何芹 高前善 李丹陽(yáng)

【摘要】現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征是抽樣審計(jì)， 審計(jì)抽樣方法廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試， 但是關(guān)于審計(jì)抽樣的質(zhì)量， 如會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣方法的具體應(yīng)用現(xiàn)狀、實(shí)施過(guò)程的規(guī)范程度等問(wèn)題還需要進(jìn)一步檢驗(yàn)。 以此為切入點(diǎn)， 采用問(wèn)卷調(diào)查的方式對(duì)審計(jì)抽樣在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的具體情況進(jìn)行全面調(diào)研。 研究結(jié)果表明， 國(guó)際四大事務(wù)所比內(nèi)資事務(wù)所的審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作做得更好， 審計(jì)抽樣方法應(yīng)用靈活性更高， 對(duì)控制測(cè)試重視程度也更高。 通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)人員對(duì)審計(jì)抽樣的理解和應(yīng)用存在偏差， 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則還有待完善。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)抽樣;控制測(cè)試;細(xì)節(jié)測(cè)試;審計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）17-0077-9

一、引言

審計(jì)抽樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序， 使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)， 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)整個(gè)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。 審計(jì)抽樣在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用非常廣泛， 例如憑證檢查、應(yīng)收賬款函證、收入審計(jì)等均是審計(jì)抽樣應(yīng)用的重點(diǎn)領(lǐng)域， 實(shí)施的審計(jì)抽樣程序的規(guī)范性是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。 自20世紀(jì)70年代美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）頒布審計(jì)抽樣系列規(guī)范以來(lái)， 審計(jì)抽樣實(shí)踐不斷完善， 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則不斷改進(jìn)， 但是審計(jì)抽樣方法應(yīng)用中存在的問(wèn)題也不容忽視。 在近幾年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中， 不乏因會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)抽樣過(guò)程中沒(méi)有保持職業(yè)懷疑態(tài)度或行為不規(guī)范而被處罰的案例。 例如， 中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在香榭麗傳媒公司審計(jì)中存在樣本規(guī)模不合理和缺乏職業(yè)懷疑等原因而被證監(jiān)會(huì)處罰， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在上市公司大智慧審計(jì)中未對(duì)抽樣獲取的異常證據(jù)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序和審計(jì)抽樣工作底稿不完整等原因而被證監(jiān)會(huì)處罰。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看， 國(guó)內(nèi)外研究主要集中在對(duì)審計(jì)抽樣方法的理論分析， 而較少關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣方法的具體應(yīng)用。 本文以此為切入點(diǎn)， 通過(guò)向大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放問(wèn)卷的方式， 了解審計(jì)抽樣實(shí)踐， 分析其中存在的問(wèn)題， 提出對(duì)策建議， 從而為改進(jìn)審計(jì)抽樣方法應(yīng)用提供借鑒。

二、審計(jì)抽樣方法及其應(yīng)用研究文獻(xiàn)回顧

（一）國(guó)外文獻(xiàn)

一些學(xué)者對(duì)審計(jì)抽樣方法本身進(jìn)行研究， 分析審計(jì)抽樣方法存在的缺陷。 如Barreiro和Albandoz[1] 研究認(rèn)為， 系統(tǒng)選樣法運(yùn)用的重要前提是所有項(xiàng)目沒(méi)有按照特定規(guī)律排列， 而整群抽樣法則較為復(fù)雜， 因?yàn)椴煌褐g的差異較大， 并且同屬于某個(gè)群的樣本特征差異也很大。 Meng[2] 研究認(rèn)為， 隨機(jī)選樣法最大的問(wèn)題在于如果不重要的項(xiàng)目被作為樣本選中了， 樣本結(jié)果可能不具有代表性。 Brant等[3] 研究認(rèn)為， 如果審計(jì)對(duì)象總體只有幾個(gè)金額高的項(xiàng)目， 貨幣單元選樣法抽中的可能就是這幾個(gè)金額高的項(xiàng)目; Vaclovas和Audrius[4] 對(duì)現(xiàn)行貨幣單元抽樣法的局限性進(jìn)行了歸納總結(jié)， 并在此基礎(chǔ)上提出了貨幣單元抽樣法的改進(jìn)模式。

還有一些學(xué)者對(duì)審計(jì)抽樣方法的改進(jìn)進(jìn)行了探討， 但是研究結(jié)論存在不一致性。 例如Carlos和Pedro[5] 根據(jù)本福德定律構(gòu)建審計(jì)抽樣方法， 該定律認(rèn)為， 在一堆從實(shí)際生活得出的數(shù)據(jù)中， 以1為首位的數(shù)字出現(xiàn)概率約為總數(shù)的三成， 接近期望值1/9的3倍， 利用這個(gè)規(guī)律選取樣本， 審計(jì)師能夠較準(zhǔn)確地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的會(huì)計(jì)記錄; Mark[6] 則認(rèn)為， 利用本福德定律選取樣本存在較多的缺陷， 例如樣本量過(guò)大、風(fēng)險(xiǎn)判斷準(zhǔn)確性較低等。

近年來(lái)， 關(guān)于審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用也引起了相關(guān)學(xué)者的關(guān)注， 但相對(duì)來(lái)說(shuō)文獻(xiàn)還是較少， 且主要是結(jié)合審計(jì)抽樣準(zhǔn)則分析具體抽樣實(shí)務(wù)。 例如， Michael等[7] 研究認(rèn)為， 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的準(zhǔn)確應(yīng)用將會(huì)降低會(huì)計(jì)差錯(cuò)率， 其通過(guò)對(duì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所160項(xiàng)審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)， SOX法案頒布后， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則應(yīng)用的準(zhǔn)確性得以提高， 會(huì)計(jì)差錯(cuò)的數(shù)量和頻率都比之前降低了很多， 樣本量顯著提高， 審計(jì)師在評(píng)價(jià)樣本差錯(cuò)率時(shí)的效率也明顯提高。 Brant等[3] 通過(guò)對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所和其他兩家國(guó)際事務(wù)所的調(diào)查發(fā)現(xiàn)： 大型事務(wù)所在統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣方法的選擇上存在差異， 這些差異會(huì)導(dǎo)致樣本規(guī)模的不同， 而通過(guò)樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)以及解決錯(cuò)報(bào)是審計(jì)團(tuán)隊(duì)在實(shí)施審計(jì)抽樣準(zhǔn)則時(shí)面臨的最大難題之一; 同時(shí)還發(fā)現(xiàn)， 隨著美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PCAOB）定期檢查制度的實(shí)施， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所改進(jìn)了收入測(cè)試的審計(jì)抽樣方法， 提高了抽樣有效性。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)

在國(guó)內(nèi)， 有關(guān)審計(jì)抽樣方法及其應(yīng)用的文獻(xiàn)主要集中在不同測(cè)試環(huán)節(jié)中審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用、審計(jì)抽樣新方法探討、大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用等。 例如， 耿修林[8-10] 分別對(duì)符合性測(cè)試中整群抽樣、分層抽樣以及雙重符合性審計(jì)抽樣下的抽樣規(guī)模進(jìn)行了系統(tǒng)研究; 陳新華、胡桂華[11] 具體分析了非概率抽樣方法中時(shí)間抽樣法下樣本選擇和樣本量確定的相關(guān)內(nèi)容; 王芳、王景東[12] 針對(duì)賬面余額與審計(jì)金額間的差異提出了假設(shè)檢驗(yàn)這種新的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)方法， 認(rèn)為利用假設(shè)檢驗(yàn)不僅可以驗(yàn)證審計(jì)人員的判斷是否準(zhǔn)確， 還能度量審計(jì)人員做出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)， 有利于審計(jì)人員對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的整體把握， 提高工作效率。

（三）文獻(xiàn)述評(píng)

現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)抽樣的研究側(cè)重于方法本身， 雖然有少量研究開始關(guān)注審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用， 但尚未有研究對(duì)審計(jì)抽樣應(yīng)用狀況進(jìn)行全面深入分析。 因此， 本文通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查方式了解審計(jì)抽樣的應(yīng)用情況， 探討審計(jì)抽樣方法具體實(shí)施過(guò)程存在的問(wèn)題， 以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所完善審計(jì)抽樣方法應(yīng)用提供借鑒， 為審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂完善提供參考。

三、問(wèn)卷調(diào)查設(shè)計(jì)與實(shí)施

（一）問(wèn)卷和樣本

調(diào)查問(wèn)卷分為兩個(gè)部分。 第一部分是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作基本情況的了解， 從事務(wù)所審計(jì)抽樣細(xì)則制定、修訂、培訓(xùn)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)抽樣學(xué)習(xí)兩個(gè)方面進(jìn)行; 第二部分是對(duì)審計(jì)抽樣方法在控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試中實(shí)施具體情況的了解， 從樣本設(shè)計(jì)、選取樣本和評(píng)價(jià)樣本結(jié)果三個(gè)階段展開， 采用五級(jí)Likert表的形式， 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)調(diào)查問(wèn)題與審計(jì)實(shí)踐的相符情況進(jìn)行賦值， 非常不符合、比較不符合、適中、比較符合、非常符合對(duì)應(yīng)分值分別為1 ～ 5分。

（二）問(wèn)卷發(fā)放與數(shù)據(jù)收集

問(wèn)卷發(fā)放的過(guò)程一共分為三個(gè)階段： 一是專家訪談， 對(duì)問(wèn)卷問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)并修改問(wèn)卷; 二是預(yù)填， 通過(guò)微信、郵箱方式由10位審計(jì)師預(yù)填， 根據(jù)預(yù)填的問(wèn)題再次修改問(wèn)卷， 形成正式問(wèn)卷; 三是正式發(fā)放， 通過(guò)問(wèn)卷星方式向注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)放問(wèn)卷。 問(wèn)卷于2019年7月陸續(xù)發(fā)出， 截至2019年9月20日， 共收回問(wèn)卷134份， 其中有效問(wèn)卷104 份， 問(wèn)卷有效率77.61%。 從事務(wù)所類型上看， 本次問(wèn)卷發(fā)放對(duì)象包括國(guó)際四大事務(wù)所和內(nèi)資事務(wù)所， 分別占比56.73%和43.27%。 從事務(wù)所總所、分所分布情況看， 大部分事務(wù)所為總所， 總所占比超過(guò)58.65%; 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人情況看， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的執(zhí)業(yè)資質(zhì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、律師， 在本次被調(diào)查對(duì)象總體中， 擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的占比為52.88%， 有10%左右的審計(jì)師具備兩種或者兩種以上的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。 可以判定， 問(wèn)卷填答人所在事務(wù)所分布合理， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人專業(yè)素質(zhì)較高， 對(duì)審計(jì)情況比較熟悉， 保證了問(wèn)卷填寫質(zhì)量。

（三）問(wèn)卷的信度與效度檢驗(yàn)

信度分析用于檢驗(yàn)問(wèn)卷結(jié)果是否可靠， 即被調(diào)查者有沒(méi)有對(duì)矩陣量表題真實(shí)作答。 本文采用Cronbachs Alpha值進(jìn)行信度分析， Cronbachs Alpha值如果在0.8以上， 表示該量表的信度非常好; 如果在0.7 ～ 0.8之間表示結(jié)果可以接受; 如果在0.6 ～ 0.7之間， 則該量表應(yīng)進(jìn)行修訂， 但仍然存在價(jià)值; 如果低于0.6， 量表題項(xiàng)應(yīng)該進(jìn)行剔除或修改。 本文信度檢驗(yàn)結(jié)果顯示， 量表總體信度0.966， 大于0.8， 說(shuō)明問(wèn)卷信度非常好; 具體到各個(gè)量表， 絕大部分量表的Cronbachs Alpha值都在0.8以上， 只有一個(gè)量表的值小于0.7大于0.6， 說(shuō)明該量表應(yīng)進(jìn)行修訂， 但仍然存在價(jià)值。 進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)， 導(dǎo)致量表分值過(guò)小的原因是其中某個(gè)選項(xiàng)對(duì)應(yīng)的CITC值小于0.2， 說(shuō)明該選項(xiàng)與其余題項(xiàng)的關(guān)系較弱， 剔除了該選項(xiàng)之后， Cronbachs Alpha值為0.737， 大于0.7， 說(shuō)明研究數(shù)據(jù)信度質(zhì)量可以接受。

效度分析方法主要是構(gòu)建效度， 對(duì)各量表進(jìn)行KMO檢驗(yàn)和巴特利特（Bartlett）球體檢驗(yàn)。 如果計(jì)算所得KMO值大于 0.7， 就可認(rèn)為量表具有較好的構(gòu)建效度。 問(wèn)卷總的KMO值為 0.785， 大于0.7， 表明問(wèn)卷量表具有較好的構(gòu)建效度。

四、問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果與分析

（一）事務(wù)所審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作基本情況

1. 事務(wù)所審計(jì)抽樣細(xì)則的制定和修訂情況。 調(diào)查數(shù)據(jù)顯示， 在被調(diào)查的事務(wù)所中， 95.19%的事務(wù)所制定了審計(jì)抽樣細(xì)則， 其中四大事務(wù)所100%制定了審計(jì)抽樣細(xì)則， 內(nèi)資事務(wù)所制定審計(jì)抽樣細(xì)則的比例未達(dá)到90%。

從抽樣細(xì)則具體內(nèi)容上看， 四大事務(wù)所審計(jì)抽樣細(xì)則內(nèi)容較全面， 具有較強(qiáng)的可操作性， 而內(nèi)資事務(wù)所細(xì)則或者審計(jì)抽樣細(xì)則規(guī)定較為簡(jiǎn)單， 指導(dǎo)性不強(qiáng)。 四大事務(wù)所與內(nèi)資事務(wù)所在抽樣細(xì)則內(nèi)容和詳細(xì)程度方面存在顯著差異。

審計(jì)抽樣細(xì)則的制定依據(jù)包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》、事務(wù)所內(nèi)部技術(shù)手冊(cè)、ISA 530：Audit Sampling、AS 2315：Audit Sampling、AU-C Section 530：Audit Sampling等。 四大事務(wù)所在制定審計(jì)抽樣細(xì)則時(shí)， 對(duì)這五項(xiàng)規(guī)范依據(jù)均進(jìn)行了參考， 各項(xiàng)打分均在4.4分以上， 而內(nèi)資事務(wù)所的審計(jì)抽樣細(xì)則制定依據(jù)主要是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》和事務(wù)所內(nèi)部技術(shù)手冊(cè)， 打分超過(guò)4分， 其他三項(xiàng)依據(jù)的打分均在4分以下。

同時(shí)， 相較內(nèi)資事務(wù)所來(lái)說(shuō)， 四大事務(wù)所更加重視審計(jì)抽樣細(xì)則修訂和審計(jì)抽樣方法的培訓(xùn)， 四大事務(wù)所在審計(jì)抽樣細(xì)則修訂和審計(jì)抽樣方法培訓(xùn)方面的執(zhí)行頻率均顯著高于內(nèi)資事務(wù)所。

相關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

2. 審計(jì)師審計(jì)抽樣方法的學(xué)習(xí)情況。 審計(jì)抽樣方法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握的重要專業(yè)技能， 審計(jì)專業(yè)技能的學(xué)習(xí)具體可分為獲取和保持兩個(gè)階段。 問(wèn)卷從“大學(xué)階段接受了系統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)”和“大學(xué)畢業(yè)后對(duì)審計(jì)抽樣方法的最新發(fā)展接受系統(tǒng)培訓(xùn)”兩個(gè)方面了解審計(jì)師審計(jì)抽樣方法的學(xué)習(xí)情況。 審計(jì)師對(duì)兩個(gè)階段學(xué)習(xí)情況認(rèn)同度的均值僅分別為3.3269和3.7885， 均未達(dá)到滿意程度， 四大事務(wù)所與內(nèi)資事務(wù)所對(duì)于“大學(xué)階段接受了系統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)”的認(rèn)同度不存在顯著差異， 四大事務(wù)所對(duì)于“大學(xué)畢業(yè)后對(duì)審計(jì)抽樣方法的最新發(fā)展接受了系統(tǒng)培訓(xùn)”的認(rèn)同度在10%水平上顯著高于內(nèi)資事務(wù)所。

進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)， 四大事務(wù)所對(duì)于接受教育培訓(xùn)程度的認(rèn)同度略高于內(nèi)資事務(wù)所， 29%的被調(diào)查者非常認(rèn)同在大學(xué)階段和大學(xué)畢業(yè)后均接受了系統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)， 而內(nèi)資事務(wù)所只有22%的審計(jì)師非常認(rèn)同在大學(xué)階段和大學(xué)畢業(yè)后均接受了系統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)。 但是需要注意的是， 無(wú)論是四大事務(wù)所還是內(nèi)資事務(wù)所， 審計(jì)師對(duì)“大學(xué)畢業(yè)后對(duì)審計(jì)抽樣方法的最新發(fā)展接受系統(tǒng)培訓(xùn)”認(rèn)同度均高于對(duì)“大學(xué)階段接受了系統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)”的認(rèn)同度。 這一方面可能是因?yàn)榕c大學(xué)教育相比， 事務(wù)所更加重視審計(jì)抽樣方法的培訓(xùn)， 另一方面也可能是因?yàn)閷徲?jì)師從事審計(jì)工作后更加重視審計(jì)抽樣方法的學(xué)習(xí)。

相關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表5所示。

3. 審計(jì)抽樣在評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段的實(shí)施。 在評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段， 審計(jì)師不僅應(yīng)評(píng)價(jià)偏差發(fā)生的頻率、錯(cuò)報(bào)的頻率和金額， 還要對(duì)偏差和錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析， 分析偏差及錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因， 判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

調(diào)查結(jié)果表明， 控制測(cè)試抽樣中發(fā)現(xiàn)控制偏差時(shí)， 四大事務(wù)所和內(nèi)資事務(wù)所的處理程序不盡一致。 從打分排序上看， 四大事務(wù)所首先“重點(diǎn)調(diào)查發(fā)生重大舞弊的可能性”， 然后“重點(diǎn)調(diào)查已識(shí)別的偏差是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響”， 在此基礎(chǔ)上， 考慮是否需要“擴(kuò)大控制測(cè)試范圍”和“擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序范圍”。 而內(nèi)資事務(wù)所首先考慮的是“重點(diǎn)調(diào)查已識(shí)別的偏差是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響”， 其次是“擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序范圍”， 最后是“重點(diǎn)調(diào)查是否存在重大舞弊”和“擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序范圍”。 相比較來(lái)說(shuō)， 四大事務(wù)所的打分排序更加符合控制偏差處理流程。

在細(xì)節(jié)測(cè)試抽樣中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)， 四大事務(wù)所和內(nèi)資事務(wù)所的處理差異不大。 審計(jì)師首先考慮的是“重點(diǎn)調(diào)查錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊導(dǎo)致”， 其次是“重點(diǎn)調(diào)查錯(cuò)報(bào)對(duì)盈利趨勢(shì)變化的影響”， 并考慮“重新評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平”， 而“修改擬實(shí)施的審計(jì)程序”則排在第四位。 相對(duì)來(lái)說(shuō)， 審計(jì)師對(duì)于錯(cuò)報(bào)對(duì)遵循法律法規(guī)影響以及對(duì)增加管理層薪酬影響的考慮較少。

相關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表6所示。

4. 異常誤差判斷與雙重目的抽樣實(shí)施。 異常誤差是指對(duì)總體中的錯(cuò)報(bào)或者偏差明顯不具有代表性的錯(cuò)報(bào)或者偏差。 對(duì)于異常誤差， 不同國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的處理不盡一致： 我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致， 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中認(rèn)同異常誤差的存在， 同時(shí)也進(jìn)一步規(guī)定， 在極其特殊的情況下， 如果認(rèn)為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)是異常誤差， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)該誤差不具有代表性獲取高度肯定;而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則， 對(duì)異常誤差均持保守態(tài)度， 準(zhǔn)則中并沒(méi)有關(guān)于異常誤差的相關(guān)描述。 那么審計(jì)師是否認(rèn)同異常誤差的存在呢？調(diào)查結(jié)果顯示， 有30位被調(diào)查者完全認(rèn)同“實(shí)務(wù)中很少有認(rèn)定為異常誤差的情形”， 34位被調(diào)查者完全認(rèn)同“謹(jǐn)慎判斷某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否為異常誤差”。 相對(duì)來(lái)說(shuō)， 四大事務(wù)所在異常誤差處理方面比內(nèi)資事務(wù)所更為謹(jǐn)慎， 二者存在顯著性差異。

雙重目的抽樣是應(yīng)用于雙重目的測(cè)試的抽樣方法， 即抽取的樣本既用于控制測(cè)試又用于細(xì)節(jié)測(cè)試。 雙重目的抽樣在樣本設(shè)計(jì)、選取樣本、結(jié)果評(píng)價(jià)階段都有一定的特殊性， PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則有專門的內(nèi)容介紹了雙重目的抽樣的基本原理以及雙重目的抽樣法下樣本量的要求。 而在我國(guó)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中， 并沒(méi)有提供雙重目的抽樣的相關(guān)指導(dǎo)。 被調(diào)查者認(rèn)為實(shí)務(wù)中較少應(yīng)用雙重目的抽樣， 其主要原因是被審計(jì)單位控制偏差和錯(cuò)報(bào)較高， 雙重目的抽樣的開展缺乏實(shí)施基礎(chǔ)， 同時(shí)認(rèn)為缺乏雙重目的抽樣準(zhǔn)則的指導(dǎo)也是原因之一。

相關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表7所示。

（三）審計(jì)抽樣應(yīng)用調(diào)查結(jié)果總結(jié)

通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查可以看出， 審計(jì)抽樣在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)用存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)人員、審計(jì)抽樣方法具體實(shí)施等多方面。 調(diào)查結(jié)果總結(jié)如下：

1. 四大事務(wù)所審計(jì)抽樣方法應(yīng)用優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所。 首先， 四大事務(wù)所比內(nèi)資事務(wù)所的審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作做得更好。 四大事務(wù)所100%制定了審計(jì)抽樣細(xì)則， 審計(jì)抽樣細(xì)則內(nèi)容較為全面， 具有較強(qiáng)的可操作性， 且能夠定期或者不定期地對(duì)審計(jì)抽樣細(xì)則進(jìn)行修訂和開展專項(xiàng)培訓(xùn); 審計(jì)抽樣細(xì)則制定依據(jù)既包括國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則， 也包括我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則， 而內(nèi)資事務(wù)所中未制定審計(jì)抽樣細(xì)則的仍占一定比例， 審計(jì)抽樣細(xì)則的內(nèi)容也較為簡(jiǎn)單， 指導(dǎo)性不強(qiáng)。 四大事務(wù)所和內(nèi)資事務(wù)所的審計(jì)師都對(duì)審計(jì)抽樣方法學(xué)習(xí)現(xiàn)狀不太滿意， 相對(duì)來(lái)說(shuō)， 四大事務(wù)所對(duì)于接受審計(jì)抽樣教育培訓(xùn)程度的認(rèn)同度略高于內(nèi)資事務(wù)所。

其次， 四大事務(wù)所比內(nèi)資事務(wù)所審計(jì)抽樣方法應(yīng)用靈活性更高。 四大事務(wù)所更傾向于審計(jì)方法的多樣化， 將審計(jì)抽樣與選取特定項(xiàng)目相結(jié)合， 將人工抽樣與審計(jì)軟件抽樣相結(jié)合， 而非四大事務(wù)所靈活性較差， 審計(jì)抽樣以人工方式為主， 也難以做到審計(jì)抽樣與選取特定項(xiàng)目的有機(jī)結(jié)合。

2. 審計(jì)人員對(duì)審計(jì)抽樣基本原理的理解存在偏差。 首先， 審計(jì)人員對(duì)樣本設(shè)計(jì)合理性的影響因素考慮不夠全面。 根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果， 樣本設(shè)計(jì)階段審計(jì)人員主要的考慮因素是測(cè)試的目標(biāo)， 而對(duì)“總體項(xiàng)目是否具有相同特征”的考慮較少， 項(xiàng)目同質(zhì)性是確定總體項(xiàng)目的重要條件， 該條件不能滿足導(dǎo)致的結(jié)果將是降低樣本結(jié)果代表性。 以控制測(cè)試為例， 如果某項(xiàng)內(nèi)部控制在運(yùn)行期間發(fā)生了改變， 新舊控制差異較大時(shí)， 審計(jì)師應(yīng)該分為兩個(gè)整體選取樣本， 如果不進(jìn)行區(qū)分， 可能會(huì)導(dǎo)致后續(xù)樣本選取階段和樣本結(jié)果評(píng)價(jià)階段的不合理操作， 出現(xiàn)代表性不足和樣本結(jié)果存在偏差的結(jié)果。

其次， 審計(jì)人員對(duì)確定樣本規(guī)模時(shí)的影響因素考慮也不夠全面。 無(wú)論是控制測(cè)試還是細(xì)節(jié)測(cè)試， 審計(jì)師主要考慮常規(guī)因素如可接受的信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)（可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)）、可容忍偏差率（可容忍錯(cuò)報(bào)）、預(yù)計(jì)總體偏差率（預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)）、總體規(guī)模的影響， 而對(duì)其他因素如內(nèi)部控制的類型、內(nèi)部控制運(yùn)行所需的主觀判斷、內(nèi)部控制監(jiān)督主體的勝任能力、分析程序有效性、被審計(jì)單位管理層誠(chéng)信度的考慮偏少， 尤其是內(nèi)資事務(wù)所對(duì)于其他因素的考慮更加偏少。

3. 審計(jì)抽樣方法的具體實(shí)施不規(guī)范。 目前細(xì)節(jié)測(cè)試中應(yīng)用較多的是均值法和貨幣單元抽樣法， 但是這兩種方法的應(yīng)用都有嚴(yán)格的前提條件。 其中， 均值法的使用一般需要先對(duì)總體進(jìn)行分組， 當(dāng)預(yù)計(jì)總體沒(méi)有差異或只有少量差異時(shí)， 均值法更加適用。 雖然貨幣單元抽樣與傳統(tǒng)變量抽樣相比具有較多的優(yōu)勢(shì)， 例如無(wú)須考慮被審計(jì)金額的預(yù)計(jì)變異性、更容易發(fā)現(xiàn)極少量的大額錯(cuò)報(bào)、更易于使用等， 但是貨幣單元抽樣法的使用也存在較多限制， 如不適用于測(cè)試低估、對(duì)零余額或負(fù)余額項(xiàng)目的選取要特別考慮、總體中錯(cuò)報(bào)數(shù)量增加時(shí)所需的樣本規(guī)模往往可能會(huì)大于傳統(tǒng)變量抽樣的規(guī)模。 在我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)階段， 被審計(jì)單位財(cái)務(wù)問(wèn)題多、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的情況下， 事務(wù)所主要選擇均值法和貨幣單元抽樣法進(jìn)行審計(jì)的合理性還需要進(jìn)一步斟酌。

在樣本結(jié)果評(píng)價(jià)階段， 審計(jì)師重點(diǎn)考慮錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生的原因是舞弊還是錯(cuò)誤， 而較少關(guān)注錯(cuò)報(bào)對(duì)其他方面的影響， 如錯(cuò)報(bào)對(duì)增加管理層薪酬的影響、錯(cuò)報(bào)對(duì)遵循法律法規(guī)的影響等， 事務(wù)所在樣本結(jié)果評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)的考慮因素不夠全面。

4. 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則有待細(xì)化。 首先， 加強(qiáng)準(zhǔn)則對(duì)異常誤差領(lǐng)域的指導(dǎo)。 根據(jù)調(diào)研結(jié)果可知， 審計(jì)中很少有被判斷為異常誤差的情形， 即使有也是審計(jì)師謹(jǐn)慎對(duì)待的領(lǐng)域， 需要審計(jì)準(zhǔn)則的明確指導(dǎo)。 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》第二十二條規(guī)定， “在極其特殊的情況下， 如果認(rèn)為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)是異常誤差， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)該誤差對(duì)總體不具有代表性獲取高度肯定。 這種高度肯定的獲取， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序， 獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 以確定該錯(cuò)報(bào)不影響整體的其余部分。 ” 可以看出， 準(zhǔn)則對(duì)于異常誤差的處理是非常謹(jǐn)慎的， 只是指出了概括性的執(zhí)業(yè)方向， 有關(guān)誤差樣本代表性的判斷、極其特殊情況的說(shuō)明等并未詳細(xì)述及， 然而準(zhǔn)則本身的模糊性、抽象性可能難以讓審計(jì)人員做出準(zhǔn)確判斷。 這樣帶有模糊性質(zhì)的表述， 對(duì)于經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員來(lái)說(shuō)難以判斷和抉擇; 相反， 對(duì)于經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員來(lái)說(shuō)， 這些模糊之處卻是一個(gè)可以“打擦邊球”“鉆空子”的地方。 因此， 審計(jì)抽樣準(zhǔn)則需要進(jìn)一步提高清晰度， 盡量減少模糊定義和表述， 增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性。

其次， 需要進(jìn)一步規(guī)范雙重目的抽樣的實(shí)施。 適當(dāng)應(yīng)用雙重目的測(cè)試是提高審計(jì)效率的有效手段。 美國(guó)PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則明確要求審計(jì)師注意雙重目的抽樣實(shí)施， 并對(duì)審計(jì)抽樣在控制測(cè)試的使用范圍以及確定可容忍偏差率需要考慮的方面進(jìn)行了歸納， 為審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的實(shí)施提供了具體指引。 我國(guó)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則缺少這方面的詳細(xì)內(nèi)容， 這在審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)實(shí)情況下， 很容易導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)可容忍偏差率的考慮不全面或者不準(zhǔn)確， 對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否有效得出錯(cuò)誤的結(jié)論。 因此， 需要從以上方面對(duì)我國(guó)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則不斷完善。

五、研究結(jié)論與局限性

（一）研究結(jié)論

本文采用調(diào)查問(wèn)卷的方法， 使用五級(jí)Likert表的形式從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣工作基本情況以及審計(jì)抽樣方法在控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試中實(shí)施的具體情況兩個(gè)方面對(duì)審計(jì)抽樣應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行全面了解。 調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)抽樣在審計(jì)工作實(shí)踐中存在不完善之處， 既體現(xiàn)在審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作方面， 也體現(xiàn)在審計(jì)抽樣具體實(shí)施環(huán)節(jié)， 還體現(xiàn)在審計(jì)抽樣準(zhǔn)則制定方面。 相對(duì)來(lái)說(shuō)， 四大事務(wù)所審計(jì)抽樣方法應(yīng)用優(yōu)于內(nèi)資事務(wù)所， 四大事務(wù)所比內(nèi)資事務(wù)所的審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作做得更好， 審計(jì)抽樣方法應(yīng)用靈活性也更高。 基于本文的問(wèn)卷調(diào)查分析結(jié)果， 提出以下幾點(diǎn)建議：

1. 監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)抽樣準(zhǔn)則， 提高可操作性。 我國(guó)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則主要參照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定， 具有較強(qiáng)的前瞻性和指導(dǎo)性。 但是從操作層面看， 準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)抽樣實(shí)施過(guò)程的規(guī)定不夠具體， 例如準(zhǔn)則對(duì)于異常誤差如何判斷沒(méi)有具體指導(dǎo)， 對(duì)雙重目的抽樣的實(shí)施也沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定等， 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中往往難以直接參照準(zhǔn)則， 從而造成實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)抽樣簡(jiǎn)化處理， 極大影響了審計(jì)抽樣的效果。 監(jiān)管部門一方面應(yīng)參照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定完善我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則， 另一方面要結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情對(duì)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則制定較為具體的指導(dǎo)意見(jiàn)， 提高審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的可操作性。

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定具體的審計(jì)抽樣細(xì)則， 加強(qiáng)審計(jì)抽樣方法培訓(xùn)。 遵循審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施審計(jì)抽樣是規(guī)范審計(jì)工作的重要前提， 同時(shí)鑒于不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)象的差異， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在遵循審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上， 結(jié)合事務(wù)所的特點(diǎn)及不同業(yè)務(wù)對(duì)象制定具體的審計(jì)抽樣細(xì)則， 為本事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員提供參考， 加強(qiáng)質(zhì)量控制， 保證審計(jì)抽樣的規(guī)范性。 同時(shí)， 隨著審計(jì)軟件的不斷更新以及審計(jì)抽樣方法的發(fā)展， 事務(wù)所應(yīng)不定期實(shí)施審計(jì)抽樣方法培訓(xùn)， 提高審計(jì)人員軟件操作能力。

3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)抽樣方法應(yīng)用的系統(tǒng)學(xué)習(xí)。 大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)抽樣方法的認(rèn)識(shí)還停留在大學(xué)本科時(shí)的審計(jì)學(xué)課程學(xué)習(xí)階段， 對(duì)審計(jì)抽樣方法的理解較為模糊， 缺乏系統(tǒng)完整的認(rèn)識(shí)。 同時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)善于從審計(jì)抽樣的實(shí)踐應(yīng)用中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)， 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題。 社會(huì)在發(fā)展變化， 審計(jì)抽樣方法也在不斷發(fā)展更新， 需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與時(shí)俱進(jìn)， 加強(qiáng)對(duì)審計(jì)抽樣方法應(yīng)用的系統(tǒng)學(xué)習(xí)。

（二）局限性

由于問(wèn)卷調(diào)查方法本身的局限性， 研究結(jié)果可能存在某種程度上的主觀性偏差。 同時(shí)， 本文僅僅對(duì)審計(jì)抽樣不同階段的具體應(yīng)用情況進(jìn)行了調(diào)查， 不同階段應(yīng)用具體情況的審計(jì)后果影響還有待進(jìn)一步驗(yàn)證。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?Barreiro P. L.， Albandoz J. P.. Population and Sample：Sampling Techniques[J/OL].http：//optimierung.mathematik.uni-kl.de/mamaeusch/

veroeffentlichungen/ver_texte/sampling_en，2017-01-22.

[ 2 ]? ?Meng X. Scalable Simple Random Sampling and Stratified Sampling // Proceedings of the 30th International Conference on Machine Learning

（ICML-13）[C/OL].http： //jmlr.org/proceedings/papers/v28/meng13a，2013-06-30.

[ 3 ]? ?Brant E. Christensen， Randal J. Elder，? Steven M. Glover. Behind the Numbers：Insights into Large Audit Firm Sampling Policies[ J].

Accounting Horizons，2015（1）：61 ～ 81.

[ 4 ]? ?Vaclovas Lakis，Audrius Masiulevi?ius. Limitations and Application Possibilities of the Monetory Unit Audit Sampling Method：Theoretical

Aspect[ J].Ekonomika，2017（1）：131 ～ 144.

[ 5 ]? ?Carlos Gomes da Silva，Pedro M. R. Carreira. Selecting Audit Samples Using Benford's Law[ J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，

2013（2）：53 ～ 65.

[ 6 ]? ?Mark J. Nigrini. Audit Sampling Using Benford's Law：A Review of the Literature with Some New Perspectives[ J].Journal of? Emerging

Technologies in Accounting，2017（2）：29 ～ 46.

[ 7 ]? ?Michael Durney， Randal J. Elder，? Steven M. Glover. Field Data on Accounting Error Rates and Audit Sampling[ J].Auditing：A Journal of

Practice & Theory，2014（2）：79 ～ 110.

[ 8 ]? ?耿修林.符合性整群審計(jì)抽樣的抽樣規(guī)模研究[ J].統(tǒng)計(jì)與決策，2010（23）：4 ～ 6.

[ 9 ]? ?耿修林.關(guān)于符合性分層審計(jì)抽樣時(shí)樣本容量的探討[ J].統(tǒng)計(jì)與決策，2010（20）：11 ～ 13.

[10]? ?耿修林.雙重符合性審計(jì)抽樣時(shí)的抽樣規(guī)模的確定[ J].統(tǒng)計(jì)與決策， 2012（12）：12 ～ 14.

[11]? ?陳新華，胡桂華.一種非概率審計(jì)抽樣方法： 時(shí)間抽樣法[ J].財(cái)會(huì)月刊，2010（7）：72 ～ 73.

[12]? ?王芳，王景東.統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)在審計(jì)抽樣工作中的應(yīng)用研究[ J].審計(jì)研究，2010（5）：48 ～ 52.