馬玉潔（副教授）（鄭州商學院 河南鄭州 451200）

標準成本法是管理會計中的一種成本控制方法，是20世紀20年代在泰羅的科學管理制度的影響下產(chǎn)生和發(fā)展起來的。標準成本法的含義是將標準成本與實際成本進行比較，找出差異，并對差異進行因素分析，據(jù)以加強成本控制的一種會計信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)［1］?！皹藴食杀尽备吔凇澳繕顺杀尽钡暮x。標準成本法的重點是找出成本差異，并對差異進行分析。在成本差異的計算上，變動成本（包括直接材料、直接人工和變動制造費用）差異的計算思路一致，固定制造費用成本差異的計算和變動成本差異的計算有所區(qū)別。本文結(jié)合標準成本法討論直接材料成本差異，同時，借鑒計劃成本法的思想，探討直接人工、變動制造費用、固定制造費用的賬務處理。

一、標準成本法下直接材料成本差異的計算

直接材料成本差異是指生產(chǎn)一定量產(chǎn)品消耗的直接材料的實際成本與標準成本的差異。企業(yè)制定標準成本時會制定材料的標準價格和單位產(chǎn)品材料的標準耗用量。其中，直接材料成本總差異=直接材料實際成本-直接材料標準成本，直接材料實際成本=實際價格×實際用量，直接材料標準成本=標準價格×標準用量，實際用量=單位產(chǎn)品材料的實際耗用量×產(chǎn)品實際產(chǎn)量，標準用量=單位產(chǎn)品材料的標準耗用量×產(chǎn)品實際產(chǎn)量。

可見，造成直接材料成本差異的因素有兩個，即價格和用量，因此管理會計中用因素分析法將直接材料成本總差異拆分為價格差異和用量差異，方法如下：

二、計劃成本法下直接材料成本差異的處理

計劃成本法是財務會計中材料核算的一種方法，是指材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按計劃成本計價，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實際成本與計劃成本之間的差異；月末，通過材料成本差異的分攤，將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計劃成本調(diào)整為實際成本［2］。

在計劃成本法下，采購環(huán)節(jié)形成的是標準成本法下的“材料價格差異”，自然，結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異指的也是“材料價格差異”。在出庫環(huán)節(jié)，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異結(jié)轉(zhuǎn)的也是“材料價格差異”，“材料用量差異”在計劃成本法下并沒有體現(xiàn)出來。按照目前計劃成本法的處理，“計劃成本”指的是“標準價格×實際用量”，而筆者認為，“計劃成本”應和“標準成本”的含義保持一致，計劃成本的計算應是“標準價格×標準用量”。

三、標準成本法在計劃成本法中的應用

為了解決上述問題，筆者認為，可以將標準成本法和計劃成本法結(jié)合起來，在計劃成本法的賬務處理中體現(xiàn)出“材料價格差異”和“材料用量差異”，建議增設(shè)“材料價格差異”和“材料用量差異”科目，其賬戶結(jié)構(gòu)如下頁所示。

材料價格差異期末一次攤銷，這時需計算“材料成本價格差異率”。目前財務會計中計劃成本法下的“材料成本差異率”是按照計劃成本攤銷成本差異，而筆者提出的“材料成本價格差異率”是按照材料數(shù)量攤銷材料價格差異。“材料成本價格差異率”的計算如下：

材料成本價格差異率=（月初結(jié)存材料的價格差異+本月入庫材料的價格差異）/（月初結(jié)存材料數(shù)量+本月入庫材料數(shù)量）

發(fā)出材料的價格差異=發(fā)出材料的實際用量×材料成本價格差異率

若為價格超支差異，材料成本價格差異率符號為正；若為價格節(jié)約差異，材料成本價格差異率符號為負。

前已提出，目前計劃成本法下發(fā)出材料分攤的成本差異僅是材料價格差異，我們可以對此進行驗證。

材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異+本月入庫材料的成本差異）/（月初結(jié)存材料的計劃成本+本月入庫材料的計劃成本）=（月初結(jié)存材料的價格差異+本月入庫材料的價格差異）/（月初結(jié)存材料數(shù)量+本月入庫材料數(shù)量）×標準價格

發(fā)出材料的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率=（發(fā)出材料的實際用量×標準價格）×材料成本差異率=發(fā)出材料的實際用量×材料成本價格差異率

由此可見，目前計劃成本法下的材料成本差異僅僅是材料價格差異，而筆者提出的“材料成本價格差異率”的計算更為簡便，直接根據(jù)入庫單便可計算，也更符合標準成本法的思路。需要說明的是，在實際成本法下原材料“運輸途中的合理損耗”計入存貨的成本，在計劃成本法下“運輸途中的合理損耗”應轉(zhuǎn)入材料價格超支差異。

為了體現(xiàn)不同產(chǎn)品、不同部門材料耗用量的情況，筆者認為“材料用量差異”應按照材料的種類設(shè)置二級明細賬，按照部門、產(chǎn)品設(shè)置三級明細賬，當期歸集材料的用量差異，期末一并轉(zhuǎn)出，故“材料用量差異”期末無余額。

計劃成本法與標準成本法結(jié)合的賬務處理程序如圖1所示。圖1中的①表示期末結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的計劃采購成本；②表示期末結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支價格差異或節(jié)約價格差異；③表示期末結(jié)轉(zhuǎn)出庫材料的超支價格差異或節(jié)約價格差異；④表示期末結(jié)轉(zhuǎn)直接材料的標準成本；⑤表示轉(zhuǎn)入直接材料的超支用量差異或超支節(jié)約差異；⑥表示轉(zhuǎn)出直接材料的超支用量差異或超支節(jié)約差異。

四、應用舉例

圖1 標準成本法在計劃成本法中應用的賬務處理程序圖

某公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要一種A材料，A材料的標準價格為8元/千克，單位甲產(chǎn)品耗用A材料的標準用量為0.8千克/件，本期生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，實際耗用A材料170千克。2016年8月1日，庫存A材料50千克，超支價格差異為10元。2016年8月3日，該公司購買了100千克A材料，實際單價為9元/千克；2016年8月5日，該批材料入庫。2016年8月8日，領(lǐng)用A材料100千克用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。2016年8月10日，該公司又購買了100千克A材料，實際單價為7.8元/千克；2016年8月15日，該批材料入庫。2016年8月17日，領(lǐng)用A材料70千克用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。不考慮增值稅等相關(guān)稅費。

賬務處理為：

1.2016年8月3日，采購100千克A材料的實際成本為900元，計劃成本為800元，該批材料形成超支價格差異100元。

借：材料采購——A 材料 900

貸：銀行存款 900

2.2016年8月10日，采購100千克A材料的實際成本為780元，計劃成本為800元，該批材料形成節(jié)約價格差異20元。

借：材料采購——A 材料 780

貸：銀行存款 780

3.2016年8月31日，結(jié)轉(zhuǎn)本期入庫材料的計劃采購成本 1 600 元。

借：原材料——A 材料 1 600

貸：材料采購——A 材料 1 600

4.結(jié)轉(zhuǎn)本期入庫材料的價格差異，本期購買兩批A材料，第一批材料超支價格差異100元，第二批材料節(jié)約價格差異20元，總的來說，本期購買的A材料形成超支價格差異80元。

借：材料價格差異——A材料 80

貸：材料采購——A 材料 80

5.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的標準成本，本期生產(chǎn)200件，A材料的標準用量為0.8×200=160千克，標準成本為8×160=1 280（元）。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 1 280

貸：原材料——A 材料 1 280

6.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的價格差異：本期材料成本價格差異率=（10+80）/（50+200）=0.36元/千克，本期發(fā)出材料應承擔的價格差異=170×0.36=61.2（元）。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 61.2

貸：材料價格差異——A 材料 61.2

7.轉(zhuǎn)入發(fā)出材料的用量差異，本期材料的用量差異=8×（170-160）=80（元）。

借：材料用量差異——A材料（甲產(chǎn)品） 80

貸：原材料——A 材料 80

同時轉(zhuǎn)出發(fā)出材料的用量差異。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 80

貸：材料用量差異——A 材料（甲產(chǎn)品） 80

本例的賬務處理如圖2所示。

圖2 賬務處理圖

五、直接人工、變動制造費用、固定制造費用的賬務處理

借鑒計劃成本法的核算思路，筆者建議對直接人工、變動制造費用、固定制造費用也核算其差異。

（一）直接人工成本的核算

直接人工成本發(fā)生時，借記“生產(chǎn)成本（標準成本）”“直接人工工資率差異（超支差異）”“直接人工效率差異（超支差異）”科目，貸記“應付職工薪酬（實際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)直接人工成本差異時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“直接人工工資率差異（超支差異）”“直接人工效率差異（超支差異）”。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

（二）變動制造費用的核算

變動制造費用發(fā)生時，借記“生產(chǎn)成本（標準成本）”“變動制造費用分配率差異（超支差異）”“變動制造費用效率差異（超支差異）”科目，貸記“變動制造費用（實際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)變動制造費用差異，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“變動制造費用分配率差異（超支差異）”“變動制造費用效率差異（超支差異）”科目。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

（三）固定制造費用的核算

按照目前會計準則的規(guī)定，固定制造費用計入產(chǎn)品的成本中，故固定制造費用還是記入“生產(chǎn)成本”賬戶，但應核算固定制造費用的成本差異，本文采用“三差異法”核算固定制造費用成本差異。

固定制造費用發(fā)生時，借記“生產(chǎn)成本（標準成本）”“固定制造費用耗費差異（超支差異，節(jié)約差異在貸方）”“固定制造費用產(chǎn)量差異（超支差異）”“固定制造費用效率差異（超支差異）”科目，貸記“固定制造費用（實際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)變動制造費用差異時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“固定制造費用耗費差異（超支差異）”“固定制造費用產(chǎn)量差異（超支差異）”“固定制造費用效率差異（超支差異）”科目。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

本文將直接材料成本差異、直接人工成本差異、變動制造費用成本差異、固定制造費用成本差異期末統(tǒng)一轉(zhuǎn)入了“生產(chǎn)成本”，然后再將本期的各種成本差異按標準成本的比例，分配給期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期已銷售產(chǎn)品。這樣，期末資產(chǎn)負債表中的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品項目反映的是存貨的實際成本，利潤表中的產(chǎn)品銷售成本反映的也是本期已銷售產(chǎn)品的實際成本。這種期末對成本差異的賬務處理即是“遞延法”的思想。

綜上所述，利用標準成本法對成本差異計算的思路和借鑒計劃成本法賬務處理的思想，能夠?qū)⒊杀静町愒跇藴食杀痉ǖ馁~務處理中反映出來，并能和財務會計有效地結(jié)合起來。