劉用銓（副教授）（廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 福建廈門(mén) 361005）

一、政府會(huì)計(jì)職工薪酬核算科目設(shè)置

2019年政府會(huì)計(jì)改革后，單位職工薪酬核算被普遍認(rèn)為是一項(xiàng)相對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，首先政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)科目設(shè)置較為復(fù)雜。

（一）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職工薪酬核算科目設(shè)置

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)科目主要包括應(yīng)付職工薪酬、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、其他應(yīng)交稅金等科目?！皯?yīng)付職工薪酬”科目是單位職工薪酬核算的最重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定按照“基本工資”（含離退休費(fèi)）、“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”、“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”“改革性補(bǔ)貼”“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”“其他個(gè)人收入”等進(jìn)行明細(xì)核算［1］。其中，“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”明細(xì)科目進(jìn)一步按照“單位”“個(gè)人”分別核算單位為職工繳納的部分和職工個(gè)人繳納的部分。

一些實(shí)務(wù)界的同行認(rèn)為，單位每月都及時(shí)發(fā)放工資，不采取先計(jì)提后發(fā)放的方法，更沒(méi)有欠發(fā)工資的問(wèn)題，所以，可不設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。筆者認(rèn)為，不論政府會(huì)計(jì)還是企業(yè)會(huì)計(jì)中，“應(yīng)付職工薪酬”核算的主要意義都不是為了反映單位欠發(fā)工資情況，真正意義是通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目及其明細(xì)科目核算，一步一步詳細(xì)地記錄職工薪酬計(jì)提、扣繳、發(fā)放、繳費(fèi)等一系列流程環(huán)節(jié)信息，從而準(zhǔn)確地反映單位職工薪酬全部情況?！皯?yīng)付職工薪酬”核算的核心目標(biāo)是通過(guò)該科目能夠全面、完整地掌握單位職工薪酬方面全部信息。這也是《政府會(huì)計(jì)制度》將職工個(gè)人繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金也納入“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的原因。如果單位不設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，職工薪酬相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算通常是“多借多貸”的會(huì)計(jì)分錄，邏輯關(guān)系不清晰，極易出錯(cuò)。

（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)中職工薪酬核算科目設(shè)置

政府預(yù)算會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)預(yù)算支出科目包括“行政支出”（行政單位專用）、“事業(yè)支出”（事業(yè)單位專用）以及“經(jīng)營(yíng)支出”（事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)部分）等?！靶姓С觥薄笆聵I(yè)支出”科目下的明細(xì)科目設(shè)置較為復(fù)雜，首先按照“財(cái)政撥款支出”“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金支出（其他資金支出）”設(shè)置三個(gè)一級(jí)明細(xì)科目［1］。其他明細(xì)科目設(shè)置如表1所示。

其中，“財(cái)政撥款支出”一級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置“一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”或“政府性基金預(yù)算財(cái)政撥款”二級(jí)明細(xì)科目核算，三級(jí)明細(xì)科目按照部門(mén)預(yù)算設(shè)置“基本支出”或“項(xiàng)目支出”，四級(jí)明細(xì)科目核算按照“支出功能分類科目項(xiàng)級(jí)科目”，“基本支出”部分五級(jí)明細(xì)科目核算按照“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目”，“項(xiàng)目支出”部分五級(jí)明細(xì)科目核算按照“具體項(xiàng)目”，六級(jí)明細(xì)科目核算按照“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目”。

表1 預(yù)算支出明細(xì)科目設(shè)置方法

“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”“其他資金支出”一級(jí)明細(xì)科目下其他明細(xì)科目設(shè)置，比“財(cái)政撥款支出”一級(jí)明細(xì)科目少了“一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”或“政府性基金預(yù)算財(cái)政撥款”這一級(jí)明細(xì)科目核算。所以，“行政支出”“事業(yè)支出”等預(yù)算支出明細(xì)科目核算底級(jí)明細(xì)科目是“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目”。職工薪酬相關(guān)的部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目包括301“工資福利支出”類下的“基本工資”“津貼補(bǔ)貼”“獎(jiǎng)金”“伙食補(bǔ)助費(fèi)”“績(jī)效工資”“機(jī)關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)”“職業(yè)年金繳費(fèi)”“職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)”“公務(wù)員醫(yī)療補(bǔ)助繳費(fèi)”“其他社會(huì)保障繳費(fèi)”“住房公積金”“醫(yī)療費(fèi)”“其他工資福利支出”等經(jīng)濟(jì)分類科目［2］。

二、政府會(huì)計(jì)職工薪酬核算示例

下面通過(guò)一個(gè)實(shí)例，從職工薪酬計(jì)提、扣繳、發(fā)放、繳費(fèi)等一系列流程環(huán)節(jié)，詳細(xì)說(shuō)明政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)核算方法，包括一級(jí)科目及其明細(xì)科目設(shè)置方法。

第一步：計(jì)提職工薪酬。2×19年3月10日A行政單位計(jì)提職工薪酬（應(yīng)發(fā)工資）100萬(wàn)元，其中，基本工資50萬(wàn)元、規(guī)范津貼補(bǔ)貼40萬(wàn)元、職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)10萬(wàn)元①事業(yè)單位為從事專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的職工計(jì)提、發(fā)放職工薪酬的會(huì)計(jì)核算方法與行政單位相同，事業(yè)單位為從事行政及后勤管理活動(dòng)的職工計(jì)提、發(fā)放職工薪酬的會(huì)計(jì)核算最重要區(qū)別是將費(fèi)用科目由“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”改為“單位管理費(fèi)用”。為了簡(jiǎn)化，本文僅以行政單位為例。職工薪酬構(gòu)成中的“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“改革性補(bǔ)貼”明細(xì)科目核算與“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”明細(xì)科目核算相同。為了簡(jiǎn)化，本文僅以“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”為例。其他“五險(xiǎn)一金”明細(xì)科目核算與“職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”明細(xì)科目核算相同。為了簡(jiǎn)化，本文僅以“職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”為例。。其賬務(wù)處理如表2所示。

表2

“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目明細(xì)核算包括兩項(xiàng)：“工資福利費(fèi)用”明細(xì)科目屬于經(jīng)濟(jì)分類類級(jí)科目，主要用于滿足政府成本核算的需要；“其他”明細(xì)科目反映費(fèi)用支付對(duì)象，主要用于滿足政府及部門(mén)合并報(bào)表時(shí)編制抵銷(xiāo)分錄的需要。單位支付給職工個(gè)人的費(fèi)用全部屬于“其他”明細(xì)分類，在編制政府及部門(mén)合并報(bào)表時(shí)都不涉及抵銷(xiāo)。對(duì)應(yīng)地，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用明細(xì)表”也包括兩個(gè)部分，分別按照“按經(jīng)濟(jì)分類的披露格式”和“按支付對(duì)象的披露格式”列示。

第二步：代扣職工薪酬相關(guān)款項(xiàng)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，A單位從職工薪酬中代扣個(gè)人所得稅4萬(wàn)元、職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)5萬(wàn)元，預(yù)扣職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的電費(fèi)②預(yù)扣職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的水費(fèi)、房租等代扣款項(xiàng)核算與電費(fèi)核算相同。為了簡(jiǎn)化，本文僅以“電費(fèi)”為例。1萬(wàn)元。其賬務(wù)處理如表3所示。

表3

一些人認(rèn)為，“應(yīng)付職工薪酬”只能用于核算單位負(fù)擔(dān)的各種職工薪酬費(fèi)用，將職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)也記入“應(yīng)付職工薪酬”科目不合理。筆者認(rèn)為，這種賬務(wù)處理方法最重要目的是通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目能夠全面、完整地掌握單位職工薪酬全部信息，包括職工個(gè)人繳納、負(fù)擔(dān)的“五險(xiǎn)一金”相關(guān)信息。因此，從“應(yīng)付職工薪酬”科目的本期發(fā)生額分析單位職工薪酬費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——個(gè)人”明細(xì)科目的本期發(fā)生額。

第三步：支付已預(yù)扣由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用款項(xiàng)。2×19年3月13日A單位委托銀行支付電費(fèi)8萬(wàn)元，其中職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的電費(fèi)1萬(wàn)元。其賬務(wù)處理如表4所示。

表4

實(shí)際工作中有一些單位先替職工個(gè)人墊付電費(fèi)，再?gòu)穆毠ば匠昕刍匾褖|付的電費(fèi)。先預(yù)扣再繳費(fèi)屬于暫收款項(xiàng)，通過(guò)“其他應(yīng)付款”核算，先墊付再扣回屬于暫付款項(xiàng)，通過(guò)“其他應(yīng)收款”核算。假設(shè)2×19年3月6日B行政單位委托銀行支付電費(fèi)8萬(wàn)元，其中，替職工個(gè)人墊付電費(fèi)1萬(wàn)元。3月10日B單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定從職工薪酬中扣繳個(gè)人所得稅4萬(wàn)元、職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)5萬(wàn)元，扣回已墊付應(yīng)由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的電費(fèi)1萬(wàn)元。其賬務(wù)處理如表5所示。

表5

暫收暫付款項(xiàng)是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，是預(yù)算會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)之一。其基本原則是需要退回的暫收款項(xiàng)、需要收回的暫付款項(xiàng)，不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理；不退回的暫收款項(xiàng)、不收回的暫付款項(xiàng)，需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

以墊付電費(fèi)為例，本例中B單位替職工個(gè)人墊付的電費(fèi)不再收回“真金白銀”，因此，單位替職工個(gè)人墊付電費(fèi)1萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，而且預(yù)算支出（行政支出）底級(jí)明細(xì)科目（部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目）應(yīng)當(dāng)使用“基本工資”科目，不能使用“電費(fèi)”科目。因?yàn)閺膯挝粫?huì)計(jì)主體角度，單位墊付電費(fèi)的實(shí)質(zhì)是單位提前預(yù)發(fā)職工工資替職工個(gè)人繳交電費(fèi)。同樣，單位先預(yù)扣電費(fèi)再替職工個(gè)人繳交電費(fèi)，其實(shí)質(zhì)是單位將應(yīng)發(fā)工資扣留下來(lái)替職工個(gè)人繳交電費(fèi)，歸根結(jié)底都是“基本工資”發(fā)放，所以，不論墊付電費(fèi)還是預(yù)扣繳交電費(fèi)，預(yù)算支出（行政支出）底級(jí)明細(xì)科目（部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目）應(yīng)當(dāng)是“基本工資”。

第四步：擬繳交的薪酬相關(guān)款項(xiàng)轉(zhuǎn)實(shí)有資金賬戶。3月15日經(jīng)過(guò)財(cái)政部門(mén)審批同意，A單位將職工薪酬中用于支付職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅4萬(wàn)元、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）5萬(wàn)元以及單位負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）10萬(wàn)元，共計(jì)19萬(wàn)元的擬繳交款項(xiàng)，由財(cái)政授權(quán)支付零余額賬戶撥付到單位實(shí)有資金賬戶。其賬務(wù)處理如表6所示。

表6

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》的通知（財(cái)會(huì)［2019］24號(hào)）規(guī)定，從本單位零余額賬戶向本單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金，可在“銀行存款”或“資金結(jié)存——貨幣資金”科目下設(shè)置“財(cái)政撥款資金”明細(xì)科目核算。

第五步：實(shí)發(fā)職工薪酬。3月18日A單位向代理銀行發(fā)出財(cái)政授權(quán)支付令，實(shí)發(fā)職工薪酬80萬(wàn)元（基本工資40萬(wàn)元、規(guī)范津貼補(bǔ)貼40萬(wàn)元）到職工工資卡。其賬務(wù)處理如表7所示。

表7

3月份A單位應(yīng)發(fā)工資100萬(wàn)元，其中，單位負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）10萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)繳入社保賬戶，沒(méi)有實(shí)際發(fā)放給職工個(gè)人。并從應(yīng)發(fā)工資中代扣代繳個(gè)人所得稅4萬(wàn)元，職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）5萬(wàn)元以及扣留替職工個(gè)人繳交的電費(fèi)1萬(wàn)元，所以，3月份A單位實(shí)發(fā)工資80萬(wàn)元。

第六步：繳交職工薪酬相關(guān)款項(xiàng)。月底A單位通過(guò)銀行向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局繳交單位和職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）10萬(wàn)元、5萬(wàn)元以及代扣的個(gè)人所得稅4萬(wàn)元。其賬務(wù)處理如表8所示。

表8

值得強(qiáng)調(diào)，職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）5萬(wàn)元以及個(gè)人所得稅4萬(wàn)元，在預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算支出（行政支出）底級(jí)明細(xì)科目（部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目）應(yīng)當(dāng)是“基本支出”而不是“職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)”或“稅金及附加費(fèi)用”。因?yàn)檫@些款項(xiàng)的本質(zhì)是單位將應(yīng)發(fā)工資扣留下來(lái)替職工繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）和個(gè)人所得稅，從單位會(huì)計(jì)主體角度屬于“基本工資”發(fā)放，并不是由單位繳交社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)或稅金。

三、政府會(huì)計(jì)職工薪酬核算勾稽關(guān)系

本例中，從預(yù)算會(huì)計(jì)角度，職工薪酬相關(guān)的預(yù)算支出（行政支出）總數(shù)100萬(wàn)元，具體構(gòu)成如表9所示。

表9 職工薪酬相關(guān)預(yù)算支出明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——工資薪酬費(fèi)用”100萬(wàn)元，總數(shù)與預(yù)算支出相等。

“應(yīng)付職工薪酬”科目（借或貸方）“本期發(fā)生額”105萬(wàn)元，其中“基本工資”明細(xì)科目“本期發(fā)生額”50萬(wàn)元，“規(guī)范津貼補(bǔ)貼”明細(xì)科目“本期發(fā)生額”40萬(wàn)元，“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”明細(xì)科目“本期發(fā)生額”15萬(wàn)元，又進(jìn)一步包括“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——單位”明細(xì)科目10萬(wàn)元和“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——個(gè)人”明細(xì)科目5萬(wàn)元?！皯?yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——個(gè)人”科目相關(guān)金額不屬于單位負(fù)擔(dān)的職工薪酬費(fèi)用，計(jì)算單位負(fù)擔(dān)的職工薪酬費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)予以剔除。因此，“應(yīng)付職工薪酬”科目及其明細(xì)科目反映的職工薪酬費(fèi)用總數(shù)及其明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目，與“行政支出”科目及其明細(xì)科目反映的職工薪酬預(yù)算支出總數(shù)及其明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目，全部相等。

眾所周知，政府會(huì)計(jì)改革后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用核算與預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算支出核算由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一樣，兩者之間存在差異。但是單位職工薪酬核算中，只要單位月底前及時(shí)繳交“五險(xiǎn)一金”以及個(gè)人所得稅等稅費(fèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)費(fèi)用核算與預(yù)算會(huì)計(jì)中職工薪酬相關(guān)預(yù)算支出核算存在勾稽關(guān)系，不僅職工薪酬總數(shù)相等，而且各個(gè)明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目也相等。這是政府會(huì)計(jì)職工薪酬核算是否準(zhǔn)確的重要校驗(yàn)規(guī)則。如果單位職工薪酬相關(guān)費(fèi)用核算與預(yù)算支出核算總數(shù)不相等或明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目不相等，則單位職工薪酬核算可能存在不準(zhǔn)確的情況。