龔犇 劉敬

[提要] 隨著我國新股發(fā)行制度由核準(zhǔn)制向注冊制的過渡，IPO審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體及審計(jì)對象等方面都發(fā)生重大變化，與之相對的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加。會計(jì)師事務(wù)所作為第三方鑒證機(jī)構(gòu)承擔(dān)著對企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核的責(zé)任，在這樣的背景下，如何盡可能降低科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)工作質(zhì)量成為審計(jì)人員面對的重要問題。本文首先對科創(chuàng)板、注冊制、IPO審計(jì)的概念與特征進(jìn)行介紹，而后選出科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)過程中存在的四項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，最后從法律法規(guī)監(jiān)管、審計(jì)技術(shù)和方法、審計(jì)人員三個角度對存在的IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出相應(yīng)的防范對策。

關(guān)鍵詞：科創(chuàng)板;IPO注冊制;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年7月20日

在上海證券交易所設(shè)立科創(chuàng)板并試點(diǎn)注冊制，是建設(shè)我國多層次資本市場的重大舉措，是實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動和科技強(qiáng)國戰(zhàn)略、推動高水平發(fā)展的重要途徑。如何成為資本市場制度創(chuàng)新的試驗(yàn)田，科創(chuàng)板不僅是一個新建設(shè)的板塊，更是一種以市場化、法治化、國際化為導(dǎo)向，涵蓋發(fā)行、上市、交易、信息披露、退市等多個方面的綜合性制度創(chuàng)新。隨著近年來資本市場的發(fā)展，IPO成為許多企業(yè)擴(kuò)張的主要融資手段，同時也給IPO審計(jì)帶來了諸多風(fēng)險(xiǎn)，IPO注冊制改革給審計(jì)帶來的既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。

一、相關(guān)概念

（一）科創(chuàng)板。2018年11月5日，習(xí)近平提議在上海證券交易所設(shè)立科創(chuàng)板，全稱“科技創(chuàng)新版”。在我國經(jīng)濟(jì)與科技都在快速發(fā)展的背景下，以科技創(chuàng)新來促進(jìn)我國未來發(fā)展變得越來越迫切。毫無疑問，科創(chuàng)板將為未成熟的國內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)和具有自主核心技術(shù)戰(zhàn)略的新企業(yè)服務(wù)。科創(chuàng)板是對使用高新技術(shù)的中小企業(yè)的財(cái)政支持，化解其融資難的問題。同時，增加創(chuàng)新企業(yè)融資的機(jī)會，對可持續(xù)發(fā)展的后續(xù)行動至關(guān)重要。發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)也是解決我們經(jīng)濟(jì)脫實(shí)向虛這一嚴(yán)重問題的一個好辦法，這是我們轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方針的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。中國證監(jiān)會也提到，科創(chuàng)板始終應(yīng)當(dāng)保證對于國際高尖端技術(shù)和國家切實(shí)需求的關(guān)注，對于符合國家戰(zhàn)略需求、擁有相關(guān)核心技術(shù)的科技創(chuàng)新型企業(yè)做好服務(wù)，行業(yè)應(yīng)當(dāng)集中分布在新一代信息技術(shù)、高端裝備制造、新材料、新能源、節(jié)能環(huán)保、生物醫(yī)藥、技術(shù)服務(wù)等高新技術(shù)和新興產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。

（二）注冊制。注冊制度的發(fā)行，是指股票發(fā)行人按照監(jiān)管要求提交相關(guān)申請材料，全面履行企業(yè)的信息公開要求，監(jiān)管部門對發(fā)行人提交的文件進(jìn)行規(guī)范審查，對企業(yè)本身不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的審查。與核準(zhǔn)制相比，注冊制大大地縮短了上市審查所需時間，提高審核效率，降低了上市成本?？苿?chuàng)板注冊制的審核是由交易所來進(jìn)行，而不再由證監(jiān)會發(fā)審委來進(jìn)行審查。監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為企業(yè)上市后的監(jiān)督者，重點(diǎn)關(guān)注的是上市企業(yè)公開信息披露的真實(shí)性。

（三）IPO審計(jì)。IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師進(jìn)行IPO審計(jì)時對IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。企業(yè)由于審計(jì)范圍大，工作量大，利益攸關(guān)方眾多，審計(jì)報(bào)告的使用者眾多，因此IPO審計(jì)不同于一般的年報(bào)審計(jì)。與年度報(bào)告審計(jì)相比，IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也受到許多因素的影響，變得更加復(fù)雜和隱蔽。除此之外，在IPO框架內(nèi)，企業(yè)想要通過IPO上市來取得高額的利益，他們有著非常強(qiáng)烈的上市愿望，因此企業(yè)本身就會有很大的舞弊動機(jī)，從而加大IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，企業(yè)IPO過程中，不僅企業(yè)本身，同時地方政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可以考慮到自己的利益，幫助企業(yè)改善其金融和數(shù)據(jù)服務(wù)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，這就需要更多地注意IPO審計(jì)的范圍，需要考慮的因素增多，IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增加。

二、IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

IPO項(xiàng)目的審計(jì)本身便存在著諸多風(fēng)險(xiǎn)，也易出現(xiàn)企業(yè)上市后業(yè)績出現(xiàn)較大波動等情況。作為注冊制下對企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核的中介機(jī)構(gòu)，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著重大的責(zé)任，在科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對以下幾點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)多加注意：

（一）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。近些年，由于自身發(fā)展需要尋求融資等原因，我國眾多高新技術(shù)公司紛紛選擇進(jìn)行上市，這使得申請IPO的高新技術(shù)企業(yè)出現(xiàn)了增長趨勢。而在這時，科創(chuàng)板的設(shè)立以及其實(shí)行的注冊制使得企業(yè)上市門檻出現(xiàn)了降低，這也客觀導(dǎo)致了在科創(chuàng)板進(jìn)行IPO成為了許多高新技術(shù)企業(yè)的新選擇。但這也滋生了許多新的問題，選擇在科創(chuàng)板上市的企業(yè)大多處于初創(chuàng)階段，而在這一階段企業(yè)目標(biāo)大多為增加自身的市場占有率亦或是研發(fā)新產(chǎn)品，但是產(chǎn)品的研發(fā)充滿了不確定性，在投入的產(chǎn)出比無法確定的情況下，進(jìn)行長期的研發(fā)支出需要的是大量的資金投入，否則研發(fā)將很難持續(xù)，同時市場占有率的擴(kuò)大與維持也需要投入大量的資金，這兩個方面的資金需求很容易讓企業(yè)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)。

根據(jù)科創(chuàng)板對于企業(yè)上市的相關(guān)規(guī)定，上市企業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)當(dāng)依靠企業(yè)的核心技術(shù)來開展。這一規(guī)定導(dǎo)致了企業(yè)若是尋求在科創(chuàng)板進(jìn)行上市，其將很難尋求除與自身核心技術(shù)相關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)外的其他多樣化經(jīng)營方式，這將會導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)品和模式單一。同時，若是企業(yè)的核心技術(shù)尚處于研發(fā)階段，那么較高的研發(fā)成本與時間、較長的回報(bào)周期與較低的回報(bào)率都將成為企業(yè)不得不面臨的問題，這些情況將會導(dǎo)致企業(yè)處于抗風(fēng)險(xiǎn)能力偏弱的經(jīng)營模式。一旦研發(fā)失敗亦或是技術(shù)沒有及時進(jìn)行更新從而被市場淘汰，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營將會出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）研發(fā)支出確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)?？苿?chuàng)板致力于在新一代信息技術(shù)、高端設(shè)備、新材料、替代能源、能源節(jié)約、環(huán)保和生物醫(yī)藥六個主要領(lǐng)域，鼎力相助高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和戰(zhàn)略新興行業(yè)，為國家戰(zhàn)略提供幫助，突破關(guān)鍵核心技術(shù)，成為市場公認(rèn)的科研創(chuàng)新公司。為了提高核心競爭力和科技創(chuàng)新水平，科技創(chuàng)新公司必然需要很多研發(fā)經(jīng)費(fèi)?？苿?chuàng)板上市第二套標(biāo)準(zhǔn)中已經(jīng)考慮了研發(fā)投入這一指標(biāo)，“估計(jì)市場價值超過15億元，最近一年的營業(yè)利潤超過2億元，過去三年的研發(fā)投資累計(jì)占過去三年累計(jì)營業(yè)利潤的15%以上”。由于這樣的規(guī)定可能會產(chǎn)生很多“偽科學(xué)技術(shù)企業(yè)”，研發(fā)投資的驗(yàn)證應(yīng)該是科創(chuàng)板IPO審計(jì)的最優(yōu)先事項(xiàng)。

實(shí)際上，由于研發(fā)階段可以“合理地”分割、“合理化”資本化條件，并且可以根據(jù)需要進(jìn)行資本化和費(fèi)用不同的處理，因此操作空間會變大。此外，研發(fā)費(fèi)用和資本化不包括因經(jīng)濟(jì)活動差異而導(dǎo)致的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變動。 如果公司將所有費(fèi)用變更為部分資本化，則無需明確披露變更的原因和對凈收益的影響。 這增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難以確認(rèn)研究開發(fā)費(fèi)用，使科創(chuàng)板企業(yè)的IPO審計(jì)變得困難。

（三）內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。歷年來，由于企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷從而導(dǎo)致IPO失敗的案例并不少見，而對于選擇在科創(chuàng)板進(jìn)行IPO上市的大部分企業(yè)來說，更是如此。由于科創(chuàng)板的定位以及注冊制導(dǎo)致的上市門檻降低，初創(chuàng)階段的企業(yè)在科創(chuàng)板的上市企業(yè)中占比相對較大，而對于初創(chuàng)企業(yè)來說由于自身較短的發(fā)展時間，其內(nèi)部控制體系的設(shè)置一般較為混亂;同時，由于初創(chuàng)企業(yè)通常會更注重產(chǎn)品的研發(fā)和市場占有率的擴(kuò)大，很難擁有充裕的資金進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)與完善，這導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制體系大多難以起到其應(yīng)有的作用。

由于科創(chuàng)板企業(yè)的特殊性，其內(nèi)部控制體系的設(shè)立需要同時掌握相關(guān)財(cái)務(wù)知識以及了解高新技術(shù)相關(guān)知識的復(fù)合人才進(jìn)行，而對于大多處于初創(chuàng)階段的科創(chuàng)板企業(yè)來說，其很難吸引到這樣的復(fù)合人才加入企業(yè)。這也就導(dǎo)致了企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大。

（四）注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力風(fēng)險(xiǎn)。大部分于科創(chuàng)板上市的公司都是科技創(chuàng)新型企業(yè)，包括集成電路、自動智能、大數(shù)據(jù)、網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)、生物醫(yī)學(xué)等廣泛的新興行業(yè)。這些公司擁有的核心技術(shù)和專利等無形資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展能力中發(fā)揮著重要的作用。因此，科創(chuàng)板企業(yè)的IPO審計(jì)對審計(jì)人員的全面審計(jì)能力提出了更高的要求。如果注冊會計(jì)師不深入了解企業(yè)的基本狀況，如生產(chǎn)、銷售、利潤水平、收入指標(biāo)和發(fā)展趨勢等行業(yè)的基本特性，則注冊會計(jì)師可能會錯誤地判斷企業(yè)的持續(xù)運(yùn)營能力，并提出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。因此，與審計(jì)專業(yè)知識相比，科創(chuàng)板的IPO審計(jì)缺乏行業(yè)基礎(chǔ)知識更有可能導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

從專業(yè)判斷的角度來看，科創(chuàng)板的大多數(shù)企業(yè)來自于發(fā)展迅速的新產(chǎn)業(yè)，審計(jì)人員在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷上相對欠缺，導(dǎo)致誤判的可能性非常大，因此審計(jì)檢查的風(fēng)險(xiǎn)也很高。 總之，注冊會計(jì)師的專業(yè)理論知識和專業(yè)判斷對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的影響。因此，在科創(chuàng)板企業(yè)的IPO審計(jì)中，提高注冊會計(jì)師的專業(yè)能力是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。

三、相關(guān)對策

（一）完善完備監(jiān)管法律法規(guī)。在注冊制實(shí)施的背景下，為了保證對資本市場的監(jiān)督更加完善，需要設(shè)立一個完善的監(jiān)管體系，該體系需要能夠?qū)τ谑虑?、事中、事后的相關(guān)監(jiān)管事項(xiàng)全覆蓋。由于注冊制的相關(guān)特征，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要通過更加完善的監(jiān)管體系對于中介機(jī)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性審核責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，相關(guān)機(jī)構(gòu)和組織可以對于注冊制下的IPO審計(jì)工作制定統(tǒng)一的規(guī)定，對于IPO審計(jì)過程中的各項(xiàng)操作制定規(guī)范，從而有效降低相關(guān)IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

科創(chuàng)板實(shí)行的嚴(yán)格退市制度已經(jīng)極大地提升了對于在科創(chuàng)板進(jìn)行上市公司的違法成本，但與之相對的相關(guān)中介機(jī)構(gòu)仍然只需承擔(dān)相對較低的違法成本，因而相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在對于發(fā)行主體進(jìn)行處罰的同時加大對于中介機(jī)構(gòu)相關(guān)違法責(zé)任的追究以及處罰力度，可以通過對于諸如披露虛假財(cái)務(wù)信息的行為定義為刑事犯罪等，加大相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的違法成本，從而使其在企圖進(jìn)行相關(guān)違法行為時有所顧忌。同時，可以將相關(guān)違法行為與中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)資格相掛鉤，對于在IPO審計(jì)過程中進(jìn)行不實(shí)財(cái)務(wù)信息披露等違法行為的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師以及相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行IPO審計(jì)市場禁入亦或是吊銷其執(zhí)業(yè)資格，使得會計(jì)師事務(wù)所對于IPO審計(jì)工作的質(zhì)量更加重視。

（二）改進(jìn)審計(jì)技術(shù)和方法。由于科創(chuàng)板自身的特殊性，注冊會計(jì)師在進(jìn)行科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)與其他企業(yè)的IPO審計(jì)有所區(qū)分，需要根據(jù)科創(chuàng)板企業(yè)自身以及注冊制的特點(diǎn)設(shè)置專門的審計(jì)程序和內(nèi)容。在對科創(chuàng)板企業(yè)進(jìn)行IPO審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)更加注意其內(nèi)部控制體系以及相關(guān)研發(fā)投入的確認(rèn)等情況。對于科創(chuàng)板企業(yè)的內(nèi)部控制問題，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)對于企業(yè)的審計(jì)部門和財(cái)務(wù)部門相關(guān)人員的設(shè)置、職務(wù)兼容情況以及公司的總體治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行綜合考量，在確定企業(yè)的內(nèi)部控制體系存在執(zhí)行或是設(shè)置不完善等情況時，應(yīng)當(dāng)對于企業(yè)提供的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)保持職業(yè)謹(jǐn)慎。在對企業(yè)的研發(fā)支出進(jìn)行確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)研發(fā)支出資本化的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，對在研發(fā)支出及其資本化過程中獲得的各項(xiàng)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行歸納總結(jié)，避免由單一審計(jì)證據(jù)得出相關(guān)結(jié)論，在利用有關(guān)審計(jì)證據(jù)時應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

對于科創(chuàng)板企業(yè)來說，擁有的核心技術(shù)是其重要資產(chǎn)，因而對其進(jìn)行IPO審計(jì)時，除了進(jìn)行通常的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，還應(yīng)對企業(yè)披露的核心技術(shù)以及科技創(chuàng)新情況進(jìn)行審查，例如企業(yè)總支出中研發(fā)支出所占比例、擁有的相關(guān)專利等，使得企業(yè)可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別更加全面。由于高新技術(shù)市場的變動通常較大，在對于科創(chuàng)板企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估程序的設(shè)置應(yīng)當(dāng)緊跟市場變化，通過對于企業(yè)其自身特點(diǎn)的分析，針對性地設(shè)置恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評估程序，在對企業(yè)所處行業(yè)及其環(huán)境進(jìn)行綜合分析了解后，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估分析程序。

（三）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)?？苿?chuàng)板企業(yè)的特殊性決定了在對其進(jìn)行IPO審計(jì)時，除了自身應(yīng)當(dāng)具備的審計(jì)相關(guān)專業(yè)知識外，審計(jì)人員還需要擁有豐富的IPO審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)并且對于所審計(jì)企業(yè)所處行業(yè)的情況有所了解，包括其發(fā)展趨勢以及相關(guān)的專業(yè)術(shù)語等，而這也是相較于其他企業(yè)的IPO審計(jì)，科創(chuàng)板企業(yè)所獨(dú)有的特征;這也對審計(jì)人員提出了更多的挑戰(zhàn)，原有的企業(yè)IPO審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)專業(yè)知識已經(jīng)不能滿足科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)的要求，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在對企業(yè)所處行業(yè)及其基本情況有所了解的狀態(tài)下，根據(jù)不同行業(yè)的審計(jì)對象，設(shè)置更加完善的審計(jì)程序和方法，從而降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

對于培養(yǎng)審計(jì)人才的相關(guān)高校，可以在進(jìn)行審計(jì)與會計(jì)相關(guān)知識教導(dǎo)的同時，結(jié)合當(dāng)前情況增開與高新技術(shù)相關(guān)的課程，從而增加學(xué)生的知識儲備。

對于會計(jì)師事務(wù)所來說，可以有傾向性地加大對復(fù)合型審計(jì)人才的招聘，利用其擁有的不同行業(yè)的專業(yè)知識，對自身審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)進(jìn)行豐富。并且會計(jì)師事務(wù)所可以對本所擁有的審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)能力的培養(yǎng)，有針對性地加強(qiáng)自身審計(jì)人員對于科創(chuàng)板相關(guān)企業(yè)及其環(huán)境相關(guān)知識的了解，并以此為基礎(chǔ)可以在所內(nèi)建立專項(xiàng)小組對于科創(chuàng)板企業(yè)IPO審計(jì)等業(yè)務(wù)進(jìn)行承接處理，從而提高科創(chuàng)板IPO審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)效率及質(zhì)量，最終降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

對于審計(jì)人員來說，應(yīng)當(dāng)持續(xù)學(xué)習(xí)豐富自身知識儲備，擁有風(fēng)險(xiǎn)意識，不斷學(xué)習(xí)和關(guān)注包括科創(chuàng)板、注冊制等在內(nèi)的資本市場變化和有關(guān)部門規(guī)定的出臺，并以此提高自身的專業(yè)勝任能力，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)應(yīng)有的監(jiān)督作用。

四、總結(jié)

在科創(chuàng)板的設(shè)立以及隨之而來的注冊制試點(diǎn)的影響下，眾多高新技術(shù)企業(yè)選擇在科創(chuàng)板進(jìn)行IPO上市，由于IPO審計(jì)自身特性，其存在著較多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)種類，而在此基礎(chǔ)上科創(chuàng)板企業(yè)自身行業(yè)的特殊性以及注冊制與核準(zhǔn)制的不同，對審計(jì)人員提出了更多的挑戰(zhàn)。作為對企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核的中介機(jī)構(gòu)，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著重大責(zé)任，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)科創(chuàng)板企業(yè)所處行業(yè)及其環(huán)境，制定更加完善的審計(jì)程序，以更先進(jìn)的審計(jì)手段，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，發(fā)揮好審計(jì)應(yīng)有的作用。

主要參考文獻(xiàn)：

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