黃美蓉

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 問(wèn)題 建議

一、引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為問(wèn)題頻繁發(fā)生，使得現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂工作再次提上財(cái)政工作和立法日程中去，這是會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的迫切需要，同時(shí)也是我國(guó)社會(huì)主義法律體系日趨完善的重點(diǎn)內(nèi)容之一。因此，有必要針對(duì)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂問(wèn)題進(jìn)行深入探討。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂存在的主要問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織形式需要變革

盡管近年來(lái)特殊普通合伙制事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀有所改善，使得特殊普通合伙制、有限責(zé)任制事務(wù)所的組織規(guī)模相當(dāng)，但是對(duì)行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的完善、行業(yè)自律機(jī)制的完善依然影響有限。一方面，是指執(zhí)業(yè)組織的現(xiàn)存形式不能充分有助于行業(yè)審計(jì)質(zhì)量的提升。由于有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織存在一定尋利現(xiàn)象，再加上法定懲戒責(zé)任的成本有限，些許注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免會(huì)存在審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)象，使得行業(yè)審計(jì)質(zhì)量受到不良影響，甚至導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公正權(quán)威性受到影響;另一方面，是指執(zhí)業(yè)組織形式的多元化趨勢(shì)無(wú)法匹配會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展需要。我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》尚未界定獨(dú)資事務(wù)所的法定成立條件、法律責(zé)任以及法律程序，使得獨(dú)資事務(wù)所參與構(gòu)成的多元化執(zhí)業(yè)組織體系尚未確立，導(dǎo)致中小企業(yè)的會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)需求、會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)資源分布不平衡問(wèn)題難以改善，與此同時(shí)，多元化組織形式的健全有助于增強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管構(gòu)成的牽制性，使得非注協(xié)會(huì)計(jì)師參與的多頭監(jiān)管現(xiàn)狀得到改善。

（二）會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律主體責(zé)任定義需要修訂

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律責(zé)任意識(shí)不夠強(qiáng)、立法引導(dǎo)性不足、法律責(zé)任主體范圍不夠廣、具體責(zé)任分擔(dān)機(jī)制不完善，使得現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的爭(zhēng)議問(wèn)題難以商榷。一是執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律責(zé)任主體范圍不夠廣。由于現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并未對(duì)主任會(huì)計(jì)師和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)置一定的法律責(zé)任界定，使得會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律責(zé)任分擔(dān)過(guò)多局限于事務(wù)所本身和會(huì)計(jì)師本身，并未對(duì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任追究提供有力的參考，導(dǎo)致行政監(jiān)管不力、主任會(huì)計(jì)師把關(guān)不嚴(yán)、被審計(jì)單位有意財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象偶爾發(fā)生。例如，執(zhí)業(yè)組織內(nèi)主任會(huì)計(jì)師的監(jiān)管懲戒責(zé)任沒(méi)有界定;二是自律監(jiān)管責(zé)任還未確定。盡管會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)受到很大程度的行政處罰，但是行業(yè)自律的監(jiān)管氛圍依然難以形式，特別是針對(duì)獨(dú)立于政治干預(yù)形式的監(jiān)管活動(dòng)較少，使得立法內(nèi)容尚未體現(xiàn)對(duì)行業(yè)自律監(jiān)管行為的責(zé)任界定和保護(hù)，終使同業(yè)互查、事務(wù)所互查、非注協(xié)力量的獨(dú)立監(jiān)管活動(dòng)難以受到法律保護(hù)。例如，我國(guó)尚未存在同業(yè)互查的法律保護(hù)程序，使得社會(huì)監(jiān)督力量的合法責(zé)任不受保護(hù)、違規(guī)責(zé)任懲戒無(wú)據(jù)可依。

（三）會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管欠缺明確性和邊界性

由于現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》要求會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)處罰權(quán)由財(cái)政部門(mén)行使，再加上審計(jì)署等經(jīng)濟(jì)監(jiān)管組織對(duì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管介入范圍尚不清晰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管存在弱化現(xiàn)象。一方面，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為監(jiān)管欠缺明確性。盡管現(xiàn)行法律要求的會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)監(jiān)管模式具備一定優(yōu)越性，但是針對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的多方監(jiān)管活動(dòng)依然存在監(jiān)管成本和監(jiān)管效率問(wèn)題。所謂監(jiān)管成本，就是說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到多方監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督資源投入較為粗放，使得中注協(xié)及地方注協(xié)、中央及地方財(cái)政部等監(jiān)管機(jī)構(gòu)開(kāi)展的監(jiān)管活動(dòng)存在重復(fù)工作量，同時(shí)監(jiān)管質(zhì)量較難提升，無(wú)法充分保證會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管效率的穩(wěn)步提升。例如，針對(duì)具備證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗的案例，事務(wù)所就可能需要面臨審計(jì)機(jī)關(guān)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重復(fù)調(diào)查和監(jiān)管;另一方面，是指針對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗責(zé)任的邊界區(qū)分尚不明確。也就是說(shuō)，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)依然是立法內(nèi)容尚未完善的要點(diǎn)，導(dǎo)致被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任無(wú)法有效認(rèn)定和評(píng)價(jià)。例如，一旦被審計(jì)單位有意出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假、同時(shí)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)掘造假的情況下，審計(jì)失敗責(zé)任應(yīng)當(dāng)向哪一方追究依然沒(méi)有足夠明確的法律依據(jù)。

三、完善修訂行業(yè)監(jiān)管要點(diǎn)的科學(xué)措施

（一）明確會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律主體責(zé)任

為增強(qiáng)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律責(zé)任意識(shí)，現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂需要明確法律主體責(zé)任及其監(jiān)管者責(zé)任。一是擴(kuò)大執(zhí)業(yè)活動(dòng)的法律主體范圍。這需要有力界定主任會(huì)計(jì)師和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任，通過(guò)對(duì)主任會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管不力的法律責(zé)任完善、業(yè)務(wù)需求者主動(dòng)造假行為的懲戒力度增加，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的發(fā)生不僅受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的把控，同時(shí)還受到行業(yè)協(xié)會(huì)、審計(jì)署等其他經(jīng)管機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)需求者的強(qiáng)力監(jiān)督，最終杜絕行政監(jiān)管不力、主任會(huì)計(jì)師把關(guān)不嚴(yán)等現(xiàn)象的發(fā)生;二是科學(xué)確定自律監(jiān)管行為的責(zé)任界定。這需要立法內(nèi)容設(shè)置會(huì)計(jì)師同業(yè)互查、公司財(cái)報(bào)的真實(shí)性調(diào)查等社會(huì)非政治力量參與的法律保護(hù)程序，使得違規(guī)調(diào)查活動(dòng)得到懲戒、合規(guī)調(diào)查活動(dòng)得到保護(hù)，以使行業(yè)自律監(jiān)管氛圍的良性營(yíng)造;三是健全民事責(zé)任的確認(rèn)條件。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在業(yè)務(wù)信息調(diào)查不充分、配合審計(jì)造假等現(xiàn)象，那么法律修訂追求的不僅是行政處罰，同時(shí)應(yīng)當(dāng)是民事、刑事責(zé)任并重的懲戒措施，從而增強(qiáng)行業(yè)自律的權(quán)威性。例如，完善會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的法律確認(rèn)條件，首先確認(rèn)審計(jì)失敗的原因主體，其次確認(rèn)責(zé)任分擔(dān)比例，最后評(píng)估民事懲戒價(jià)值，進(jìn)一步地，如果是被審計(jì)單位有意財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例，被審計(jì)單位法人承擔(dān)大比例民事責(zé)任、甚至刑事責(zé)任。

（二）健全會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織形式的完整立法依據(jù)

健全會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織的完整立法內(nèi)容，需要特別關(guān)注執(zhí)業(yè)組織形式的多元化進(jìn)程和審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。一是有力保證執(zhí)業(yè)組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響。這需要立法修訂活動(dòng)積極探索審計(jì)失敗行為的懲戒力度增加措施，使得執(zhí)業(yè)組織信用評(píng)級(jí)制度、審計(jì)失敗記錄記入征信等形式的立法內(nèi)容逐步完善，從而增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律遵從意識(shí)、實(shí)現(xiàn)行業(yè)氛圍的持續(xù)良性引導(dǎo)。例如，設(shè)定會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織的信用評(píng)級(jí)組織，可以獨(dú)立于財(cái)政部、受注協(xié)領(lǐng)導(dǎo)開(kāi)展會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織的信用監(jiān)管活動(dòng)，使得優(yōu)質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織成為行業(yè)自律行為的主力軍，以使立法內(nèi)容充分引導(dǎo)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展;二是完善獨(dú)資事務(wù)所形式的法定成立程序。這需要對(duì)獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立條件、成立資質(zhì)、法定確認(rèn)程序、法定追責(zé)程序、法定監(jiān)管機(jī)制給予充分的探討和完善，使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基本形成組織體系完整的業(yè)務(wù)法律依據(jù)，以推動(dòng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》更加適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需求。例如，對(duì)獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立條件，應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)數(shù)量大、會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)需求大、審計(jì)業(yè)務(wù)地域跨度大的特征設(shè)置，由地方財(cái)政部和地方注協(xié)共同審批和監(jiān)管其成立與否，使得獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立門(mén)檻基本符合我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需要和監(jiān)管可行性。

（三）提升監(jiān)管資源的配置效率、溝通效率

要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有序合法發(fā)展，現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂活動(dòng)需要聚焦解決多頭監(jiān)管資源的配置方式、行業(yè)內(nèi)外溝通機(jī)制、境內(nèi)境外監(jiān)管互助機(jī)制的具體立法內(nèi)容，以提升監(jiān)管資源的配置溝通效率。一是明確多方監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督資源配置方式。這需要立法修訂活動(dòng)中明確探討國(guó)家財(cái)政部和地方財(cái)政部門(mén)在統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管活動(dòng)的具體責(zé)任行為，使得以政府核心監(jiān)督職能為主、協(xié)調(diào)監(jiān)管力量為輔的監(jiān)管資源配置模式基本確立，同時(shí)對(duì)中國(guó)人民銀行、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、地方注協(xié)、銀保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、司法部的行業(yè)監(jiān)管職能給予進(jìn)一步確定，最終有助于削弱多頭監(jiān)管的資源浪費(fèi)現(xiàn)象。例如，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織配合審計(jì)監(jiān)管的法律程序和監(jiān)管機(jī)制方面，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所較短會(huì)計(jì)周期內(nèi)已經(jīng)配合過(guò)審計(jì)調(diào)查的條件下，財(cái)政部可以出具相關(guān)的證明材料并注明責(zé)任人削弱重復(fù)監(jiān)管現(xiàn)象;二是健全行業(yè)內(nèi)外的監(jiān)管溝通機(jī)制。這需要立法修訂著重關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律溝通機(jī)制，使得法律條款中對(duì)跨監(jiān)管組織的溝通程序給予確定，使得跨會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的溝通活動(dòng)、事務(wù)所與注協(xié)溝通、事務(wù)所與證監(jiān)會(huì)溝通、監(jiān)管組織協(xié)調(diào)活動(dòng)的開(kāi)展有據(jù)可依，以使消除監(jiān)管信息的不對(duì)稱(chēng)性。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注協(xié)溝通的形式，可以確定為公開(kāi)問(wèn)詢(xún)函等形式的法律程序。

四、結(jié)束語(yǔ)

持續(xù)完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的立法問(wèn)題，不僅需要行業(yè)自律監(jiān)管組織的積極參與，同時(shí)需要政府監(jiān)管干預(yù)形式的合理轉(zhuǎn)變，使得監(jiān)管成本高、監(jiān)管效率低、執(zhí)業(yè)組織形式不健全等問(wèn)題得到妥善解決。

參考文獻(xiàn)

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