肖 伊

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

一、資源稅的改革歷程

資源稅是以應(yīng)稅資源為課稅對象，對在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域開發(fā)應(yīng)稅資源的單位和個人，就其應(yīng)稅資源銷售額或銷售數(shù)量為計稅依據(jù)而征收的一種稅，應(yīng)稅資源包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、海洋資源、空氣資源、動物資源、植物資源等。我國資源稅的改革歷程主要分為五個階段。

1.建立階段。我國第一部與資源稅有關(guān)的稅費制度始于1984年頒布的《中國人民共和國資源稅條例(草案)》，此條例中僅針對煤炭、石油和天然氣三種資源征稅，以銷售收入為稅基，實行超率累進征收。1986年我國頒布《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，國家對礦產(chǎn)資源實行有償開采，形成了資源開發(fā)領(lǐng)域稅費并存的局面。

2.調(diào)整完善階段。1993年12月25日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》(以下簡稱資源稅暫行條例)，并于1994年1月正式實行。此次稅制改革的原因主要在于我國經(jīng)濟管理體制發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，從有計劃的商品經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟，這次改革形成的資源稅被稱為第二代資源稅制。從1994年資源稅改革至21世紀初期，我國資源稅制基本保持穩(wěn)定狀態(tài)。但隨著資源開發(fā)過程中的浪費現(xiàn)象日益嚴重，礦區(qū)生態(tài)環(huán)境日益惡化，從2005年開始，我國先后針對原油、天然氣、焦煤、鉛鋅、銅、鎢等的稅率進行了調(diào)整，2008年10月起還將部分非金屬礦產(chǎn)品稅額標準進行了上調(diào)。

3.從價計征階段。2010年5月起我國針對資源稅計征方式進行了新一輪的改革，首先在新疆進行試點，對油氣資源實行從價計征資源稅；2010年12月，資源稅改革試點進一步擴大到內(nèi)蒙古、甘肅等12個省區(qū)；2011年9月開始實行全國范圍的資源稅改革，資源稅從從量計征改為從價計征。

4.清費擴圍階段。為進一步樹立綠色、協(xié)調(diào)、創(chuàng)新、開放、共享的發(fā)展理念，2016年5月起財政部、國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)，決定從2016年7月1日起全面推進資源稅改革，包括擴大資源稅的征收范圍，實施礦產(chǎn)資源稅從價計征改革，全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費基金，合理確定資源稅稅率水平，加強礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理。

5.法律提升階段。2019年8月26日，第十三屆全國人大常委會第十二次會議表決通過了《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱資源稅法)，并于2020年9月1日起實施。資源稅法吸收了資源稅暫行條例實施以來長期踐行有效的做法，以納稅人為中心，進一步深化放管服要求，積極貫徹習近平生態(tài)文明思想，落實稅收法定原則，完善地方稅體系，構(gòu)建綠色稅制。為貫徹落實資源稅法各項規(guī)定，規(guī)范資源稅征收管理，2020年6月起，《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告》(財政部、稅務(wù)總局公告2020年第34號，以下簡稱34號公告)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第14號，以下簡稱14號公告)陸續(xù)發(fā)布。34號公告對資源稅的計稅基礎(chǔ)、抵扣范圍、稅收優(yōu)惠等進行了進一步的辨析，明確資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價款確定，不包括增值稅稅款；14號公告規(guī)定了納稅人申報資源稅時應(yīng)當填報《資源稅納稅申報表》，在享受資源稅優(yōu)惠政策時實行自行判別、申報享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式，進一步對資源稅法的相關(guān)內(nèi)容進行了補充完善。

二、資源稅法的最新調(diào)整

新實施的資源稅法對資源稅的應(yīng)稅資源范圍、納稅期限、稅目、稅率、減免稅政策、征收管理等作出了相應(yīng)調(diào)整。相比較于資源稅暫行條例，資源稅法的法律層級更高，征稅范圍更廣，稅率的具體確定下放省、自治區(qū)和直轄市人大常委會決定，賦予地方從價計征和從量計征的選擇權(quán)。

1.納稅期限。原資源稅暫行條例規(guī)定納稅人的納稅期限為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況具體核定，資源稅法則規(guī)定資源稅按月或者按季申報繳納。相比資源稅暫行條例，資源稅法規(guī)定納稅人的申報期限與其它稅種保持一致，減輕了納稅申報的頻次和納稅人的辦稅負擔，降低了稅收遵從成本。

2.稅目和稅率設(shè)置。原資源稅暫行條例設(shè)置了原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7個稅目。新實施的資源稅法以正列舉的方式統(tǒng)一規(guī)范了稅目分類，共設(shè)置了5個一級稅目和17個二級子稅目，具體稅目有164個，其中一級稅目包括能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)和鹽。正列舉式的稅目設(shè)置使得征稅范圍更加清晰明了，有利于納稅人簡化納稅申報，也為稅務(wù)機關(guān)優(yōu)化申報環(huán)節(jié)，提高征管信息化水平奠定了基礎(chǔ)。(見表1)資源稅法調(diào)整了具體稅率確定的權(quán)限，采用固定稅率和幅度稅率相結(jié)合的方式，對稅目稅率表中規(guī)定的需要實行幅度稅率的資源，其適用稅率由省級人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。這一規(guī)定既賦予了地方稅權(quán)，有助于調(diào)動地方積極性，使得稅法的具體實施更加因地制宜，同時也充分尊重了省級立法機關(guān)的稅權(quán)，進一步體現(xiàn)了稅收法定原則。

表1 資源稅稅目稅率

稅 目征稅對象稅率非 金 屬 礦 產(chǎn)礦 物 類天然石英砂、脈石英、粉石英、水晶、工業(yè)用金剛石、冰洲石、藍晶石、硅線石(矽線石)、長石、滑石、剛玉、菱鎂礦、顏料礦物、天然堿、芒硝、鈉硝石、明礬石、砷、硼、碘、溴、膨潤土、硅藻土、陶瓷土、耐火粘土、凹凸棒石粘土、海泡石粘土、伊利石粘土、累托石粘土原礦或者選礦1%～12%葉蠟石、硅灰石、透輝石、珍珠巖、云母、沸石、重晶石、毒重石、方解石、蛭石、透閃石、工業(yè)用電氣石、白堊、石棉、藍石棉、紅柱石、石榴子石、石膏原礦或者選礦2%～12%其他粘土(鑄型用粘土、磚瓦用粘土、陶粒用粘土、水泥配料用粘土、水泥配料用紅土、水泥配料用黃土、水泥配料用泥巖、保溫材料用粘土)原礦或者選礦1%～5%或者每噸(或者每立方米)0.1～5元巖 石 類大理巖、花崗巖、白云巖、石英巖、砂巖、輝綠巖、安山巖、閃長巖、板巖、玄武巖、片麻巖、角閃巖、頁巖、浮石、凝灰?guī)r、黑曜巖、霞石正長巖、蛇紋巖、麥飯石、泥灰?guī)r、含鉀巖石、含鉀砂頁巖、天然油石、橄欖巖、松脂巖、粗面巖、輝長巖、輝石巖、正長巖、火山灰、火山渣、泥炭原礦或者選礦1%～10%砂石原礦或者選礦1%～5%或者每噸(或者每立方米)0.1～5元寶玉石類寶石、玉石、寶石級金剛石、碼瑙、黃玉石、碧璽原礦或者選礦4%～20%

(續(xù)表)

3.減免稅優(yōu)惠。根據(jù)資源稅暫行條例的長期實踐，資源稅法保留了在長時間看來行之有效的減免稅政策，包括對開采原油以及在油田范圍內(nèi)運輸原油過程中用于加熱的原油、天然氣免征資源稅；對煤炭開采企業(yè)因安全生產(chǎn)需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅；從低豐度油氣田開采的原油、天然氣，減征20%的資源稅；高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅；稠油、高凝油減征40%資源稅；從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅。同時資源稅法也賦予了省級地方政府根據(jù)實際情況決定免征或減征的情形，如意外事故或自然災(zāi)害等原因?qū)е碌拈_采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中的損失。資源稅作為小稅種，適應(yīng)優(yōu)惠政策的納稅人有限，為進一步擴大稅收優(yōu)惠政策適用范圍，34號公告對于減免稅優(yōu)惠進行了補充說明，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項目的產(chǎn)量占比等方法分別核算確定免稅、減稅項目的銷售額或者銷售數(shù)量；納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時符合兩項或者兩項以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項執(zhí)行。

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日，省級人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅；增值稅一般納稅人按規(guī)定轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的，自成為小規(guī)模納稅人的當月起適用減征優(yōu)惠。此項政策的出臺充分體現(xiàn)了政府支持小微企業(yè)發(fā)展，促進小微企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和綠色發(fā)展的目標。

三、資源稅法出臺的重要意義

1.符合綠色稅制要求，順應(yīng)時代需要。環(huán)境的破壞導(dǎo)致生態(tài)破壞、糧食危機、能源危機、氣候變暖等，每一項都關(guān)乎人類的生存和發(fā)展，用法律法規(guī)的形式進行約束和保護環(huán)境勢在必行。2016年《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》(以下簡稱環(huán)境保護稅)的出臺是我國綠色稅制轉(zhuǎn)型的第一步，環(huán)境保護稅通過對污染物進行征稅有效實現(xiàn)了污染防控，多排多繳、少排少繳、不排不繳等理念有效加速了企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，調(diào)節(jié)了綠色經(jīng)濟發(fā)展?！吨腥A人民共和國車船稅法》(以下簡稱車船稅)對節(jié)約能源、新能源汽車減征或免征車船稅，從而引導(dǎo)大眾綠色出行，助力減排降能。資源稅立法進一步從環(huán)境污染的源頭方面對經(jīng)濟發(fā)展和生態(tài)環(huán)境關(guān)系進行調(diào)節(jié)，有序開發(fā)、合理利用的理念激發(fā)了企業(yè)的研發(fā)動力，從而降低成本，實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，是我國綠色稅制體系建設(shè)的關(guān)鍵一步。綠色稅制是一個體系，除了環(huán)境保護稅、資源稅、車船稅，還有耕地占用稅以及其他稅種的減免優(yōu)惠政策，利用稅收杠桿鼓勵綠色發(fā)展，能有效引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排，推動可持續(xù)發(fā)展聚力前行。

2.改善資源生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)綠色協(xié)調(diào)發(fā)展。我國自然資源種類多，總量豐富，但地區(qū)分布不平衡，開采量大，開采技術(shù)較低，資源浪費較大，環(huán)境污染嚴重。因自然資源具有不可再生性，長此以往必然會導(dǎo)致我國礦產(chǎn)資源數(shù)量急劇減少，對我國生態(tài)文明建設(shè)造成不良影響。通過資源稅法對資源利用行為進行引導(dǎo)，有助于推動實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，在環(huán)境保護和污染防治領(lǐng)域發(fā)揮作用，助力經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。同時，資源稅法根據(jù)地方特點充分發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)作用，有利于因地制宜、精準施策，促進區(qū)域間資源開發(fā)的協(xié)調(diào)發(fā)展。要想進一步實現(xiàn)綠色協(xié)調(diào)發(fā)展，不能僅靠單一稅種的變革，資源稅還應(yīng)積極結(jié)合其他稅種進行整體性的變革，形成政策合力，擴大政策效用。如資源稅可結(jié)合環(huán)境保護稅、消費稅、企業(yè)所得稅等多稅種的優(yōu)惠政策一起，鼓勵新能源、新技術(shù)、新材料和新工藝的研發(fā)，合理利用有限的資源，提高各地區(qū)尤其是落后地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平，促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

3.促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提高資源使用效率。資源稅法通過從價計征的方式對日常生活中必不可少的資源進行征稅，能有效起到價格管控的作用，防止少數(shù)企業(yè)實行壟斷，破壞市場價格，促進大多數(shù)企業(yè)充分利用社會資源進行變革，加大高新技術(shù)開發(fā)力度，利用新型資源開采技術(shù)，提高資源開采和利用效率，落實資源稅改革政策內(nèi)容。對于低耗能且節(jié)能環(huán)保的企業(yè)，政府應(yīng)對其提供必要的財政支持和稅收減免，在企業(yè)信貸等資金融通方面給予一定的利率支持；對于開采成本較高、效率較低、規(guī)模較小的資源消耗型企業(yè)，政府可通過改組、兼并、聯(lián)動等多種方式幫助其提高產(chǎn)能，科學有效地淘汰已落后的技術(shù)，強化產(chǎn)業(yè)集中度，降低成本。例如，水資源稅改革后，迫使部分企業(yè)主動提升節(jié)水意識以提高水資源利用率，如安裝紅外線感應(yīng)器自動出水、循環(huán)利用、限時出水等。資源稅改革讓企業(yè)既算經(jīng)濟賬又算環(huán)境賬，使高污染、高排放企業(yè)加速綠色轉(zhuǎn)型，讓清潔生產(chǎn)的企業(yè)搶占發(fā)展先機。

我國首部資源稅法的實施有利于調(diào)節(jié)由于資源條件差異形成的級差收入，為資源開采企業(yè)之間展開公平競爭創(chuàng)造條件，有利于促進國有資源的合理開發(fā)使用和生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，對于構(gòu)建綠色稅制體系，促進中國稅收法定進程加速發(fā)展有著重要意義。