張冠英（北京市城市規(guī)劃設(shè)計研究院 北京 100045）

2017年10月財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱“新制度”），要求自2019年1月1日起，所有行政事業(yè)單位開始執(zhí)行。新制度要求單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。新制度的發(fā)布實施，有利于提高會計信息質(zhì)量，提升行政事業(yè)單位財務(wù)管理水平，但對于長期執(zhí)行以預(yù)算會計為主的行政事業(yè)單位財務(wù)工作也提出了新的要求。本文對差額撥款的事業(yè)單位B設(shè)計院實施新制度過程中遇到的問題及難點進行了分析，并提出了相關(guān)建議。

一、新制度實施前的準備工作

（一）成立新制度實施工作小組

為了確保2019年1月1日新制度能夠順利實施，2018年 8月，B設(shè)計院成立了新制度實施工作小組，主管財務(wù)院長為組長，財務(wù)處長、全體財務(wù)人員為組員。工作小組多次對新制度進行深入的學習和探討，在全面掌握新制度基本內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，對各自的工作做出部署和安排，分工明確，責任到人。

（二）升級財務(wù)軟件

新制度實行以權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的雙重會計核算模式，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進行雙重核算，做“雙分錄”。B設(shè)計院原先使用的會計核算軟件難以滿足新制度的要求，通過與軟件維護人員溝通，最后決定升級軟件版本，新的版本支持平行記賬模式，同時錄入財務(wù)憑證和預(yù)算憑證，各自獨立產(chǎn)生憑證編號并關(guān)聯(lián)，一套原始憑證同時對應(yīng)一張財務(wù)憑證和預(yù)算憑證，方便以后查詢，同時審計工作也更加便捷。

（三）設(shè)置新的會計科目

新制度包括財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素，財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用，預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。新制度同時對總賬科目的名稱和編號做出了設(shè)定，并對科目的使用做出了詳細說明，但是對于明細科目沒有做出具體規(guī)定。B設(shè)計院的業(yè)務(wù)活動主要分為三類，一是城鄉(xiāng)規(guī)劃設(shè)計服務(wù)，二是期刊業(yè)務(wù)，三是承擔一部分科研項目專項工作。收入主要包括財政撥款、規(guī)劃設(shè)計費、期刊收入和科研項目款項。支出主要用于B設(shè)計院的正常運營支出，包含工資、三公經(jīng)費、離退休費等，為了符合財政部門政府收支分類的要求，將業(yè)務(wù)活動費用細分為基本支出、項目支出和非財政專項支出。為了避免重復(fù)設(shè)置科目，簡化記賬程序，在預(yù)算會計科目設(shè)置中，收入、支出、結(jié)余類科目都只設(shè)2級明細科目。

（四）補提固定資產(chǎn)折舊

新制度引入了固定資產(chǎn)折舊概念，并規(guī)定了折舊方法和折舊年限，因此B設(shè)計院賬上有4 000多項固定資產(chǎn)面臨著如何計提折舊的問題。（1）確定固定資產(chǎn)折舊年限?！墩畷嫓蕜t第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中只對固定資產(chǎn)按照房屋及建筑物、通用設(shè)備、家具用具及裝具大類規(guī)定最低折舊年限或者折舊年限區(qū)間。由于B設(shè)計院固定資產(chǎn)種類繁多，使用狀況也不盡相同，因此只按照大類規(guī)定相同的折舊年限不能真實反映固定資產(chǎn)使用情況和凈值。通過梳理和分析，將B設(shè)計院固定資產(chǎn)分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、家具用具及裝具，通用設(shè)備又分為計算機設(shè)備、辦公設(shè)備、車輛等，然后根據(jù)使用壽命和使用頻率對辦公設(shè)備進行細分，對打印機、復(fù)印機、攝像機等制定了不同的折舊年限。（2）確定固定資產(chǎn)折舊方法。新制度規(guī)定，政府會計主體一般應(yīng)當按照年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。為了減輕財務(wù)人員工作量，便于固定資產(chǎn)日常管理，同時考慮B設(shè)計院的運營情況，決定采用年限平均法計提折舊。（3）補提2019年度以前折舊。新制度實施以后，需要對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行補提折舊，然后再開始正常的折舊計提。為了便于固定資產(chǎn)的日常管理及計提折舊，B設(shè)計院決定增加固定資產(chǎn)模塊。在導(dǎo)入固定資產(chǎn)編碼、名稱、分類、原值、折舊年限、已使用年限等初始數(shù)據(jù)后，對現(xiàn)有的固定資產(chǎn)補提折舊。

二、新制度實施過程中面臨的問題及解決思路

（一）如何界定平行記賬的范圍

對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，新制度要求采用財務(wù)會計核算的同時也進行預(yù)算會計核算，也就是所謂的“平行記賬”。那么，如何辨別“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”、如何界定平行記賬的范圍，就成為事業(yè)單位進行會計核算首先需要面對的問題。

解決思路：判斷一項業(yè)務(wù)是否應(yīng)該進行平行記賬需要同時滿足以下兩個條件：一是該項業(yè)務(wù)必須有現(xiàn)金流發(fā)生，二是納入部門預(yù)算管理。沒有現(xiàn)金流或者有現(xiàn)金流但沒有納入部門預(yù)算管理的業(yè)務(wù)都只做財務(wù)會計憑證。比如計提固定資產(chǎn)折舊，由于沒有現(xiàn)金流入或流出不做平行記賬，收到客戶轉(zhuǎn)來的質(zhì)量保證金雖然有現(xiàn)金流入，但該筆現(xiàn)金所有權(quán)最終屬于客戶，單位只是暫時代管，不屬于納入部門預(yù)算管理的業(yè)務(wù)，因此也不做平行記賬。一項業(yè)務(wù)是否有現(xiàn)金流發(fā)生比較容易辨別，財務(wù)會計的“零余額賬戶用款額度”“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”的增減變動都屬于有現(xiàn)金流發(fā)生，但是否屬于納入部門預(yù)算的業(yè)務(wù)還需要財務(wù)人員根據(jù)實際情況具體分析。一般情況下，受托代理資產(chǎn)負債、應(yīng)繳國庫款項、暫收暫付的押金保證金、代收的水電費、代墊的單位或職工款項、員工借款等不屬于納入部門預(yù)算的業(yè)務(wù)。另外，還需注意一些特殊的業(yè)務(wù)，如取現(xiàn)、存現(xiàn)業(yè)務(wù)有現(xiàn)金流發(fā)生卻只做財務(wù)會計憑證；期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)收入和費用類科目，從本年度經(jīng)營結(jié)余、非財政撥款結(jié)余中提取專用基金，雖然沒有現(xiàn)金流發(fā)生但需要進行平行記賬。

（二）如何辨別“雙分錄”的對應(yīng)關(guān)系

財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接，雖然分別設(shè)置了科目，但是部分科目之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。比如財務(wù)會計的收入費用類科目與預(yù)算會計的預(yù)算收入費用類科目、貨幣資金類科目與資金結(jié)存類科目存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。理清這些科目之間的關(guān)系，既是重點又是難點。

解決思路：科學設(shè)置科目，對科目明細進行分類，建立財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目之間的對應(yīng)關(guān)系，在進行財務(wù)會計記賬的同時系統(tǒng)自動生成預(yù)算會計憑證。具體對應(yīng)關(guān)系見表1。

（三）如何處理兩種核算模式帶來的差異

由于財務(wù)會計和預(yù)算會計核算的基礎(chǔ)和范圍不同，年末財務(wù)會計的本年盈余和預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余必然出現(xiàn)差異。因此需要在年末編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表，對造成二者差異的業(yè)務(wù)活動進行分析，并根據(jù)影響進行加減，最終使調(diào)整后的本年預(yù)算結(jié)余等于本年盈余。這項工作看似簡單，但是對于產(chǎn)生本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余之間差異的業(yè)務(wù)，比如暫收暫付、借款及償還借款、折舊與攤銷等較多的單位，正確編制該表的難度比較大。

解決思路：加強合同管理，減少應(yīng)收、應(yīng)付期末余額。新制度以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，收入和成本的確認時點與合同的簽訂息息相關(guān)。為此，應(yīng)加強對各類合同的規(guī)范管理，明確合同簽訂流程，加強對合同簽訂、執(zhí)行的監(jiān)督。對于收入應(yīng)明確收款時點，并加強對到期款項的催收工作，分期收款的收入應(yīng)盡量做到收款時間與合同進度相一致，這樣才能保證財務(wù)會計按照權(quán)責發(fā)生制確認收入與預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制確認收入的時間相一致，盡量減少差異。對于支出類的合同，也應(yīng)盡量做到付款進度與合同履行進度相一致。

表1 財務(wù)、預(yù)算會計科目對應(yīng)表

（四）如何進行期末對賬

由于采取雙重模式核算，期末財務(wù)人員不僅需要進行財務(wù)會計對賬，還需要進行財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的對賬。由于新制度實施時間較短，財務(wù)人員相關(guān)經(jīng)驗較少，期末往來科目較多、較復(fù)雜的實際情況給對賬工作增加了難度。

解決思路：建立定期對賬機制并建立備查臺賬。為提高會計信息的準確性和可靠性，月末財務(wù)人員會對財務(wù)賬進行賬證、賬賬、賬實核對，進行平行記賬后，還需要將財務(wù)會計與預(yù)算會計的相關(guān)科目進行核對。為防止由于間隔時間太久、業(yè)務(wù)量太大，增加核對工作的難度，應(yīng)建立定期對賬機制，每月末進行核對。由于財務(wù)會計的權(quán)責發(fā)生制和預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制的差異，導(dǎo)致一些特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)只有財務(wù)會計分錄，沒有預(yù)算會計分錄，對于這樣的業(yè)務(wù)應(yīng)該建立備查臺賬，以備月末查找差異原因。期末對賬需要財務(wù)人員保持嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，要把財務(wù)日常工作做到位，尤其是對于特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)要做到有跡可循、有賬可查，從而保證期末對賬的順利進行。

（五）如何編制財務(wù)報表

新制度要求行政事業(yè)單位應(yīng)當至少按照年度編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，并且于2018年進行了政府財務(wù)報告試編工作。由于當時仍然以收付實現(xiàn)制核算為基礎(chǔ)進行會計核算，而且對于報告需要的一些數(shù)據(jù)沒有進行基礎(chǔ)信息記錄，導(dǎo)致編制報告時出現(xiàn)了不少問題，其中最主要的是合并報表抵銷問題。B設(shè)計院日常會計核算只對往來款項進行了輔助核算，但是與上級政府部門之間、與其他政府部門之間、與下屬單位之間及各下屬單位之間的收入、支出信息記錄不完整，導(dǎo)致合并抵銷工作無法順利進行。

解決思路：利用合同管理系統(tǒng)，建立關(guān)聯(lián)單位基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)庫。對于需要進行抵銷內(nèi)部交易的相關(guān)單位，從簽訂合同開始建立基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)庫，跟蹤記錄合同執(zhí)行和收付款情況。在編制報表時，利用基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)庫在會計信息系統(tǒng)中自動生成合并抵銷事項。

三、有效執(zhí)行新制度的幾點建議

（一）完善內(nèi)部控制體系

新制度規(guī)范了行政事業(yè)單位會計準則和會計制度，構(gòu)建了政府財務(wù)報告體系，并要求編制真實、完整的財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表。這就要求單位的財務(wù)內(nèi)控制度能保證提供真實、可信的會計信息。B設(shè)計院目前的內(nèi)控體系不夠系統(tǒng)、完善，流程設(shè)計不夠細化、科學，而且新制度的執(zhí)行對事業(yè)單位的內(nèi)部控制提出了更高的要求。因此，B設(shè)計院需要重新審視和梳理現(xiàn)行的各項管理制度，提高及時發(fā)現(xiàn)和有效處置風險的能力，破解存在的內(nèi)部監(jiān)管薄弱問題，為新制度的有效實施提供重要保證。在完善內(nèi)控制度的過程中，B設(shè)計院應(yīng)該深入、細致地分析預(yù)算、收支、采購、資產(chǎn)、基建、合同等經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)流程，按照新制度的要求，分別建立業(yè)務(wù)流程的監(jiān)管機制，使得各項活動的管理控制更加優(yōu)化和精細化。

（二）加強國有資產(chǎn)管理

B設(shè)計院所有資產(chǎn)中貨幣資金和固定資產(chǎn)占據(jù)了很大比重，對于貨幣資金的管理，嚴格執(zhí)行了不相容崗位分離制度，日清月結(jié)。對于固定資產(chǎn)管理，B設(shè)計院的資產(chǎn)管理部門負責將資產(chǎn)錄入資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及后續(xù)的資產(chǎn)管理、報廢，財務(wù)部門只根據(jù)相關(guān)信息進行財務(wù)系統(tǒng)的入賬和后續(xù)處理，這就導(dǎo)致資產(chǎn)系統(tǒng)的入賬時間和財務(wù)系統(tǒng)可能不一致，從而影響計提折舊等問題。同時資產(chǎn)管理部門對資產(chǎn)的日常管理是否規(guī)范、處置是否符合要求都會影響財務(wù)報告的編制。因此財務(wù)部門應(yīng)聯(lián)合資產(chǎn)管理部門定期對單位的固定資產(chǎn)進行盤點、清理，確保賬實相符。同時，對于各類資產(chǎn)的賬面價值、使用年限、折舊與攤銷等信息進行核實，為準確計量資產(chǎn)的價值提供可靠依據(jù)，方便財務(wù)人員及時對資產(chǎn)的價值變動進行處理。

（三）成立獨立的內(nèi)部審計部門

目前B設(shè)計院主要依托上級行政部門委托社會中介機構(gòu)開展監(jiān)督和評價活動，單位內(nèi)部沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門，也沒有專職的審計人員。為此，應(yīng)該成立獨立的內(nèi)部審計部門，同時開展內(nèi)外部監(jiān)督工作。為保障內(nèi)部審計工作獨立性，內(nèi)部審計部門應(yīng)由最高決策層直接管理，招聘專業(yè)的審計人員，定期或不定期對單位的財務(wù)狀況進行檢查審計，及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)內(nèi)控中存在的問題并提出改進建議。

（四）提升財務(wù)人員專業(yè)知識水平

B設(shè)計院由于體制原因財務(wù)人員穩(wěn)定性強，知識體系固化，專業(yè)技術(shù)水平不高，財務(wù)人員主動學習新制度的積極性也不高。通過短期集中培訓(xùn)，財務(wù)人員對于新制度的要求和特點有了初步的了解，但是在實際工作中還不能做到完全理解并運用。因此，單位領(lǐng)導(dǎo)層和管理部門應(yīng)該在單位內(nèi)部加強新制度的宣傳推廣，營造積極學習新制度的氛圍，引導(dǎo)全體員工學習新制度。同時定期組織財務(wù)人員參加外部的交流和培訓(xùn)，熟悉新制度的相關(guān)政策和要求，及時更新知識體系和提升軟件操作水平。

（五）加強財務(wù)信息化建設(shè)

1.積極推進網(wǎng)上報銷系統(tǒng)使用。新制度實施以后，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)要求既錄入財務(wù)憑證又錄入預(yù)算憑證，同時編制財務(wù)報告和預(yù)算報告。為了減輕財務(wù)人員工作量，提高工作效率，同時進一步實現(xiàn)財務(wù)信息化，單位應(yīng)該積極推進網(wǎng)上報銷系統(tǒng)的使用。網(wǎng)上報銷系統(tǒng)直接對接預(yù)算管理系統(tǒng)、出納管理系統(tǒng)、賬務(wù)處理系統(tǒng)。對接預(yù)算管理系統(tǒng)可以與預(yù)算指標聯(lián)用，對預(yù)算進行控制；對接出納管理系統(tǒng)，可以直接生成付款單進行結(jié)算；對接賬務(wù)處理系統(tǒng)可以直接生成憑證。財務(wù)人員不再需要手工錄入大量憑證，工作效率將會大大提高。

2.整合合同管理系統(tǒng)與會計核算系統(tǒng)。目前B設(shè)計院合同管理系統(tǒng)由計劃處管理，財務(wù)部門不參與合同的簽訂和執(zhí)行。合同約定的收款時間和銷售發(fā)票的時間以及實際的收款時間之間不一致，這為財務(wù)會計和預(yù)算會計的收入確認帶來很大的不便。同時財務(wù)人員對于應(yīng)收賬款也無法及時進行催收，無法及時清理往來款項，導(dǎo)致月末和年末往來款項掛賬較多，加大了財務(wù)會計和預(yù)算會計的差異。整合合同管理系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)，有利于對合同的簽訂、執(zhí)行和監(jiān)督進行全過程管理。