摘 要：詳細(xì)解讀加計(jì)抵減政策的出臺(tái)背景、適用范圍及具體政策規(guī)定。在此基礎(chǔ)上提出用好加計(jì)抵減政策紅利需要注意的幾個(gè)問題，并指出政策應(yīng)用中涉及的風(fēng)險(xiǎn)及防范措施，最大限度地幫助納稅人充分理解并正確應(yīng)用該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

關(guān)鍵詞：加計(jì)抵減;政策紅利;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);防范

中圖分類號(hào)：F812.42 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2020）21-0065-02

目前針對(duì)增值稅加計(jì)抵減的稅法規(guī)定有兩部，一是財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》2019年第39號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”），二是財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》2019年第87號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“87號(hào)公告”）。本文站在納稅人的角度，解讀加計(jì)抵減政策，并指出具體應(yīng)用中注意的問題，幫助納稅人充分理解加計(jì)抵減政策，用足政策紅利，避免應(yīng)用中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、政策規(guī)定

此次深化增值稅改革的政策調(diào)低了部分增值稅一般納稅人的適用稅率。幾乎所有的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)以及部分服務(wù)業(yè)企業(yè)都從中受益，稅負(fù)下降。但是對(duì)原適用稅率為6%的服務(wù)業(yè)而言，此次改革稅率不變，銷項(xiàng)稅不受影響，但其外購(gòu)時(shí)因上游環(huán)節(jié)稅率下調(diào)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅減少，稅負(fù)反而上升，這與國(guó)務(wù)院推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅的初衷相違背。因此，39號(hào)公告同時(shí)規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅時(shí)可抵減當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%，當(dāng)期抵扣不完的可結(jié)轉(zhuǎn)下期。財(cái)稅2019第87號(hào)公告又把生活性服務(wù)業(yè)的加計(jì)抵減比例提高到15%（以下統(tǒng)稱“加計(jì)抵減政策”）。

根據(jù)39號(hào)公告和87號(hào)公告，判斷生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人的身份主要是看該納稅人從事生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)的銷售額占全部銷售收入的比重是否超過(guò)50%，且僅僅限于一般納稅人，即凡從事現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)及郵政電信服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“四項(xiàng)服務(wù)”）的銷售額占比超過(guò)50%的一般納稅人均可享受加計(jì)抵減政策。

兩則公告都對(duì)本公告實(shí)施前已設(shè)立的納稅人（以下簡(jiǎn)稱“老納稅人”）和本公告實(shí)施后新設(shè)立的納稅人（以下簡(jiǎn)稱“新納稅人”）銷售收入的起止時(shí)間和享受政策時(shí)間點(diǎn)做了詳細(xì)的規(guī)定。具體為：老納稅人看其連續(xù)12個(gè)月的銷售收入是否達(dá)標(biāo)（四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過(guò)50%），符合條件的，可在政策開始實(shí)施期適用加計(jì)抵減政策;新納稅人自第一筆銷售收入起連續(xù)3個(gè)月的銷售收入占比達(dá)標(biāo)，可在登記為一般納稅人時(shí)開始適用加計(jì)抵減政策。

二、用足政策紅利，確保優(yōu)惠政策不打折

1.調(diào)整業(yè)務(wù)構(gòu)成比例，加大四項(xiàng)服務(wù)以及生活服務(wù)的銷售比重。對(duì)于兼營(yíng)四項(xiàng)服務(wù)和銷售貨物或其他服務(wù)的納稅人，尤其是四項(xiàng)服務(wù)的銷售比重接近于50%的納稅人可以重新審視本單位的經(jīng)營(yíng)范圍與業(yè)務(wù)構(gòu)成比例，通過(guò)權(quán)衡和綜合考量，在確保企業(yè)目標(biāo)的前提下使得銷售額比重符合規(guī)定條件從而享受加計(jì)抵減政策;而對(duì)于已符合規(guī)定條件且經(jīng)營(yíng)范圍包括生活性服務(wù)業(yè)的納稅人也可以考慮是否調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍，保障生活性服務(wù)業(yè)收入比重達(dá)標(biāo)而享受15%的加計(jì)抵減政策。

2.加計(jì)抵減政策可追溯調(diào)整。納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期一并計(jì)提。新（生活性）納稅人先登記為一般納稅人的，以后銷售額如果符合規(guī)定條件，自登記為一般納稅人之日起的進(jìn)項(xiàng)稅額均可在遞交聲明后一并計(jì)提加計(jì)抵減額。如某服務(wù)業(yè)企業(yè)2019年4月1日成立，同時(shí)登記為一般納稅人，10月份發(fā)生第一筆銷售收入，10—12月份的銷售收入符合規(guī)定條件可以享受加計(jì)抵減政策，則該企業(yè)可在遞交“適用加計(jì)抵減政策的聲明”申請(qǐng)后對(duì)4—12月發(fā)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅一并計(jì)提加計(jì)抵減額。

3.把握享受加計(jì)抵減政策的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。新納稅人自取得第一筆銷售收入之月起連續(xù)3個(gè)月銷售收入達(dá)標(biāo)的，自登記為一般納稅人時(shí)起可適用加計(jì)抵減政策。且在一個(gè)納稅年度內(nèi)以后的銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生改變不影響當(dāng)年度納稅人的身份判斷。所以，新納稅人在設(shè)立當(dāng)年一定要注意前期銷售收入的發(fā)生時(shí)間及構(gòu)成，在可能的情況下有意識(shí)地先開展四項(xiàng)服務(wù)（生活性服務(wù)）的業(yè)務(wù)活動(dòng)，推遲貨物及其他服務(wù)業(yè)的收入實(shí)現(xiàn)。如果自第一筆銷售收入起連續(xù)3個(gè)月的銷售收入比重不符合規(guī)定條件，則當(dāng)年度都不得享受加計(jì)抵減政策，這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是一種損失。

4.估計(jì)市場(chǎng)前景，確?？鄱悜{證的正確取得和正確抵扣。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第59號(hào)）規(guī)定，納稅人自開業(yè)之日起至認(rèn)定或登記為一般納稅人之前，未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，未計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可在成為一般納稅人后抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。新開業(yè)的納稅人即便開業(yè)初期為小規(guī)模納稅人，在沒有銷售收入期間也要確保外購(gòu)環(huán)節(jié)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證（通常新開業(yè)時(shí)需要大量的購(gòu)置設(shè)備、材料等貨物），這樣在小規(guī)模納稅人期間取得的增值稅專用發(fā)票可在登記為一般納稅人后選擇抵扣（取得的2017年7月1日后開具的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票和海關(guān)專用繳款書，抵扣時(shí)限為360日），如果銷售收入符合規(guī)定條件的，這些扣稅憑證還可以享受加計(jì)抵減政策。

5.預(yù)判身份，調(diào)整銷售和外購(gòu)計(jì)劃。老納稅人在納稅年度末可匯總計(jì)算本年度的銷售收入比重，預(yù)算下一年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提前判斷享受政策的年度，據(jù)此調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和外購(gòu)計(jì)劃。如本年度在政策優(yōu)惠期內(nèi)，而本年度收入比重不符合規(guī)定條件，則下一年度不能享受加計(jì)抵減政策，此時(shí)可以考慮把外購(gòu)計(jì)劃提前;或者相反，本年度未能享受政策優(yōu)惠，而本年度收入比重符合規(guī)定條件，則可把本年內(nèi)要完成的外購(gòu)事項(xiàng)推遲到下一年度。如果銷售收入比重在50%的邊緣，則可以考慮調(diào)整銷售收入的構(gòu)成或時(shí)間。

三、加計(jì)抵減政策的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范

1.注意不能計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅。39號(hào)公告規(guī)定，納稅人發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅根據(jù)增值稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅中抵扣的，其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不得計(jì)提加計(jì)抵減額;納稅人如果有出口貨物勞務(wù)以及跨境應(yīng)稅行為，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不適用加計(jì)抵減政策，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額按照當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額乘以當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額占當(dāng)期全部銷售額的比重計(jì)算。對(duì)此納稅人必須對(duì)取得的扣稅憑證根據(jù)用途進(jìn)行嚴(yán)格劃分，必要時(shí)設(shè)置輔助賬簿。不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅堅(jiān)決不得計(jì)提加計(jì)抵減額，以避免發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.注意加計(jì)抵減調(diào)減。符合規(guī)定條件的納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%（15%）計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果后期發(fā)生變動(dòng)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)按規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，對(duì)已計(jì)提的加計(jì)抵減額做調(diào)減處理。納稅人需要注意在政策享受期內(nèi)“增值稅納稅申報(bào)表”附表二如有進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則在附表四中相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額，確保各申報(bào)表間的勾稽關(guān)系正確無(wú)誤。

3.注意輔助賬簿的建立。納稅人對(duì)收入應(yīng)區(qū)分四大服務(wù)銷售額和其他銷售額進(jìn)行明細(xì)核算，同時(shí)要設(shè)置輔助賬簿，對(duì)計(jì)提了加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額逐筆登記，尤其是對(duì)于有出口貨物勞務(wù)、跨境應(yīng)稅行為的納稅人更要區(qū)分業(yè)務(wù)，分別登記可計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅和不得計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)已計(jì)提的加計(jì)抵減額的抵減、調(diào)減、結(jié)余等情況進(jìn)行單獨(dú)記錄核算。

4.注意綜合稅負(fù)，不能單一考慮增值稅。對(duì)于計(jì)提并實(shí)際抵減的加計(jì)抵減額會(huì)計(jì)上應(yīng)計(jì)入“其他收益”，并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅，納稅人應(yīng)綜合考慮加計(jì)抵減額對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的納稅影響，避免適用加計(jì)抵減后綜合稅負(fù)變大的情況。設(shè)納稅人當(dāng)年度實(shí)際抵減的加計(jì)抵減額為C，則在不考慮附加稅的情況下，納稅人當(dāng)年度少交的增值稅為C，多交的企業(yè)所得稅為25%C，綜合稅負(fù)下降額為75%C。但如果符合條件的小微企業(yè)因?yàn)橄硎芗佑?jì)抵減導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加超過(guò)300萬(wàn)元，失去了小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，可能會(huì)得不償失。比如某企業(yè)不考慮加計(jì)抵減時(shí)的年度應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元，被認(rèn)定為小微企業(yè)，根據(jù)財(cái)稅[2019]13號(hào)規(guī)定，應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%×20%+200×50%×20%=30萬(wàn)元，如果享受了加計(jì)抵減，則少交增值稅C，應(yīng)納企業(yè)所得稅=300×25%+25%×C=75+25%×C，兩稅合計(jì)的納稅影響額為75-75%C。令75-75%C=30，得出C=60萬(wàn)元。也就是說(shuō)，年應(yīng)納稅所得額接近300萬(wàn)元的小微企業(yè)只有進(jìn)項(xiàng)稅的實(shí)際抵減額超過(guò)60萬(wàn)元才可能做到真正的稅負(fù)降低。

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