護等方面，兩派觀點亦存在一脈相承、異曲同工之處。

二、委托代理理論、公共受托責(zé)任與預(yù)算績效評價

委托代理理論是制度經(jīng)濟學(xué)契約理論的重要組成部分。該理論認為，組織機構(gòu)是一系列契約的集合，委托人賦予代理人一定的自主決策權(quán)，使其以委托人利益為目標(biāo)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。由于在兩者之間存在信息不對稱等問題，為避免逆向選擇和道德風(fēng)險，需要通過有效的機制或者契約來解決委托人和代理人之間的利益沖突問題。其參與主體有兩方，委托人發(fā)起要約，代理人接受要約，雙方產(chǎn)生委托代理關(guān)系。

公共受托責(zé)任是公眾和政府雙方參與的特殊委托代理關(guān)系，通常被認為是政府部門從事公共管理活動所承擔(dān)的義務(wù)。劉笑霞（2010）認為，公共受托責(zé)任是接受公眾委托、管理公共資源的政府、機構(gòu)和人員所負有的履行社會公共事務(wù)管理職能，并向公眾提交報告以說明其責(zé)任履行情況的義務(wù)。此定義闡述了公共受托責(zé)任的最終結(jié)果，即向公眾述職，但在述職過程中存在兩種不同的委托代理關(guān)系。一方面是上下級單位之間、單位和工作人員之間的內(nèi)部委托代理關(guān)系，以各自角色的職能定位和工作成果向單位整體負責(zé)，參與主體隨委托代理關(guān)系變化而變化;另一方面是單位與公眾的外部委托代理關(guān)系，單位就公共資源配置使用情況向公眾負責(zé)，公眾或公眾代表（如人大）是委托人，單位是代理人。

具體對預(yù)算績效評價工作而言，按照當(dāng)前制度規(guī)定，預(yù)算績效評價方式主要包含單位自評、部門評價和財政評價三種。前兩種方式為一般預(yù)算部門組織開展的績效評價工作，而財政評價專指財政部門對預(yù)算部門組織開展的績效評價。

根據(jù)預(yù)算績效評價參與主體相關(guān)制度規(guī)定，除部門或單位自身外，也可根據(jù)需要委托第三方機構(gòu)或相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c?？梢姡皖A(yù)算績效評價工作而言，可能有兩種參與主體的委托代理關(guān)系。一是存在于部門或單位內(nèi)部，由上級單位或部門委托下級單位、單位委托自有工作人員實施績效評價，比如單位自行開展的績效自評。二是存在于部門或單位外部，由單位或部門委托與預(yù)算資金使用單位沒有直接利益關(guān)系的單位或個人（即第三方等外部機構(gòu)）進行績效評價，比如，在單位自評環(huán)節(jié)委托外部機構(gòu)參與，或者是在部門評價環(huán)節(jié)委托外部機構(gòu)開展重點項目績效評價等。前一種關(guān)系（特別是針對政府機關(guān)和國有企業(yè)而言）是建立在公共受托責(zé)任上的，單位作為一個整體接受公眾的委托后，為了保證其受托責(zé)任有效完成，須將相關(guān)職能任務(wù)分解部署給下級單位;而上級單位對下級單位的預(yù)算執(zhí)行情況進行績效評價，是為確保下級單位的受托責(zé)任是否完成。簡言之，這其中存在單位整體與公眾、上級單位和下級單位兩種不同主體的受托責(zé)任關(guān)系。后一種關(guān)系相對簡單，單位通過支付一定的報酬委托具有相關(guān)工作能力的第三方機構(gòu)負責(zé)或參與開展預(yù)算績效評價工作，這并非是公共受托責(zé)任關(guān)系，而是在市場經(jīng)濟條件下的委托代理關(guān)系。

三、受托責(zé)任觀、歷史視角與預(yù)算績效評價主體

預(yù)算績效評價的目標(biāo)之一是對過去年度預(yù)算執(zhí)行情況進行評價，這與受托責(zé)任觀的“歷史”視角是相契合的。在此觀點下，委托方要求代理方能夠真實、完整、可靠地反映目標(biāo)對象的預(yù)算執(zhí)行情況，這對代理方對目標(biāo)項目相關(guān)信息的掌控能力提出較高的要求。

按照制度規(guī)定，單位自評環(huán)節(jié)應(yīng)由項目單位自主實施，即“誰支出，誰自評”。在實際做法中，既有項目單位組織自有工作人員開展績效自評，也有項目單位委托外部機構(gòu)開展績效自評。由于評價對象是項目單位自行支用資金的項目，且按照正常工作流程，項目單位已對該項目進行過項目評審、績效目標(biāo)設(shè)立和預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控等工作，一般來說，能夠較為全面地掌握預(yù)算執(zhí)行相關(guān)情況。在受托責(zé)任觀下，單位自評的重點應(yīng)主要針對項目決策情況、資金管理和使用情況、相關(guān)管理制度辦法的健全性及執(zhí)行情況等過往已發(fā)生的事項開展評價，項目單位理所應(yīng)當(dāng)具備對上述內(nèi)容的評價能力，由其作為評價主體是較為適當(dāng)?shù)摹６鴮τ诘谌降韧獠繖C構(gòu)參與單位自評的情況，一方面，目前并未有相關(guān)政策制度予以明確;另一方面，對于自評項目（尤其是專業(yè)類項目）的財務(wù)等相關(guān)信息的熟悉程度，外部機構(gòu)較之于項目單位而言應(yīng)存在一定的差距。因此，在不考慮其他因素（比如代理人的“經(jīng)濟人”假設(shè)等）的情況下，外部機構(gòu)不宜作為單位自評工作的獨立評價主體，但外部機構(gòu)參與績效自評工作、協(xié)助項目單位推進項目績效自評有效開展則應(yīng)視為有益的探索。

在部門評價環(huán)節(jié)，按照制度規(guī)定，部門可在單位自評的基礎(chǔ)上開展，必要時可委托第三方機構(gòu)實施。一般來說，部門作為單位的上級，下?lián)茴A(yù)算資金用于項目支出，但是相較于項目單位而言，并不一定全面掌握項目預(yù)算執(zhí)行的相關(guān)信息，這也是權(quán)責(zé)關(guān)系和職能分工決定的。在此條件下，部門在單位自評的基礎(chǔ)上開展重點項目績效評價，在評價主體選擇上可各有側(cè)重。對于涉密項目、專業(yè)類項目以及部門組織自有人員能夠更有效地完成評價的項目，建議部門自身作為評價主體;而對于其他適合外部機構(gòu)進行評價的項目，可以適當(dāng)考慮以資質(zhì)符合標(biāo)準的外部機構(gòu)作為評價主體。

四、決策有用觀、未來視角與預(yù)算績效評價主體

預(yù)算績效評價的另一個目標(biāo)是將預(yù)算績效評價結(jié)果與預(yù)算安排、政策調(diào)整、管理方式等掛鉤，為下一階段預(yù)算管理工作提供參考。從這個角度來講，這與決策有用觀的“未來”視角也是相契合的。在此觀點下，委托方要求代理方能夠根據(jù)現(xiàn)有會計財務(wù)信息，提出有助于未來決策使用的結(jié)論。簡言之，委托需求從“如實反映”變更為“按需加工”。

決策有用觀下，預(yù)算績效評價可達到以下目的。首先，如果被評價的項目是延續(xù)性項目，那么上一年度該項目的財務(wù)會計信息、預(yù)算執(zhí)行情況、績效評價結(jié)果等理應(yīng)作為下一年度項目預(yù)算安排的重要參考依據(jù)。其次，如果被評價的項目已結(jié)項，下一年度無相關(guān)預(yù)算安排，按照績效評價標(biāo)準相關(guān)制度規(guī)定，該項目的績效評價結(jié)果也應(yīng)作為類似項目預(yù)算安排的參考標(biāo)準之一。最后，項目的預(yù)算評價結(jié)果也能夠運用于對項目單位預(yù)算管理能力的評價，在一定程度上反映項目單位的資源配置效率和使用效益。

在上述目的下，預(yù)算績效評價結(jié)果不僅僅是如實反映項目財務(wù)會計信息，而且要對現(xiàn)有財務(wù)會計信息進行整理加工，使之有助于信息使用者對未來預(yù)算管理工作進行決策。那么，誰是這些信息的使用者？自然是項目單位和部門。項目單位使用單位自評結(jié)果改進自身預(yù)算管理水平，上級部門綜合單位自評和重點項目績效評價結(jié)果，考評下級項目支出預(yù)算執(zhí)行情況和效率效果，以及進行下一年度預(yù)算安排。在此過程中，信息使用者應(yīng)對于未來決策所需信息進行判斷和預(yù)估，并以此決定預(yù)算績效評價的參與主體。如果認定自有工作人員自行實施績效評價就能夠提供用于決策的信息，那么預(yù)算績效評價主體就是項目單位或者部門本身。反之，如果認為需要第三方等外部機構(gòu)加以協(xié)助開展，或者牽頭開展相應(yīng)的績效評價工作，那么預(yù)算績效評價參與主體也就相應(yīng)變化了。

五、會計目標(biāo)理論、融合視角與預(yù)算績效評價主體

盡管受托責(zé)任觀和決策有用觀理論形成的時間有先后，但關(guān)聯(lián)還是比較緊密的，眾多研究成果表明，兩者在某種程度上是可以融合的。FASB（2010）的概念框架堅持決策有用性包含了受托責(zé)任的主要內(nèi)容，后者可以認為是前者的子目標(biāo)。田壁（2012）認為，決策有用觀是受托責(zé)任觀的繼承和發(fā)展，在對會計信息的需求上兩者基本是一致的。任世馳（2017）認為，受托責(zé)任觀和決策有用觀都是以特定的會計本質(zhì)為構(gòu)建基礎(chǔ)的，實際上，受托責(zé)任觀和決策有用觀也可以融合運用于預(yù)算績效評價中。兩種觀點使用的是共同的信息載體——項目相關(guān)財務(wù)會計信息，也有著同樣的目標(biāo)方向——提升內(nèi)部治理水平。預(yù)算績效評價結(jié)果不僅是本單位、本部門完善政策和改進管理的重要依據(jù)，也是上級部門安排預(yù)算的重要參考，其共同的目標(biāo)方向就是通過全面實施預(yù)算績效管理、加速治理能力現(xiàn)代化、優(yōu)化資源配置、提升公共服務(wù)質(zhì)量。從此角度來講，預(yù)算績效評價參與主體的選擇也應(yīng)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀的選擇傾向，以項目單位和部門為主體，必要時由第三方等外部機構(gòu)參與。

盡管會計目標(biāo)理論當(dāng)前的主流觀點是受托責(zé)任觀和決策有用觀，對于這兩種的研究論述也非常豐富，但也有其他觀點不斷拓展會計目標(biāo)理論應(yīng)用邊際，比如，周守華、肖正再（2005）提出的權(quán)利均衡論，謝志華（2014）提出的投資者保護觀等。但這兩種觀點的構(gòu)建基礎(chǔ)已轉(zhuǎn)向會計目標(biāo)的公共屬性和社會屬性。就現(xiàn)階段的預(yù)算績效評價工作而言，相關(guān)制度規(guī)定還是較為清晰地確定了委托人的主體地位。鑒此，盡管績效評價結(jié)果已作為政府信息公開內(nèi)容定期向社會公開，但是政府信息公開的主體和預(yù)算績效評價的主體是有區(qū)別的，故這些觀點的應(yīng)用并未在本文中進行討論。

六、結(jié)論

常勛等（1999）認為，會計模式是對特定國家和地區(qū)會計實務(wù)體系的概括和描述，其內(nèi)容是非常廣泛和豐富的。受到其他因素的影響，預(yù)算績效評價參與主體選擇亦有可能發(fā)生變化。比如，公共選擇理論認為，“經(jīng)濟人”的固有特性會使在公共服務(wù)部門工作的人存有為個人謀利的動機，就預(yù)算績效評價工作而言，這亦成為了參與主體選擇的不確定因素。實際上，當(dāng)前預(yù)算績效目標(biāo)仍是以提高內(nèi)部治理水平為主的，這也就意味著預(yù)算績效評價參與主體的選擇也需從這一角度進行決策，即大多數(shù)情況下參與主體仍以項目單位部門為主、第三方等外部機構(gòu)為輔。

當(dāng)然，目前預(yù)算績效管理范疇已逐步延伸至公共屬性和社會屬性，如部門預(yù)算績效相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)逐年向人大報告，并按需定期向社會公眾公開。隨著全面預(yù)算績效管理推進實施，可以預(yù)見未來預(yù)算績效管理應(yīng)用將更加多元，社會各方將共同參與和使用預(yù)算績效管理成果。各方對于預(yù)算績效評價的不同訴求，將會導(dǎo)致對于預(yù)算績效評價參與主體選擇的差異，這也是在未來研究中可以繼續(xù)探討的話題。

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