葉陳剛 王云漢

【摘 要】 近年上市公司舞弊事件經(jīng)常發(fā)生，與此同時本應(yīng)起到監(jiān)督防范作用的會計師事務(wù)所及其注冊會計師，卻頻頻被曝出存在審計失敗問題并被證監(jiān)會施以行政處罰。文章結(jié)合證監(jiān)會對會計師事務(wù)所行政處罰決定的梳理與分析發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所審計程序不完善且未及時整改、會計師事務(wù)所監(jiān)管不夠嚴(yán)格是會計師事務(wù)所審計失敗的主要原因，并針對這些原因從注冊會計師層面、會計師事務(wù)所層面、相關(guān)監(jiān)管部門層面提出具體的整改建議。

【關(guān)鍵詞】 審計失敗; 行政處罰決定; 成因分析; 解決方法

【中圖分類號】 F239.65? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0036-07

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)財產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者出現(xiàn)了分離，形成委托和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之后，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要，審計隨之產(chǎn)生。注冊會計師獨(dú)立審計是市場經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系重要的制度安排，在國家建設(shè)以及完善社會監(jiān)督體制、提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量、規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序、提高資源配置效率等方面發(fā)揮了重要的作用。隨著我國證券市場的發(fā)展與完善，我國注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展壯大，會計師事務(wù)所與注冊會計師數(shù)量迅速增長，中國注冊會計師協(xié)會數(shù)據(jù)顯示，2008—2017年全國會計師事務(wù)所由7 284家增長至8 605家，此外2017年全國會計師事務(wù)所擁有執(zhí)業(yè)注冊會計師105 570人[1]。由此可見，這一行業(yè)在我國發(fā)展迅猛，對于社會的影響也日益增大。

然而近年來，上市公司頻頻被曝出財務(wù)舞弊，但是進(jìn)行審計的注冊會計師卻未發(fā)現(xiàn)舞弊或參與舞弊，進(jìn)而出具了虛假的審計報告。這一現(xiàn)象不僅對事務(wù)所和注冊會計師造成聲譽(yù)、業(yè)務(wù)上的影響，更為嚴(yán)重的是會使投資者因?yàn)樘摷賹徲媹蟾娑龀鲥e誤的決策，使其蒙受損失，助長資本市場“圈錢”等不當(dāng)行為，進(jìn)而使社會大眾對注冊會計師審計失去信任。

二、審計失敗的基本含義

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守公認(rèn)的審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見，從而未能對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督。

本文資料來源于證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰，在行政處罰公示中證監(jiān)會會先提及被審計單位出現(xiàn)的財務(wù)虛假記錄，并指出注冊會計師導(dǎo)致該錯報未被重視的原因，從而導(dǎo)致出具了錯誤的審計意見，最后指出會計師事務(wù)所的行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》中哪一項(xiàng)具體規(guī)定。

綜上所述，本文對于審計失敗的定義為：注冊會計師或會計師事務(wù)所在被審計單位存在財務(wù)虛假記錄的前提下，違反《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，缺少或?qū)嵤┝隋e誤的審計程序?qū)е挛闯鼍哒_的審計意見[2]。

三、上市公司審計失敗——基于證監(jiān)會給出的行政處罰研究

一般來說，報表使用者很難了解財務(wù)報表的真實(shí)信息和會計師事務(wù)所對于被審計單位的審計質(zhì)量情況。而中國證券監(jiān)督管理委員會就是依照法律、法規(guī)和國務(wù)院授權(quán)，統(tǒng)一監(jiān)督管理全國證券期貨市場，維護(hù)證券期貨市場秩序，保障其合法運(yùn)行。所以證監(jiān)會一方面可以有效審查企業(yè)的經(jīng)營狀況，檢查是否存在財務(wù)舞弊的行為;另一方面可以監(jiān)督會計師事務(wù)所，保證其審計質(zhì)量，當(dāng)出現(xiàn)審計舞弊時及時進(jìn)行披露與制止。本文選用證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰決定，首先是因?yàn)槠渚哂袡?quán)威性，每一項(xiàng)處罰決定都經(jīng)過專家審核，并且由會計師事務(wù)所和注冊會計師申辯后再經(jīng)復(fù)核的結(jié)果，所以可保證資料的真實(shí)有效。其次，在證監(jiān)會官方網(wǎng)站可以按年份查閱這些資料，易于統(tǒng)計分析。

筆者收集2001年1月1日至2019年8月15日在中國證券監(jiān)督管理委員會公示的對會計師事務(wù)所審計失敗進(jìn)行的行政處罰，共67例，涉及40家會計師事務(wù)所，144名注冊會計師。下面將從審計失敗會計師事務(wù)所分布、審計失敗原因、證監(jiān)會懲罰等方面，結(jié)合審計失敗的成因?qū)κ占馁Y料進(jìn)行分析[3]。

（一）會計師事務(wù)所審計失敗年度分析

由于證監(jiān)會的檢查要經(jīng)過對被審計單位的再審、注冊會計師的申訴以及復(fù)核，所以最終的行政處罰公示要晚于審計失敗實(shí)際發(fā)生時間。為了研究會計師事務(wù)所審計失敗行為近年來的變化趨勢，筆者對每個案例中會計師事務(wù)所審計失敗實(shí)際發(fā)生的時間進(jìn)行統(tǒng)計，具體數(shù)據(jù)如圖1所示。

因?yàn)樽C監(jiān)會審查的滯后性，2015年至今的一些案件的審查結(jié)果還未公布，所以未對2015年及其之后的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計，圖1列示年份均為審計失敗實(shí)際發(fā)生年份。從圖1中可以看出1996—2003年每年審計失敗的數(shù)量總體呈上升趨勢，隨后在2004—2007年逐年下降，隨后審計失敗數(shù)量逐年增長。因?yàn)樾姓幜P的滯后性，2010年之后的案件可能仍在處理過程中而未被公示，所以近年來審計失敗現(xiàn)象的上升趨勢可能更為明顯。

（二）受處罰會計師事務(wù)所排名情況分析

通過對2001—2019年審計失敗的數(shù)據(jù)分析，可以發(fā)現(xiàn)在審計失敗中涉及的40家會計師事務(wù)所中，有10家會計師事務(wù)所涉及多次審計失敗案例。其中利安達(dá)會計師事務(wù)所多達(dá)6次，深圳市鵬城會計師事務(wù)所出現(xiàn)5次，瑞華會計師事務(wù)所、立信會計師事務(wù)所各出現(xiàn)4次，正源信和會計師事務(wù)所出現(xiàn)3次，大信、中興華、中勤萬信、京都、中磊會計師事務(wù)所分別出現(xiàn)2次，其余的30家會計師事務(wù)所各出現(xiàn)了1次。

由以上統(tǒng)計可知，事務(wù)所多次出現(xiàn)審計失敗，所占比例約為總數(shù)的四分之一;這些會計師事務(wù)所涉及的審計失敗案件數(shù)量為32例，約占審計失敗樣本總數(shù)67例的二分之一，大多數(shù)審計失敗事件集中于少數(shù)幾家會計師事務(wù)所中。由此可見，證監(jiān)會的行政處罰可能并不能使會計師事務(wù)所引起足夠的重視。在對多次出現(xiàn)審計失敗的會計師事務(wù)所中涉及的注冊會計師進(jìn)行分析時可以發(fā)現(xiàn)，這32例審計失敗案例均不是由同一注冊會計師造成的，所以造成這一現(xiàn)象的原因可能是由于會計師事務(wù)所對于注冊會計師的監(jiān)管力度不夠嚴(yán)格、復(fù)核程序不夠完善造成的。

同時還可以看出，多次發(fā)生審計失敗的會計事務(wù)所中多數(shù)為國內(nèi)排名靠前的大型會計師事務(wù)所。造成這一現(xiàn)象的原因有可能是：一方面，會計師事務(wù)所的排名要求其規(guī)模要達(dá)到一定程度，所以事務(wù)所可能為了達(dá)到要求在招聘與用人時缺少了嚴(yán)格的篩選過程，導(dǎo)致專業(yè)能力不夠強(qiáng)的人員參與到審計中;另一方面，會計師事務(wù)所要在年底到次年年初集中對企業(yè)做審計，而大型會計師事務(wù)所可能會承接超過其承受能力的審計業(yè)務(wù)，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師工作量很大，從而導(dǎo)致審計過程的缺失，或是在復(fù)核階段出現(xiàn)缺少審查的情況。

（三）會計師事務(wù)所行政處罰力度分析

在證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰中包括以下7種處罰措施：沒收會計師事務(wù)所違法所得、對會計師事務(wù)所提出警告、對會計師事務(wù)所進(jìn)行罰款、對注冊會計師提出警告、對注冊會計師進(jìn)行罰款、暫停證券從業(yè)資格和暫停簽字業(yè)務(wù)。2001—2018年具體處罰次數(shù)如圖2所示。

在所有67例審計失敗案件中，有39例沒收事務(wù)所違法所得，超過半數(shù)的案件對會計師事務(wù)所進(jìn)行處罰。在審計失敗涉及的全部144名注冊會計師中，有108名注冊會計師接受了不同程度的罰款;77名注冊會計師接受了警告處分;其中65名注冊會計師既接受了警告處分也接受了罰款，在這65名注冊會計師中有超過80%是在2010年之后接受的處罰。由此可見，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰多為沒收所得與罰款，對注冊會計師的處罰多為罰款，且近年來懲罰力度進(jìn)一步加大，既警告也給予一定的罰款。處罰中分別有3次暫停證券從業(yè)資格與1次暫停簽字業(yè)務(wù)，這4次處罰均為2003年之前的處罰行為，并且審計發(fā)生時間均為2000年之前，在2003年之后并未出現(xiàn)過暫停從業(yè)資格或簽字業(yè)務(wù)的處罰。為了解證監(jiān)會18年來對會計師事務(wù)所與注冊會計師處罰力度的變化，筆者對會計師事務(wù)所與注冊會計師歷年所受處罰進(jìn)行統(tǒng)計。

如圖3所示，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰力度總體來說呈上升趨勢，且在2013年后漲幅巨大，在全部處罰中共有三次對會計師事務(wù)所的處罰超過500萬元，分別是2017年的750萬元、2016年的967.32萬元和2014年的927萬元，均在近五年內(nèi);同時對注冊會計師的處罰也有所上升但是漲幅并不大，結(jié)合我國收入水平的提升因素，該變化可忽略不計。綜上所述，近年來證監(jiān)會對審計質(zhì)量更偏重對會計師事務(wù)所的處罰，忽視了對注冊會計師的處罰。

（四）會計師事務(wù)所連續(xù)審計失敗分析

在收集的審計失敗案例中，筆者發(fā)現(xiàn)有很多會計師事務(wù)所對于同一被審計單位連續(xù)多年發(fā)生審計失敗的案例，于是對連續(xù)多次審計失敗的案例按連續(xù)失敗年份進(jìn)行統(tǒng)計。

通過圖4的分析，可以發(fā)現(xiàn)在67例案例中，連續(xù)多年審計失敗共33例，接近總案例數(shù)量的二分之一。對案例中涉及的注冊會計師進(jìn)行統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，同一事務(wù)所中發(fā)生連續(xù)多年審計失敗的注冊會計師均為相同的注冊會計師。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因可能有以下五點(diǎn)：第一，注冊會計師對于被審計單位的第一次審計就因?yàn)閷徲嫵绦虿煌晟频仍虺霈F(xiàn)了審計失敗，并且在隨后的審計中仍未發(fā)現(xiàn)問題，因此導(dǎo)致連續(xù)多年發(fā)生審計失敗;第二，當(dāng)同一注冊會計師對同一企業(yè)進(jìn)行多年的審計后，容易對被審計單位放松警惕，從而忽視對風(fēng)險的再評估或是減少一些必要的審計程序;第三，注冊會計師與被審計單位在多年的審計過程中可能形成密切關(guān)系，使得被審計單位有賄賂注冊會計師的機(jī)會，或是注冊會計師更容易接受賄賂，從而嚴(yán)重影響注冊會計師的獨(dú)立性;第四，會計師事務(wù)所為了維護(hù)其與被審計單位的關(guān)系，使其可以擁有長期客戶，而故意放松對被審計單位的審查;第五，連續(xù)多年發(fā)生審計失敗可能與被審計單位處于IPO或是重組環(huán)節(jié)有關(guān)。

（五）審計失敗具體內(nèi)容分析

1.與具體審計程序相關(guān)的審計分析

在證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰公示中，對具體在哪一方面產(chǎn)生漏洞導(dǎo)致其出具錯誤的審計意見進(jìn)行了詳細(xì)闡述。因?yàn)樵缧┠曜C監(jiān)會對于會計師事務(wù)所的處罰原因描述過于籠統(tǒng)，所以筆者僅對2008—2019年間47個案例的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計。

從圖5可以看出，會計師事務(wù)所審計失敗因素中審計程序不到位出現(xiàn)的次數(shù)最多（達(dá)37例，超過四分之三）。其次是注冊會計師未保持職業(yè)懷疑，筆者從大量案例中發(fā)現(xiàn)注冊會計師未保持職業(yè)懷疑并非獨(dú)立存在的，其往往與審計程序不到位共同出現(xiàn)，通常是注冊會計師未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致其未進(jìn)行某些審計程序。排在第三位的是工作底稿不充分適當(dāng)，這其中主要出現(xiàn)的問題是工作底稿不完整、與其他審計證據(jù)前后矛盾或是不足以證明審計結(jié)果。

由于審計程序不到位在導(dǎo)致審計失敗因素中占比過高，且審計程序分為很多步驟，為了具體研究為何注冊會計師容易在審計程序中出現(xiàn)錯誤，哪些審計程序更容易出現(xiàn)錯誤，筆者對這些案例中的審計程序不到位進(jìn)行了具體分類。

如圖6所示，審計程序中的函證程序出現(xiàn)執(zhí)行不到位的次數(shù)最多，在37例審計程序執(zhí)行不到位的案例中，有32例存在函證程序相關(guān)的問題。通過對每一次函證程序不到位的具體分析，可以發(fā)現(xiàn)在進(jìn)行函證時注冊會計師經(jīng)常在以下方面出現(xiàn)問題：（1）未執(zhí)行函證程序;（2）未對函證程序保持控制;（3）未充分關(guān)注函證回函的疑點(diǎn)、函證替代程序不充分。

通過對大量案例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行風(fēng)險評估程序不到位對函證程序、分析程序、控制測試均有一定影響。函證、分析、控制測試程序均屬于進(jìn)一步審計程序，而其是相對于風(fēng)險評估程序而言的。所以函證程序高失誤率的源頭可能是風(fēng)險評估程序。

2.與重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相關(guān)的審計分析

在對證監(jiān)會審計失敗行政處罰案例分析的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)審計失敗常常與企業(yè)IPO過程、企業(yè)資產(chǎn)重組或是ST企業(yè)有關(guān)。通過數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)存在該類事項(xiàng)的審計失敗都發(fā)生在2010年之后，在2010年之前涉及到重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的案例只有2例，且均為企業(yè)的資產(chǎn)重組，所以只對2010—2019年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

由圖7可以看出，2010年之后接近半數(shù)的審計失敗案例涉及IPO、重組、ST三項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，說明近年來發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的企業(yè)更容易發(fā)生財務(wù)舞弊，且注冊會計師可能更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。對該現(xiàn)象進(jìn)行分析，原因可能有以下三點(diǎn)：第一，在IPO環(huán)節(jié)，企業(yè)為了讓更多投資者買入其股票，通過虛增收入、虛減成本等手段故意對其財務(wù)報表進(jìn)行造假，讓投資者認(rèn)為買入其股票可以獲得更多收益;第二，在本文中存在資產(chǎn)重組的案例中多為經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)，其想通過資產(chǎn)重組的方式改善經(jīng)營狀況，或是對重組過程的財務(wù)報表進(jìn)行造假，制造企業(yè)盈利狀況良好的假象;第三，處于ST階段的企業(yè)，為了避免連續(xù)三年虧損而被退市風(fēng)險警示，其對財務(wù)報表進(jìn)行造假，避免虧損的經(jīng)營狀態(tài)出現(xiàn)。包括IPO和重組在內(nèi)的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往要經(jīng)歷幾年的時間才能完成，所以這也導(dǎo)致了審計失敗案例中頻頻出現(xiàn)多年連續(xù)審計失敗的現(xiàn)象，結(jié)合上文關(guān)于多年連續(xù)審計失敗的研究，可以發(fā)現(xiàn)8次IPO環(huán)節(jié)的審計失敗均為三年一期的審計過程;4次重組事件均發(fā)生連續(xù)審計失敗。由此可見被審計單位經(jīng)歷重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更容易發(fā)生連續(xù)多次審計失敗[4]。

四、案例分析——基于中天運(yùn)的審計失敗分析

（一）案例概述

本案例是關(guān)于中天運(yùn)會計師事務(wù)所對上海香榭麗傳媒股份有限公司的審計失敗案件，其中涉及香榭麗2011年年報、2012年年報、2013年半年報和2013年年報。廣東廣州日報傳媒股份有限公司（以下簡稱“粵傳媒”）于2013年對上海香榭麗傳媒股份有限公司（以下簡稱“香榭麗”）進(jìn)行收購，在此之前香榭麗為獲得粵傳媒的投資，連續(xù)三年進(jìn)行財務(wù)造假，并且中天運(yùn)會計師事務(wù)所對其出具無保留意見的審計報告，在完成并購之后香榭麗仍舊依靠財務(wù)造假提供“業(yè)績向好”的財報，并再次獲得粵傳媒的兩次增資。但是在此之后，粵傳媒發(fā)現(xiàn)香榭麗并非像其財務(wù)報表所述。于是在2015年舉報香榭麗的股東涉嫌合同詐騙[5]。

證監(jiān)會于2016年對香榭麗是否存在財務(wù)造假進(jìn)行調(diào)查，同時對中天運(yùn)會計師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，并且調(diào)查了香榭麗的其他投資者。最終，證監(jiān)會認(rèn)定中天運(yùn)會計師事務(wù)所在對粵傳媒收購香榭麗的審計過程中未勤勉盡責(zé)，出具的審計報告存在虛假記載，沒收中天運(yùn)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入66萬元，并處以198萬元罰款，對直接負(fù)責(zé)的主管人員朱曉崴、李朝陽給予警告，并分別處以5萬元的罰款。對包括粵傳媒、香榭麗和中介方的共計6人進(jìn)行了刑事判決。

（二）被審計單位概況

上海香榭麗傳媒股份有限公司成立于2003年10月，是一家廣告媒體公司，2005年因其經(jīng)營良好且擁有良好政府資源，以上海為中心，業(yè)務(wù)輻射全國多個重點(diǎn)城市，成功開發(fā)了多個黃金地段廣告位，成為位居國內(nèi)前列的廣告媒體企業(yè)。在隨后的2006年、2008年、2011年分別獲得三次融資，其中2008年由軟銀財富對其投資了3 000萬美元的B輪融資。但是2008年在投資界流傳著香榭麗為了獲得軟銀財富的投資進(jìn)行了大量虛增資產(chǎn)的財務(wù)造假。雖然當(dāng)時香榭麗股東予以否認(rèn)，但是B輪融資之后香榭麗融資變得困難，沒有投資機(jī)構(gòu)對其投資。

這也就引發(fā)了香榭麗決定以并購的形式獲得投資。2013年6月，香榭麗公司經(jīng)東方花旗證券公司介紹，與粵傳媒開始洽談并購事宜，并于10月粵傳媒同意以4.5億元并購香榭麗公司，持有其98.61%的股權(quán)。香榭麗承諾于2014年、2015年和2016年分別實(shí)現(xiàn)5 683萬元、6 870萬元和8 156萬元的扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤。與其同一時間對香榭麗進(jìn)行并購的還有廣州日報新媒體有限公司，占其股權(quán)的1.38%。之后雖然香榭麗在財務(wù)報表上一直顯示處于盈利狀態(tài)，但是粵傳媒發(fā)現(xiàn)實(shí)際情況并非如此，于是于2015年舉報稱香榭麗涉嫌合同詐騙。經(jīng)證監(jiān)會與相關(guān)部門的證實(shí)，對香榭麗3名股東、粵傳媒涉嫌行賄受賄的兩人及券商中介的項(xiàng)目主辦人分別處以3年到15年半不等的刑期。

為研究此次并購對雙方的影響，筆者對并購以來粵傳媒股價變動情況進(jìn)行研究，具體數(shù)據(jù)如圖8所示。

結(jié)合圖8中的股價走勢，粵傳媒于2014年收購香榭麗，2015年12月股價達(dá)到最高點(diǎn)16.58元/股后一直處于下跌的狀態(tài)，雖然2017年粵傳媒將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但仍然無法轉(zhuǎn)變之前并購所帶來的負(fù)面影響，最終于2018年10月達(dá)到最低點(diǎn)的2.83元/股。

（三）審計失敗原因分析

證監(jiān)會在其官網(wǎng)上對這一案例的審計失敗原因進(jìn)行了詳細(xì)的描述，下面將結(jié)合前文對審計失敗案例分析的結(jié)果與證監(jiān)會對于此次事件出具的行政處罰，對中天運(yùn)會計師事務(wù)所的審計失敗事件的失敗原因進(jìn)行詳細(xì)的描述與分析。

1.風(fēng)險評估階段，涉案注冊會計師未履行應(yīng)有的基本職業(yè)道德要求

在風(fēng)險評估階段，中天運(yùn)會計師事務(wù)所涉案注冊會計師未履行應(yīng)有的誠信、獨(dú)立、客觀與公正的基本職業(yè)道德要求，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，未識別出存在的舞弊風(fēng)險。香榭麗存在重大性與異常性特征的事項(xiàng)主要有以下兩個方面：首先，香榭麗應(yīng)收賬款余額大、占比高，且呈現(xiàn)快速上升趨勢，2011年末、2012年末和2013年6月末的應(yīng)收賬款賬面余額分別約為1.18億元、2.04億元和2.52億元，占總資產(chǎn)的比例分別約為37.58%、48.11%和60.87%。其次，香榭麗實(shí)際控制人葉某自己承接的廣告業(yè)務(wù)單（以下簡稱“公司單”）數(shù)量、金額占比高，且業(yè)務(wù)特征存在以下明顯異常：一是單個合同金額大，均為100萬元以上的合同，而正常業(yè)務(wù)單個合同金額較小，通常是幾萬元或幾十萬元;二是審批流程簡化，沒有相關(guān)銷售副總、銷售區(qū)域負(fù)責(zé)人等的簽名;三是發(fā)起流程非常規(guī)，由銷售管理部總監(jiān)鄭某娟代為發(fā)起，而正常銷售業(yè)務(wù)合同申請的發(fā)起人通常為銷售部（與銷售管理部不同）的人員。

中天運(yùn)所在對香榭麗2011年年報、2012年年報、2013年半年報審計過程中，已經(jīng)識別出了香榭麗因面臨業(yè)績壓力，存在收入高估的舞弊風(fēng)險，以及香榭麗因未成立內(nèi)審部門，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。在識別出的上述風(fēng)險和“公司單”的重大性及異常性的基礎(chǔ)上，中天運(yùn)所未對“公司單”保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑。

2.內(nèi)部控制測試和評價階段，未審核業(yè)務(wù)循環(huán)的必要控制點(diǎn)

中天運(yùn)所將香榭麗銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制“偏差”定義為：銷售合同申請表未經(jīng)審核簽批，或合同或訂單未經(jīng)審核，或播出確認(rèn)單未經(jīng)審批，或未收到客戶確認(rèn)的業(yè)務(wù)回執(zhí)。中天運(yùn)所對香榭麗執(zhí)行內(nèi)控審計時應(yīng)以各環(huán)節(jié)的審核簽批為該業(yè)務(wù)循環(huán)的控制點(diǎn)，其中涉及《銷售合同申請表》《用印申請單》等，審核簽批的缺失即為控制未得到執(zhí)行。在實(shí)際執(zhí)行過程中，中天運(yùn)所在了解內(nèi)部控制有關(guān)穿行測試以及控制測試中抽取的樣本均存在大量審批簽名不全的情況下，仍得出“控制有效并得到執(zhí)行”的結(jié)論。中天運(yùn)所未對上述“偏差”的原因進(jìn)行調(diào)查，也未對上述“偏差”產(chǎn)生的影響進(jìn)行評估，審計程序流于形式。

3.實(shí)質(zhì)性程序階段，未對詢證函保持有效的控制，審計證據(jù)的可靠性存在缺陷

（1）函證審計程序時，未對詢證函保持有效的控制

中天運(yùn)所審計底稿中保留的函證發(fā)出快遞單和回函快遞單均不完整，如在香榭麗審計過程中，中天運(yùn)所選取了香榭麗31個客戶進(jìn)行函證，函證的發(fā)出快遞單留存25份，缺失6份，占比19.35%，而對應(yīng)的該6家公司，均存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形。回函快遞單缺失8份，占比25.81%，其中對應(yīng)的7家公司存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形。經(jīng)查，中天運(yùn)所沒有對被詢證者是否為被函證單位的員工進(jìn)行核對，也沒有核對收件人及被詢證者的姓名及聯(lián)系方式。由此可以看出，函證不符合要求是審計機(jī)構(gòu)未發(fā)現(xiàn)香榭麗大量財務(wù)造假的直接原因。

（2）未對其他審計機(jī)構(gòu)以前期間獲取的審計證據(jù)執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，審計證據(jù)的可靠性存在缺陷

中天運(yùn)所在香榭麗的審計中，獲取了立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙，以下簡稱“立信所”）對香榭麗IPO審計時的銷售客戶訪談資料。中天運(yùn)所將該訪談資料作為其不進(jìn)行現(xiàn)場訪談的理由，從而未對香榭麗銷售客戶執(zhí)行現(xiàn)場訪談的審計程序，同時還將該訪談資料用于收入及應(yīng)收賬款函證程序。

中天運(yùn)所從立信所獲取的上述訪談資料的可靠性存在缺陷。一是該資料系中天運(yùn)所從香榭麗處獲取，而非直接從立信所獲取，中天運(yùn)所獲取該資料缺乏獨(dú)立性。二是中天運(yùn)所審計底稿中未見立信所向其回函溝通記錄，簽字會計師李朝陽也承認(rèn)立信所認(rèn)為他們不是前后任關(guān)系，未給他們回函。

五、整改建議

審計失敗事件雖然是由注冊會計師的過錯所導(dǎo)致，但是也可能因?yàn)闀嫀熓聞?wù)所與相關(guān)監(jiān)管部門失誤而導(dǎo)致，下文討論對審計失敗原因及應(yīng)對與防范時，將從注冊會計師、會計師事務(wù)所與相關(guān)監(jiān)管部門三個角度進(jìn)行研究。

（一）注冊會計師要履行職業(yè)道德要求，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

注冊會計師作為審計的實(shí)際執(zhí)行者，是審計過程中重要的一環(huán)，所以要改善審計質(zhì)量，減少審計失敗數(shù)量。最為重要的就是提升注冊會計師專業(yè)勝任能力、強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德與勤勉盡責(zé)的重要性。以下將詳細(xì)說明針對注冊會計師的應(yīng)對方法與防范措施：

1.注冊會計師要全面落實(shí)風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序是審計的起點(diǎn)，因?yàn)楝F(xiàn)代審計為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞灾挥邢韧瓿蓪τ诒粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估，才能進(jìn)行接下來的審計程序。根據(jù)案例也可以看出，風(fēng)險評估程序的不到位造成了后續(xù)一系列程序的執(zhí)行出現(xiàn)偏差。也就是說，風(fēng)險評估程序的質(zhì)量決定著最終審計意見的質(zhì)量。所以要改善整個審計流程的質(zhì)量就要從風(fēng)險評估程序入手。根據(jù)上文的統(tǒng)計，執(zhí)行風(fēng)險評估程序不到位的現(xiàn)象排在第二位，可見在實(shí)際操作中注冊會計師也經(jīng)常不重視風(fēng)險評估程序的執(zhí)行。

在風(fēng)險評估程序中，要著重關(guān)注被審計單位是否近期經(jīng)歷過重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，例如IPO、資產(chǎn)重組或是處于ST階段。根據(jù)統(tǒng)計可以看出，大部分審計失敗都是被審計單位有重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時產(chǎn)生的，并且在識別出之后，應(yīng)嚴(yán)格對這些企業(yè)進(jìn)行審計。

2.注冊會計師要親力親為函證程序

從前文分析中可以看出，函證程序是注冊會計師最容易也是最常發(fā)生執(zhí)行不到位的審計程序。往往函證程序并不需要很強(qiáng)的專業(yè)知識，而是需要確保函證過程正確、信息準(zhǔn)確。因此，注冊會計師不光要確保自己的專業(yè)勝任能力，同時還要確保處理函證的工作人員可以合理收集和處理函證信息，確保函證的有效性，保證審計質(zhì)量。同時審計處理程序的缺失并不獨(dú)立，可能是連鎖效應(yīng)引發(fā)的，函證的失效可能導(dǎo)致后續(xù)的審計程序也出現(xiàn)失誤，例如在中天運(yùn)的案例中未了解香榭麗內(nèi)部控制，未正確執(zhí)行函證程序造成其針對舞弊風(fēng)險執(zhí)行程序不恰當(dāng)。

3.注冊會計師要細(xì)致記錄審計工作底稿

審計中的工作底稿記錄了審計人員從開始接受委托到最終發(fā)表審計意見的整個審計過程，雖然一般情況下只是注冊會計師自己使用，但它是審計證據(jù)的載體，記錄了整個審計過程所進(jìn)行的工作及所獲取的資料，可以說是審計人員形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。當(dāng)審計過程、結(jié)果受到質(zhì)疑時，工作底稿也是注冊會計師證明自身清白的有利證據(jù)，是注冊會計師的護(hù)身符。因此注冊會計師在制作工作底稿時應(yīng)保證其準(zhǔn)確、完整，方便自己查看，這樣就可以減少一些審計工作中的失誤，從而保證審計質(zhì)量。

（二）會計師事務(wù)所管理層要以身作則，一體化把控審計質(zhì)量

1.會計師事務(wù)所管理層要以身作則，自覺踐行職業(yè)道德

會計師事務(wù)所管理層一般都是創(chuàng)始合伙人、高級合伙人、管理合伙人與技術(shù)合伙人，要建立嚴(yán)格的一體化審計質(zhì)量控制制度，建設(shè)強(qiáng)大的審計技術(shù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)部門，配置高水平的審計質(zhì)量復(fù)核控制團(tuán)隊，還必須深入審計一線負(fù)責(zé)重大、重要、重點(diǎn)項(xiàng)目，帶好隊伍，以身作則，自覺踐行職業(yè)道德，培養(yǎng)新人與后備團(tuán)隊。

2.加強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)管

會計師事務(wù)所應(yīng)了解注冊會計師容易在哪些方面出現(xiàn)執(zhí)行不到位的情況并加強(qiáng)管理。在接受IPO、資產(chǎn)重組企業(yè)時，應(yīng)對注冊會計師強(qiáng)調(diào)該類業(yè)務(wù)的風(fēng)險，加強(qiáng)審查并關(guān)注注冊會計師獨(dú)立性，全面加強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)管，合理恰當(dāng)使用員工。

3.給予注冊會計師更多幫助

在注冊會計師執(zhí)行審計工作時，會計師事務(wù)所管理層應(yīng)盡可能幫助注冊會計師，例如可以針對函證程序研發(fā)或使用統(tǒng)一軟件對函證收發(fā)進(jìn)行管理，這樣使得審計人員可以把更多精力關(guān)注在審計質(zhì)量控制本身，而非花大量精力對資料進(jìn)行整理。

（三）相關(guān)監(jiān)管部門嚴(yán)格把關(guān)審計質(zhì)量，大幅度提高處罰成本

1.根據(jù)會計師事務(wù)所規(guī)模對其業(yè)務(wù)量進(jìn)行限制

有些會計師事務(wù)所為追求更高的經(jīng)濟(jì)利益，就承接超過其承載能力的業(yè)務(wù)量，使得注冊會計師因工作量巨大而在其執(zhí)行審計工作時出現(xiàn)錯誤。所以證監(jiān)會應(yīng)根據(jù)各會計師事務(wù)所的規(guī)模及其注冊會計師的數(shù)量對其進(jìn)行評估，并限制不同規(guī)模的會計師事務(wù)所可承接業(yè)務(wù)量的上限。

2.大幅度提高對違法的注冊會計師與被審單位實(shí)際控制人的處罰成本

根據(jù)上文的研究可知，證監(jiān)會對于會計師事務(wù)所的處罰力度較大，且金額明顯逐年增加，但是審計失敗數(shù)量卻仍是逐年增加。因此可以看出對于會計師事務(wù)所的處罰未必會影響審計質(zhì)量的改變。而注冊會計師作為審計工作的直接執(zhí)行者，其行為決定著審計質(zhì)量的高低，所以證監(jiān)會應(yīng)大幅度提高對審計失敗事件中涉案的注冊會計師與被審單位實(shí)際控制人的處罰成本，增加注冊會計師審計失敗的風(fēng)險，使注冊會計師忌憚處罰，對被審單位實(shí)際控制人處罰成本應(yīng)提高到他無以承擔(dān)的程度，從而清除造成審計失敗的源頭。

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