陳 旭，徐望娥

(重慶理工大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院, 重慶 400054)

一、引言

函證是指審計(jì)機(jī)構(gòu)為了核實(shí)賬戶余額或其他影響財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的信息，使用被審單位的名義向第三方發(fā)函詢證，直接從外部第三方獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，包括對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證[1]。應(yīng)收賬款函證的目的是證實(shí)被審單位有關(guān)債務(wù)人的存在和應(yīng)收賬款記錄的有效性，發(fā)現(xiàn)或抑制被審單位及其有關(guān)人員在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中發(fā)生差錯(cuò)或弄虛作假、徇私舞弊行為[2]。但由于其實(shí)施流程繁瑣且函證結(jié)果得不到有效保證，審計(jì)機(jī)構(gòu)往往難以在信息不對(duì)稱(chēng)的環(huán)境中控制函證執(zhí)行過(guò)程[3]。在這樣的環(huán)境下，債權(quán)人與債務(wù)人對(duì)應(yīng)收賬款交易信息往往存在諸多爭(zhēng)議，不但加大了審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作難度，而且影響審計(jì)工作的推進(jìn)，不利于往來(lái)單位之間的合作。

區(qū)塊鏈為信息資產(chǎn)交易提供可信的環(huán)境，可以讓信息流動(dòng)更安全，可能會(huì)大大改變審計(jì)方法論和路徑[4]。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)從業(yè)者、學(xué)者也順勢(shì)而為，嘗試結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行合理優(yōu)化。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)機(jī)構(gòu)的函證方式在不斷創(chuàng)新。傳統(tǒng)的函證程序需要郵局寄送、快遞和跟函，程序繁瑣且不易控制。提高函證效率、加強(qiáng)函證控制，電子函證呼之欲出，構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)收賬款電子函證平臺(tái)勢(shì)在必行，然而也面臨諸多挑戰(zhàn)。如何攻克技術(shù)壁壘，打破企業(yè)及社會(huì)公眾對(duì)于應(yīng)收賬款函證的傳統(tǒng)認(rèn)知，平衡被審單位及上下游企業(yè)的信息保密度等方面是現(xiàn)今的研究重點(diǎn)。本文從加速信息共享和加強(qiáng)信息保密度的角度考慮區(qū)塊鏈對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)的影響，借助區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建一個(gè)新型的電子函證網(wǎng)絡(luò)，旨在為應(yīng)收賬款的審計(jì)工作提供一個(gè)透明且安全的環(huán)境，加速審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審單位及債務(wù)人之間的信息流通，優(yōu)化應(yīng)收賬款函證的實(shí)施步驟，使得函證執(zhí)行過(guò)程更為連貫，從信息源頭控制函證結(jié)果的可信度，減少函證雙方的糾紛，推動(dòng)審計(jì)工作發(fā)展。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)區(qū)塊鏈工作原理

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、共識(shí)機(jī)制、加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式[5]。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中發(fā)生相關(guān)交易時(shí)，交易節(jié)點(diǎn)將新形成的數(shù)據(jù)向全網(wǎng)所有節(jié)點(diǎn)進(jìn)行廣播；每個(gè)節(jié)點(diǎn)收到交易信息后均記載該次交易，一旦記載便不可撤銷(xiāo)，不可隨意銷(xiāo)毀；每個(gè)節(jié)點(diǎn)根據(jù)自己的計(jì)算能力，在記錄中找到一個(gè)具有足夠難度的工作負(fù)載證明，視作記賬權(quán)；獲得記賬權(quán)的節(jié)點(diǎn)將向全網(wǎng)廣播該次交易，賬簿公開(kāi)，其他節(jié)點(diǎn)將核對(duì)確認(rèn)這些賬目，當(dāng)操作得到確認(rèn)時(shí)就成功記錄在案，記錄的同時(shí)，記賬節(jié)點(diǎn)會(huì)將該次操作加蓋時(shí)間戳，一個(gè)完整的時(shí)間鏈就形成了；賬簿上的相應(yīng)節(jié)點(diǎn)對(duì)該記錄核實(shí)無(wú)誤后，該記錄就合法[6]。節(jié)點(diǎn)的每個(gè)記錄就是一個(gè)區(qū)塊，區(qū)塊是一塊存儲(chǔ)空間，可以存儲(chǔ)數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈不但像一個(gè)鏈表一樣把區(qū)塊串聯(lián)起來(lái)，還通過(guò)一系列的方法管理這些數(shù)據(jù)，它更像一個(gè)客觀獨(dú)立的第三方見(jiàn)證者，記錄各種行為的發(fā)生且獨(dú)立存在于互聯(lián)網(wǎng)中，不受任何中心化個(gè)人或組織控制。

(二)區(qū)塊鏈特征

1.去中心、去信任(1)參見(jiàn)中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書(shū)(2016)。[7]

區(qū)塊鏈中有很多節(jié)點(diǎn)，每個(gè)節(jié)點(diǎn)包含所有數(shù)據(jù)，每一中心節(jié)點(diǎn)均可以生成塊，并寫(xiě)入數(shù)據(jù)。每個(gè)區(qū)塊互相鏈接又彼此獨(dú)立，所以每一個(gè)點(diǎn)都是中心節(jié)點(diǎn)，即去中心，必須掌控半數(shù)以上的節(jié)點(diǎn)才能控制整個(gè)系統(tǒng)。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)的規(guī)則和時(shí)間范圍內(nèi)，節(jié)點(diǎn)之間不可也無(wú)法相互欺騙，可以在沒(méi)有信任機(jī)制的情況下進(jìn)行交易。

2.開(kāi)放、共識(shí)[8]

區(qū)塊鏈中的記賬節(jié)點(diǎn)之間通過(guò)開(kāi)放、共識(shí)的機(jī)制來(lái)認(rèn)定交易記錄的有效性。區(qū)塊鏈系統(tǒng)對(duì)其準(zhǔn)入者是開(kāi)放的，除各參與方的私密信息外，其他信息均可以通過(guò)各個(gè)節(jié)點(diǎn)獲取。區(qū)塊鏈的思維是共識(shí)，意味著系統(tǒng)中的信息相關(guān)者具備同等的權(quán)利和義務(wù)，共同享有信息并共同維護(hù)其安全性和可靠性。

3.交易透明，雙方匿名[9]

區(qū)塊鏈系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)則公開(kāi)透明，交易信息在極短時(shí)間內(nèi)全網(wǎng)同步，交易節(jié)點(diǎn)可追溯過(guò)去所有的數(shù)據(jù)信息，且由于節(jié)點(diǎn)之間是去信任的，參與節(jié)點(diǎn)交易時(shí)無(wú)須公開(kāi)身份。

4.無(wú)法撤銷(xiāo)、無(wú)法篡改和加密安全性[8-9]

區(qū)塊鏈采用單向哈希算法，每個(gè)新產(chǎn)生的區(qū)塊以嚴(yán)格的時(shí)間線順序推進(jìn)，在沒(méi)有中心控制點(diǎn)的分布式對(duì)等網(wǎng)絡(luò)中，區(qū)塊鏈應(yīng)用分布式集體運(yùn)作的方法建立自組織網(wǎng)絡(luò)。通過(guò)復(fù)雜的驗(yàn)證機(jī)制，使得區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫(kù)能夠保持完整性、連續(xù)性和一致性，即使某些參與節(jié)點(diǎn)失效也不能更改區(qū)塊鏈的完整性，更無(wú)法篡改區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)。

(三)區(qū)塊鏈類(lèi)型

根據(jù)區(qū)塊鏈的參與準(zhǔn)入機(jī)制，將其分為三大類(lèi)：公有鏈、私有鏈、聯(lián)盟鏈[10]。

公有鏈?zhǔn)鞘澜缟先魏稳硕伎梢宰x取的鏈，任何人都可以發(fā)送交易并獲得有效確認(rèn)，都可以參與其共識(shí)過(guò)程。往往被視為是“完全去中心化”的，不適用于對(duì)信息保密要求較高的平臺(tái)。

私有鏈?zhǔn)侵粚?duì)一個(gè)組織具有讀寫(xiě)訪問(wèn)權(quán)的區(qū)塊鏈。讀取權(quán)限對(duì)外開(kāi)放或在一定程度上進(jìn)行了限制，并不適用于需多方參與的平臺(tái)。

聯(lián)盟鏈?zhǔn)窍蚰硞€(gè)特定的集體成員和有限數(shù)量的第三方開(kāi)放的區(qū)塊鏈。其內(nèi)部將多個(gè)預(yù)先所選的節(jié)點(diǎn)視作記賬人，這些預(yù)先選擇的節(jié)點(diǎn)共同控制其每個(gè)區(qū)塊的生成，是一個(gè)“半開(kāi)放”的區(qū)塊鏈，每次交易無(wú)需向全網(wǎng)廣播，既能確保信息安全，又能保持高效、靈活的數(shù)據(jù)處理。本文探究的應(yīng)收賬款電子函證平臺(tái)架構(gòu)正是基于聯(lián)盟鏈進(jìn)行的。

(四)區(qū)塊鏈與函證

現(xiàn)有研究嘗試將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于函證程序中。由于區(qū)塊鏈技術(shù)從本質(zhì)上改變了交易信息的記錄規(guī)則及方式，因此將引發(fā)審計(jì)行業(yè)發(fā)生顛覆性的變革[11]。函證程序?qū)τ跀?shù)據(jù)的真實(shí)性要求極高，區(qū)塊鏈技術(shù)有助于改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)記錄和存儲(chǔ)，可以改進(jìn)審計(jì)實(shí)施流程，因此必須加快構(gòu)建區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)的步伐[12-13]。

在應(yīng)用層面，區(qū)塊鏈在很多領(lǐng)域都展開(kāi)了研究試驗(yàn)，但在審計(jì)領(lǐng)域還處在探索研發(fā)的階段[14]。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所率先對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行探索，并先后推出自己的區(qū)塊鏈審計(jì)項(xiàng)目。2016年，德勤在柏林建立了第一個(gè)區(qū)塊鏈實(shí)驗(yàn)室，目前已經(jīng)推出名為“Rubix”的區(qū)塊鏈平臺(tái)，公司內(nèi)部研發(fā)的主旨是通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，安全、隱秘、自動(dòng)地解決現(xiàn)行審計(jì)處理中存在的問(wèn)題。2018年3月16日，普華永道正式宣布推出區(qū)塊鏈審計(jì)服務(wù)，該項(xiàng)目允許企業(yè)邀請(qǐng)外部審計(jì)人員對(duì)該區(qū)塊鏈的使用情況進(jìn)行審查監(jiān)督，通過(guò)相關(guān)賬戶保證員工能夠監(jiān)控區(qū)塊鏈的交易事項(xiàng)。2018年4月，安永宣布推出自己的區(qū)塊鏈審計(jì)系統(tǒng)“EY Blockchain Analyzer”，該審計(jì)系統(tǒng)旨在增強(qiáng)對(duì)加密數(shù)字貨幣相關(guān)交易的審計(jì)能力，支持對(duì)多種交易數(shù)字貨幣的審查，通過(guò)收集各個(gè)區(qū)塊鏈的交易數(shù)據(jù)并由審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行查證、質(zhì)詢，最后出具報(bào)告。畢馬威也積極推進(jìn)之前宣布的金融服務(wù)和貿(mào)易融資區(qū)塊鏈計(jì)劃。

在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下，未來(lái)通過(guò)智能合約方式在審計(jì)工作中實(shí)現(xiàn)電子函證變得可行[15]。以上研究表明，將區(qū)塊鏈應(yīng)用于電子函證中，在技術(shù)上是可行的，這一重要結(jié)論必將推動(dòng)應(yīng)收賬款電子函證平臺(tái)建設(shè)，對(duì)本文提出的基于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)收賬款電子函證架構(gòu)具有重要意義。

三、應(yīng)收賬款函證的實(shí)施流程及問(wèn)題分析

應(yīng)收賬款函證是審計(jì)機(jī)構(gòu)驗(yàn)證被審單位會(huì)計(jì)記錄而向債務(wù)人發(fā)函詢證的重要程序，根據(jù)詢證函傳遞方式的不同，分為線下函證和線上函證。

(一)線下函證實(shí)施流程及存在的問(wèn)題

線下函證即應(yīng)收賬款函證及回函方式是以紙本的形式傳遞，審計(jì)機(jī)構(gòu)以被審單位的名義向被函證方發(fā)出詢證函，由被函證方以人工方式核對(duì)函證內(nèi)容，簽字、蓋章后回寄給審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)回函進(jìn)行函證結(jié)果的分析與評(píng)價(jià)并據(jù)此形成審計(jì)證據(jù)。具體實(shí)施流程如圖1所示。

線下函證實(shí)施過(guò)程暴露出以下問(wèn)題：

1.函證實(shí)施流程繁瑣

實(shí)施應(yīng)收賬款線下函證審計(jì)程序時(shí)，涵蓋以下步驟：控制函證全過(guò)程、確定函證的范圍和對(duì)象、選擇函證方式、確定函證時(shí)間、函證結(jié)果分析、評(píng)價(jià)函證結(jié)果、執(zhí)行替代性審計(jì)程序。從實(shí)施流程來(lái)看，一張紙質(zhì)詢證函需要審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)財(cái)務(wù)、債務(wù)人、快遞公司等多個(gè)環(huán)節(jié)的人工流轉(zhuǎn)，非常繁瑣復(fù)雜。

2.回函速度和效率不佳

(1)執(zhí)行步驟多且相互關(guān)聯(lián)。應(yīng)收賬款的線下函證要經(jīng)過(guò)多個(gè)執(zhí)行步驟，信息傳遞的時(shí)間和速度不可準(zhǔn)確計(jì)算，這些步驟相互關(guān)聯(lián)，一個(gè)步驟的失敗會(huì)影響其他步驟的工作效率。(2)回函效率沒(méi)有保障。被函證方在收到應(yīng)收賬款詢證函時(shí)需要申請(qǐng)、審批，獲取應(yīng)收賬款交易相關(guān)的會(huì)計(jì)信息并人工核對(duì)，回函工作繁雜且承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)，比如回函的簽名和蓋章將在未來(lái)該應(yīng)收賬款的訴訟事由中成為一個(gè)負(fù)面證據(jù)，因此被函證方會(huì)消極對(duì)待函證工作，降低回函的效率。

3.函證過(guò)程控制不良

(1)各環(huán)節(jié)經(jīng)辦人員承辦體驗(yàn)差。在應(yīng)收賬款線下函證中，審計(jì)機(jī)構(gòu)和被函證方等經(jīng)辦人員需嚴(yán)格遵守規(guī)則和程序，過(guò)程繁雜、耗時(shí)、風(fēng)險(xiǎn)大。(2)回函質(zhì)量差?；睾|(zhì)量直接決定了應(yīng)收賬款審計(jì)的有效性，回函質(zhì)量的不可控將影響審計(jì)證據(jù)的獲取。(3)函證全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)管控不力。審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)出詢證函后，對(duì)后續(xù)的傳遞及回函工作完全失去控制，增加了后續(xù)各環(huán)節(jié)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，且沒(méi)有切實(shí)可行的風(fēng)險(xiǎn)管控措施。

4.資源耗費(fèi)嚴(yán)重

應(yīng)收賬款線下函證的成本包括雙方的人工成本和郵寄費(fèi)用。每一個(gè)流通環(huán)節(jié)都要占據(jù)大量的時(shí)間和資源，且對(duì)回函有疑問(wèn)的第二次發(fā)函不僅耗費(fèi)人力、物流等資源，還會(huì)影響整體審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施進(jìn)度。

應(yīng)收賬款線下函證暴露出的以上問(wèn)題嚴(yán)重影響審計(jì)工作的推進(jìn)，實(shí)際工作中便出現(xiàn)了電子形式的回函，稱(chēng)為線上函證。

(二)線上函證實(shí)施流程及存在的問(wèn)題

應(yīng)收賬款線上函證是指詢證函以QQ、傳真或電子郵件的形式在審計(jì)機(jī)構(gòu)和被函證方之間進(jìn)行傳遞的審計(jì)程序。實(shí)施流程如圖2所示。

這一方式節(jié)省了線下函證中詢證函的傳遞時(shí)間和郵寄公司的費(fèi)用，卻也存在以下問(wèn)題：

1.函證信息和函證過(guò)程缺乏有效保障

(1)信息易泄露。線上函證通過(guò)電子郵件等實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審單位和債務(wù)人之間的函證信息流通。該方式使得企業(yè)的相關(guān)信息均處于共享狀態(tài)，許多企業(yè)擔(dān)心自身信息泄露或者被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手掌握，往往不愿意接受這樣的函證方式。(2)整個(gè)函證過(guò)程的安全性低。應(yīng)收賬款線上函證的詢證函以電子文檔形式在復(fù)雜多變的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中流轉(zhuǎn)，函證信息易被更改且難以追蹤，如果遭遇黑客攻擊甚至?xí)?dǎo)致系統(tǒng)癱瘓，某一個(gè)操作步驟出現(xiàn)故障，將影響函證實(shí)施情況，加大應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.回函可信度低[16]

(1)回函者身份和授權(quán)難以確定。由于線上函證以QQ、傳真或電子郵件等方式進(jìn)行，難以確定回函者的身份及授權(quán)，因此不易發(fā)覺(jué)回函是否被更改。(2)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的信息難辨真?zhèn)?。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的公司之間以及在業(yè)務(wù)往來(lái)上有依賴(lài)關(guān)系的公司之間，常常為了各自的利益達(dá)成某種協(xié)定，許多上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段就是通過(guò)關(guān)聯(lián)方企業(yè)或關(guān)系很好的非關(guān)聯(lián)企業(yè)達(dá)到目的，在函證過(guò)程中，他們極有可能為幫助被審單位應(yīng)對(duì)審計(jì)而暫時(shí)蓋上“確認(rèn)”的公章，降低了回函的可信度。

3.函證實(shí)施費(fèi)用高

審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行應(yīng)收賬款函證工作時(shí)要考慮函證成本。線上函證需要消耗一定的經(jīng)濟(jì)資源和人力資源為回函創(chuàng)造相對(duì)安全的平臺(tái)，且平臺(tái)后期的不定期維護(hù)、升級(jí)也需要耗費(fèi)相關(guān)資源，這些耗費(fèi)最終將由函證工作承擔(dān)，增加了審計(jì)工作的函證成本。

可以看出，現(xiàn)階段應(yīng)收賬款函證需要解決的幾大問(wèn)題：第一，實(shí)時(shí)獲取并存儲(chǔ)電子函證信息；第二，加強(qiáng)函證全過(guò)程的保密性；第三，增強(qiáng)回函的可信度及智能評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款質(zhì)量。在審計(jì)工作中，亟須采用新的技術(shù)和方法來(lái)解決這些問(wèn)題，優(yōu)化應(yīng)收賬款函證執(zhí)行程序，減少企業(yè)的債權(quán)債務(wù)糾紛?；谝陨戏治?，本文引入了區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建應(yīng)收賬款電子函證架構(gòu)。

四、基于區(qū)塊鏈的應(yīng)收賬款電子函證架構(gòu)

本文基于區(qū)塊鏈和優(yōu)化函證實(shí)施流程的理念，建立了如圖3所示的應(yīng)收賬款電子函證架構(gòu)。結(jié)合應(yīng)收賬款審計(jì)要素以及信息使用者的需求，將數(shù)據(jù)采集、信息傳遞、數(shù)據(jù)分析以及信息使用進(jìn)行合理整合，從源頭控制各項(xiàng)交易和信息數(shù)據(jù)的傳輸，為應(yīng)收賬款的審計(jì)工作搭建一個(gè)安全、透明的實(shí)施環(huán)境，方便審計(jì)機(jī)構(gòu)靈活掌握被審單位相關(guān)交易信息，促進(jìn)企業(yè)之間的信任，減少審計(jì)工作中的糾紛。區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)包括應(yīng)收賬款交易應(yīng)用服務(wù)層、區(qū)塊鏈技術(shù)資源層、應(yīng)收賬款電子函證應(yīng)用服務(wù)層、應(yīng)收賬款電子函證訪問(wèn)層。

(一)應(yīng)收賬款交易應(yīng)用服務(wù)層

應(yīng)收賬款交易應(yīng)用服務(wù)層為加入?yún)^(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)的用戶提供記錄其應(yīng)收賬款交易的環(huán)境，包含交易記錄用戶管理、用戶應(yīng)收賬款交易管理。被審單位每發(fā)生一筆與應(yīng)收賬款有關(guān)的交易都會(huì)通過(guò)應(yīng)收賬款交易應(yīng)用層上的用戶應(yīng)收賬款交易管理子系統(tǒng)處理，并通過(guò)數(shù)據(jù)傳輸通道把交易數(shù)據(jù)傳送到區(qū)塊鏈技術(shù)資源層。應(yīng)收賬款交易應(yīng)用服務(wù)層是區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)的數(shù)據(jù)接收器。

(二)區(qū)塊鏈技術(shù)資源層

區(qū)塊鏈技術(shù)資源層包含：網(wǎng)絡(luò)設(shè)備、數(shù)據(jù)庫(kù)、存儲(chǔ)設(shè)備、PC服務(wù)層、數(shù)據(jù)接口及共識(shí)機(jī)制。區(qū)塊鏈技術(shù)資源層是區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)的基礎(chǔ)，由硬件和軟件組成，需要制定區(qū)塊鏈準(zhǔn)入機(jī)制及設(shè)定可信記賬節(jié)點(diǎn)。在聯(lián)盟鏈中，只有獲得許可的節(jié)點(diǎn)才能接入網(wǎng)絡(luò)。聯(lián)盟鏈可設(shè)定多個(gè)節(jié)點(diǎn)參與記賬，設(shè)定的節(jié)點(diǎn)可在區(qū)塊鏈應(yīng)用場(chǎng)景的相關(guān)參與節(jié)點(diǎn)中產(chǎn)生。

區(qū)塊鏈技術(shù)資源層將存儲(chǔ)被審單位與應(yīng)收賬款交易有關(guān)的數(shù)據(jù)，并上下協(xié)調(diào)應(yīng)收賬款電子函證應(yīng)用服務(wù)層和應(yīng)收賬款交易應(yīng)用服務(wù)層之間的數(shù)據(jù)傳輸、存儲(chǔ)和交換。

(三)應(yīng)收賬款電子函證應(yīng)用服務(wù)層

應(yīng)收賬款電子函證的應(yīng)用服務(wù)層是實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈電子函證最重要的部分，包括應(yīng)收賬款交易數(shù)據(jù)查詢分析系統(tǒng)、企業(yè)銷(xiāo)售合同分析系統(tǒng)、應(yīng)收賬款差異分析系統(tǒng)、應(yīng)收賬款評(píng)估模型系統(tǒng)。審計(jì)機(jī)構(gòu)以被審單位應(yīng)收賬款的真實(shí)交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)數(shù)據(jù)分析和應(yīng)收賬款評(píng)估模型的人機(jī)智能協(xié)作及時(shí)發(fā)現(xiàn)可疑點(diǎn)，為應(yīng)收賬款審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)，為被審單位評(píng)估應(yīng)收賬款提供參考。

(四)應(yīng)收賬款電子函證訪問(wèn)層

應(yīng)收賬款電子函證訪問(wèn)層是從審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度出發(fā)，在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下通過(guò)PC端或移動(dòng)終端登錄區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)，對(duì)應(yīng)收賬款電子函證的執(zhí)行情況全程追蹤。在登錄訪問(wèn)層時(shí)受到區(qū)塊鏈?zhǔn)跈?quán)機(jī)制的保護(hù)，只有通過(guò)驗(yàn)證的用戶才有權(quán)限查看權(quán)限內(nèi)的信息。

五、區(qū)塊鏈環(huán)境下應(yīng)收賬款電子函證實(shí)施步驟

區(qū)塊鏈環(huán)境下應(yīng)收賬款電子函證實(shí)施步驟分為函證準(zhǔn)備階段、電子詢證函線上傳遞階段、函證結(jié)果差異分析、函證執(zhí)行綜合評(píng)價(jià)，如圖4所示。

(一)函證準(zhǔn)備階段

函證準(zhǔn)備階段，通過(guò)技術(shù)手段將被審單位及其債務(wù)人納入?yún)^(qū)塊鏈函證網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，搭建與被審單位相連的數(shù)據(jù)傳輸通道。審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)接口，將被審單位的應(yīng)收賬款交易記錄及時(shí)傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，整個(gè)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)的事務(wù)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上，蓋上時(shí)間戳，確保每筆交易的時(shí)間和交易信息的準(zhǔn)確性和不可篡改性。區(qū)塊鏈去中心化的分布式存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)保證了函證信息的真實(shí)性，使得應(yīng)收賬款函證的實(shí)施情況可以實(shí)時(shí)查看，不存在函證文件丟失的問(wèn)題。

(二)電子詢證函線上傳遞階段

審計(jì)機(jī)構(gòu)在區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)上在線填寫(xiě)應(yīng)收賬款詢證函，當(dāng)所有參與者一致確認(rèn)詢證函內(nèi)容后，系統(tǒng)提取被函證方的公章進(jìn)行蓋章回函。此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在線查詢函證執(zhí)行進(jìn)度。應(yīng)收賬款電子函證過(guò)程中，每個(gè)執(zhí)行步驟形成的交易信息采用私鑰或公鑰加密和授權(quán)，消除了函證信息和執(zhí)行過(guò)程的泄露風(fēng)險(xiǎn)，從而提高了整個(gè)函證過(guò)程的安全。

需要注意的是，區(qū)塊鏈電子函證不論詢證函內(nèi)容是否正確均應(yīng)回函，在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，回函工作是透明的，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以隨時(shí)跟蹤被函證方的交易記錄，在去中心化的結(jié)構(gòu)中保證了回函交易的真實(shí)性，在函證過(guò)程中沒(méi)有參與者可以作弊，從而保證了回函的可信度，且由于在線函證信息傳遞的及時(shí)性，一般不考慮實(shí)施函證的時(shí)間。

(三)應(yīng)收賬款函證結(jié)果的差異分析

審計(jì)機(jī)構(gòu)查詢到詢證函復(fù)函存在差異時(shí)，需根據(jù)被審單位應(yīng)收賬款交易記錄進(jìn)行認(rèn)真分析，查找原因并與債務(wù)人及時(shí)聯(lián)系，以求進(jìn)一步核實(shí)。必要時(shí)，還需提取被審單位其他與應(yīng)收賬款交易記錄有關(guān)的資料進(jìn)行進(jìn)一步核查，找出應(yīng)收賬款函證結(jié)果差異所在。

(四)函證執(zhí)行綜合評(píng)價(jià)

評(píng)估被審單位應(yīng)收賬款質(zhì)量，需要結(jié)合商業(yè)信用、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的綜合知識(shí)進(jìn)行分析判斷。區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)將這些綜合知識(shí)轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)可識(shí)別的語(yǔ)言，通過(guò)技術(shù)人員的設(shè)置，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)記錄區(qū)塊鏈電子函證的操作全過(guò)程，并據(jù)此對(duì)應(yīng)收賬款質(zhì)量進(jìn)行智能評(píng)估，為審計(jì)工作提供進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

六、結(jié)語(yǔ)

本文將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于應(yīng)收賬款函證中，運(yùn)用區(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)電子函證信息的實(shí)時(shí)獲取和存儲(chǔ)，非對(duì)稱(chēng)加密和授權(quán)技術(shù)加強(qiáng)了電子函證全過(guò)程的保密性，聯(lián)盟鏈的特性保證回函的可信度。本文從以下兩個(gè)方面進(jìn)行了嘗試:(1)從事后函證轉(zhuǎn)向全程在線函證。由于規(guī)范的審計(jì)程序和被審單位與上下游企業(yè)的關(guān)系，現(xiàn)有的應(yīng)收賬款函證程序?yàn)槭潞蠛C。在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中,網(wǎng)絡(luò)上的任何節(jié)點(diǎn)都可以訪問(wèn)鏈上的數(shù)據(jù)記錄,不僅可以在業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)、提取和控制應(yīng)收賬款信息,還能自動(dòng)形成審計(jì)工作底稿，推動(dòng)全程在線函證。(2)從單一對(duì)象函證轉(zhuǎn)向區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)電子函證。審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)收賬款的函證從向上下游企業(yè)發(fā)出詢證函開(kāi)始，函證程序可靠性強(qiáng)但費(fèi)時(shí)費(fèi)力。在區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)中,審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)授權(quán)直接獲得所需應(yīng)收賬款數(shù)據(jù),不僅加強(qiáng)了審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，而且保證了信息的真實(shí)性,降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

本文提出的基于區(qū)塊鏈的應(yīng)收賬款電子函證架構(gòu)具有以下意義:(1)響應(yīng)審計(jì)信息化的召喚。審計(jì)信息化是審計(jì)機(jī)構(gòu)充分利用信息技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的一種手段，區(qū)塊鏈技術(shù)在應(yīng)收賬款函證中的應(yīng)用遵循了審計(jì)信息化的“開(kāi)放性原則”和“全員參與原則”。(2)推進(jìn)綠色審計(jì)發(fā)展[17]。基于區(qū)塊鏈的應(yīng)收賬款電子函證實(shí)現(xiàn)了無(wú)紙化,不但節(jié)省了詢證函流轉(zhuǎn)的管理費(fèi)用和郵寄費(fèi)用,而且節(jié)省了審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審單位的溝通成本,響應(yīng)了當(dāng)前呼吁的綠色環(huán)保理念,體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展觀念,有助于促進(jìn)綠色審計(jì)的發(fā)展。(3)信息風(fēng)險(xiǎn)降低。區(qū)塊鏈去中心化的信息共享模式使被審單位和關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息透明共享,在執(zhí)行應(yīng)收賬款電子函證時(shí),不僅確保了各自財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的保密性,而且方便核實(shí)被審單位應(yīng)收賬款記錄的有效性,確保審計(jì)機(jī)構(gòu)可以獲得充分的審計(jì)證據(jù)。(4)確保應(yīng)收賬款電子函證程序的質(zhì)量。區(qū)塊鏈的防篡改機(jī)制確保了數(shù)據(jù)的完整性和可追溯性,審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中跟蹤應(yīng)收賬款交易的原始記錄,從而保證了應(yīng)收賬款電子函證程序的質(zhì)量。

在實(shí)踐中應(yīng)注意以下幾個(gè)方面。首先，需要明確這一平臺(tái)由誰(shuí)搭建。政府、審計(jì)機(jī)構(gòu)或第三方機(jī)構(gòu)都可搭建，關(guān)鍵在于這一平臺(tái)的規(guī)則制定和協(xié)議許可。區(qū)塊鏈電子函證應(yīng)用平臺(tái)需要構(gòu)建審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審單位之間的數(shù)據(jù)接口，由于被審單位采用的信息系統(tǒng)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法建立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)接口來(lái)實(shí)現(xiàn)所有被審單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的數(shù)據(jù)傳輸。其次，實(shí)施區(qū)塊鏈電子函證時(shí)，需要將被審單位及其全部債務(wù)人納入?yún)^(qū)塊鏈電子函證網(wǎng)絡(luò)中，由于缺乏法律和制度層面的絕對(duì)保障，企業(yè)很可能不愿加入這一網(wǎng)絡(luò)。因此，只有做到制度化、標(biāo)準(zhǔn)化、法治化，提高對(duì)區(qū)塊鏈底層技術(shù)的監(jiān)管意識(shí)，建立嚴(yán)格的規(guī)章制度，規(guī)范和約束區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的各項(xiàng)交易，同時(shí)規(guī)范區(qū)塊鏈電子函證的架構(gòu)和實(shí)施流程，區(qū)塊鏈技術(shù)才能在應(yīng)收賬款審計(jì)中健康發(fā)展，提升企業(yè)債權(quán)債務(wù)信息的透明度，減少往來(lái)單位之間的糾紛和函證雙方的爭(zhēng)議，促進(jìn)合作共贏。