俞建峰

關(guān)鍵詞：合并報表? 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益? 遞延所得稅 稅收優(yōu)惠

一、背景

隨著企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部之間交易愈加頻繁，而集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)可能享受不同的稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致適用的所得稅稅率存在差異。財務(wù)人員根據(jù)會計準(zhǔn)則編制合并報表時，需考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益及遞延所得稅的影響。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。

在集團(tuán)內(nèi)部交易雙方適用不同稅率的情況下，涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷而引起的遞延所得稅確認(rèn)和計量應(yīng)適用哪一方的稅率，我國會計準(zhǔn)則并未對此作出專門的規(guī)定。因此在稅率的選擇上，在實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)：周陽，張志鳳（2015）認(rèn)為未來抵減的稅款是資產(chǎn)銷售方未實(shí)現(xiàn)利潤部分已交的所得稅，應(yīng)選擇資產(chǎn)銷售方的企業(yè)法人所適用的稅率;程果（2013）、秦洪平（2014）認(rèn)為集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在內(nèi)部流轉(zhuǎn)后，計稅基礎(chǔ)在購買方納稅申報表中，應(yīng)選擇資產(chǎn)購買方的企業(yè)法人所適用的稅率。筆者將通過垃圾焚燒發(fā)電項目案例分析并考慮稅收優(yōu)惠期間“三免三減半”的特殊性對以上不同觀點(diǎn)進(jìn)行探討，并提出自己的觀點(diǎn)。

二、案例分析

案例：甲公司主要從事垃圾焚燒發(fā)電業(yè)務(wù)，A、B公司為其全資子公司。A公司為高新技術(shù)企業(yè)，主要從事垃圾焚燒設(shè)備的研發(fā)、制造和銷售，稅率15%。B公司為以BOO方式運(yùn)營的垃圾焚燒發(fā)電項目公司，特許經(jīng)營期限為30年（含建設(shè)期1年），稅率25%，享受企業(yè)所得稅三免三減半優(yōu)惠。20X0年1月，A公司銷售一套設(shè)備給B公司，成本為1，500萬元，售價為2，000萬元，B公司購入后計入在建工程，并在12月設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，折舊年限為20年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。假設(shè)會計和稅法對該固定資產(chǎn)的折舊處理一致。A公司作為賣方在向B公司銷售商品時取得收益500萬元，在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用75萬元。B公司作為買方，在個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)為2，000萬元。在集團(tuán)合并報表層面，抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，固定資產(chǎn)賬面價值為1，500萬元，計稅基礎(chǔ)為2，000萬元，應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

由于購買方B公司享受三免三減半的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠期間的所得稅影響需特殊考慮。因此，甲公司合并報表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有以下三種方法：

方法一：按銷售方的適用稅率計量，即15%;

方法二：按購買方次年的適用稅率計量，即免稅期為0%，減半期為12.5%，后續(xù)期間為25%;

方法三：按購買方未來期間的適用稅率計量，即根據(jù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益未來的轉(zhuǎn)回時間表和適用稅率計算得出。

三種方法所得稅影響如表1：

從表1可以看出：

方法一遞延所得稅資產(chǎn)按賣方的適用稅率進(jìn)行計量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年，合并層面的整體所得稅費(fèi)用為零，該筆交易未影響合并層面的收入、成本和利潤;在未來暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間，由于賣方稅率未發(fā)生改變，遞延所得稅費(fèi)用保持不變，合并層面的整體所得稅費(fèi)用呈現(xiàn)先高后低的趨勢：第1至3年所得稅費(fèi)用為3.75萬元;第4至6年所得稅費(fèi)用為-8.75萬元;第7年開始所得稅費(fèi)用每年-21.25萬元。合并層面的利潤影響數(shù)呈現(xiàn)先低后高的趨勢。

方法二遞延所得稅資產(chǎn)按買方次年的適用稅率進(jìn)行計量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年和免稅期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并層面的所得稅費(fèi)用較大，交易發(fā)生當(dāng)年對利潤影響較大，本案減少當(dāng)年利潤75萬元;在免稅期和減半期的最后一年，由于遞延所得稅費(fèi)用的影響，合并層面的所得稅費(fèi)用呈現(xiàn)較大波動：免稅期最后一年即第3年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)55.13萬元，所得稅費(fèi)用為-53.13萬元，增加利潤53.13萬元;第4、5年所得稅費(fèi)用均為-9.38萬元;減半期最后一年即第6年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40.63萬元，所得稅費(fèi)用為-53.13萬元，增加利潤40.63萬元;第7年及以后每年所得稅費(fèi)用為-18.75萬元。合并層面的利潤影響數(shù)呈現(xiàn)較大波動。

表1*：96.88=25×3×0%（免稅期）+25×3×12.5%（減半期）+25×14×25%，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

方法三遞延所得稅資產(chǎn)按買方未來期間的適用稅率進(jìn)行計量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年和免稅期間，遞延所得稅資產(chǎn)余額不變，交易發(fā)生當(dāng)年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)96.88萬元，對合并層面利潤的影響為增加利潤21.88萬元，合并層面的整體所得稅費(fèi)用隨著購買方稅收優(yōu)惠期的變化而變化：免稅期即第1至3年無所得稅費(fèi)用，第4至6年減半期每年所得稅費(fèi)用為-9.38萬元，第7年及以后每年所得稅費(fèi)用為-18.75萬元。合并層面的利潤影響數(shù)呈現(xiàn)先高后低再高的趨勢。

三、結(jié)論及建議

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響。對于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)的方式主要通過固定資產(chǎn)折舊收回，并體現(xiàn)在購買方的納稅申報表中。我們對固定資產(chǎn)折舊差額的節(jié)稅貢獻(xiàn)進(jìn)行計算得出：免稅期即第1至3年的節(jié)稅貢獻(xiàn)為零，第4至6年減半期的節(jié)稅貢獻(xiàn)為每年3.13萬元，第7年及以后每年節(jié)稅貢獻(xiàn)為6.25萬元，該結(jié)果與上述案例中方法三的遞延所得稅費(fèi)用相一致。

綜上所述，無論從合并財務(wù)報表層面的整體所得稅費(fèi)用的影響，還是從暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間的稅務(wù)影響，對于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)該按照購買方未來期間的適用稅率來確定，更加符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。同時建議準(zhǔn)則能夠明確該類業(yè)務(wù)的會計處理，減少各公司因采用不同的方法對遞延所得稅進(jìn)行確認(rèn)和計量造成會計信息的不可比性。

參考文獻(xiàn)

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