董 娟

（廣州港集團(tuán)有限公司，廣東 廣州 510100）

分貨類(lèi)成本核算，有助于港口企業(yè)科學(xué)定價(jià)，制定靈活的商務(wù)策略，同時(shí)實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本管理，有效降低成本，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。港口企業(yè)特別是散雜貨碼頭,生產(chǎn)作業(yè)復(fù)雜，同一碼頭經(jīng)營(yíng)不同的貨類(lèi)，不同的貨類(lèi)有不同的生產(chǎn)工藝，即使同一貨類(lèi)也有多種工藝可供選擇，而傳統(tǒng)的成本核算方法造成核算數(shù)據(jù)失真，成本管理粗放，成本控制乏力等問(wèn)題。因此，探析港口企業(yè)分貨類(lèi)成本核算的新方法，準(zhǔn)確、有效地控制成本，對(duì)提升港口企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。本文以XG 碼頭為例，探討作業(yè)成本法在港口企業(yè)分貨類(lèi)成本管理中的應(yīng)用。

一、XG 碼頭成本管理現(xiàn)狀

XG 碼頭是廣州港股份公司核心層成員，主要從事糧食、鋼材、煤炭、礦石等散、件雜貨的裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)、代辦中轉(zhuǎn)等港口業(yè)務(wù)。公司目前采取傳統(tǒng)的成本核算方式，以業(yè)務(wù)類(lèi)別為核算對(duì)象，分別核算裝卸業(yè)務(wù)、堆存業(yè)務(wù)、港務(wù)管理業(yè)務(wù)、運(yùn)輸業(yè)務(wù)及其它業(yè)務(wù)成本。公司以部門(mén)為成本考核中心，根據(jù)集團(tuán)下達(dá)的單位成本指標(biāo)分解落實(shí)層級(jí)責(zé)任，對(duì)各個(gè)部門(mén)下達(dá)職責(zé)范圍內(nèi)的可控成本單位指標(biāo)，即每自然噸成本。主要生產(chǎn)部門(mén)和輔助生產(chǎn)部門(mén)分別以主要機(jī)械類(lèi)別、輔助功能成立作業(yè)中隊(duì)（如門(mén)吊隊(duì)、輪吊隊(duì)、鏟車(chē)隊(duì)、拖車(chē)隊(duì)、供電中心、機(jī)修隊(duì)等），歸集成本費(fèi)用，作為成本中心管理。

目前公司成本管理存在的主要問(wèn)題有：第一，成本考核中未有效區(qū)分固定成本和變動(dòng)成本，單噸考核只是根據(jù)裝卸自然噸簡(jiǎn)單平均，造成單位成本信息失真，無(wú)法有效利用經(jīng)營(yíng)杠桿；第二，由于是散雜貨碼頭，經(jīng)營(yíng)貨類(lèi)較多，未實(shí)現(xiàn)分貨類(lèi)分操作過(guò)程成本核算，成本管理不精細(xì)，商務(wù)談判無(wú)法做到心中有數(shù)。

XG 碼頭有30 多年的碼頭運(yùn)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)，有成熟的港口作業(yè)流程，財(cái)務(wù)核算規(guī)范，企業(yè)上下成本管理意識(shí)較強(qiáng)，目前按成本中心歸集成本費(fèi)用，工時(shí)、資源消耗等數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)較全面，為作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定了較好的基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本法在XG 碼頭的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法簡(jiǎn)述

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱(chēng)ABC 法，通過(guò)對(duì)作業(yè)的動(dòng)態(tài)跟蹤計(jì)量來(lái)對(duì)企業(yè)的作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的使用情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，該方法遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間架起一座橋梁——作業(yè)，通過(guò)作業(yè)的分離、歸納、組合，最后形成各種產(chǎn)品或服務(wù)的成本。ABC 法是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的一種有效改進(jìn)和變革，實(shí)現(xiàn)了對(duì)成本的準(zhǔn)確核算和全過(guò)程控制。

一般來(lái)說(shuō)，在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，需要遵循以下步驟：第一，界定作業(yè)中心，根據(jù)生產(chǎn)流程將相同或相似的作業(yè)職能合并后形成作業(yè)中心；第二，確定生產(chǎn)活動(dòng)所涉及的資源，也就是成本項(xiàng)目，包括材料、人工、水電費(fèi)等；第三，確定成本動(dòng)因,并將資源分配到作業(yè)；第四，將產(chǎn)品成本按作業(yè)成本進(jìn)行歸集，計(jì)算產(chǎn)品單位成本。

（二）作業(yè)成本法在XG 碼頭的應(yīng)用

1.XG 碼頭作業(yè)中心界定

XG 碼頭完整的業(yè)務(wù)流程包括裝卸、堆存、疏運(yùn)及其他增值服務(wù)，按生產(chǎn)作業(yè)特點(diǎn)，可將管理部門(mén)以外的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)中心劃分為主要生產(chǎn)作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心，主要生產(chǎn)作業(yè)中心包括裝/卸船作業(yè)中心、庫(kù)場(chǎng)作業(yè)中心、集疏運(yùn)作業(yè)中心、轉(zhuǎn)棧作業(yè)中心，輔助作業(yè)中心包括機(jī)械修理作業(yè)中心、供電作業(yè)中心。每個(gè)作業(yè)中心根據(jù)業(yè)務(wù)流程又劃分為作業(yè)項(xiàng)目，具體如表1 所示。

表1

2.XG 碼頭成本費(fèi)用構(gòu)成

XG 碼頭成本費(fèi)用構(gòu)成包括營(yíng)運(yùn)費(fèi)用和期間費(fèi)用，其中期間費(fèi)用包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用，該類(lèi)費(fèi)用與生產(chǎn)量和生產(chǎn)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系，沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)流程，一般不按照作業(yè)成本法進(jìn)行核算，在作業(yè)成本管理中進(jìn)行分貨類(lèi)分操作過(guò)程管理的主要是營(yíng)運(yùn)成本。

營(yíng)運(yùn)成本按是否直接記入分貨類(lèi)成本又分為直接營(yíng)運(yùn)成本、間接營(yíng)運(yùn)成本和輔助營(yíng)運(yùn)成本。直接營(yíng)運(yùn)成本是指直接計(jì)入單貨類(lèi)成本，如專(zhuān)用機(jī)械使用的燃料、電力、材料、操作人員人工等。間接營(yíng)運(yùn)成本是指不能直接計(jì)入單貨類(lèi)成本，需要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各個(gè)貨類(lèi)進(jìn)行分?jǐn)偟某杀?，如通用設(shè)備使用的燃料、電力、材料、操作人員人工等。輔助營(yíng)運(yùn)成本是指為主要生產(chǎn)作業(yè)提供輔助服務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用，如機(jī)械修理中心、供電中心發(fā)生的成本費(fèi)用，需要分?jǐn)傊粮鱾€(gè)成本中心。其中供電中心按供電千瓦時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?機(jī)械修理中心按修理工時(shí)分?jǐn)偅ㄒ?jiàn)圖1）。

XG 碼頭營(yíng)運(yùn)成本按具體成本要素可分為工資、外付勞務(wù)費(fèi)、燃料、電費(fèi)、材料、低值易耗品、修理費(fèi)、租金、折舊費(fèi)、社保、公積金等，這些成本要素按照與生產(chǎn)量的關(guān)系又可分為固定成本項(xiàng)目和變動(dòng)成本項(xiàng)目，其中固定成本項(xiàng)目包括折舊費(fèi)、機(jī)械大修理費(fèi)、租金等，變動(dòng)成本項(xiàng)目包括計(jì)件工資、外付勞務(wù)費(fèi)、燃料、電費(fèi)、材料、低值易耗品、日常修理費(fèi)等。區(qū)分固定成本和變動(dòng)成本的目的是計(jì)算產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，充分發(fā)揮經(jīng)營(yíng)杠桿的作用。在作業(yè)成本法分貨類(lèi)核算中，既要計(jì)算單貨類(lèi)單位變動(dòng)營(yíng)運(yùn)成本，也要計(jì)算單貨類(lèi)總營(yíng)運(yùn)成本。

圖1 營(yíng)運(yùn)成本核算圖

3.確定成本要素分配標(biāo)準(zhǔn)

作業(yè)消耗資源,資源動(dòng)因是資源耗用與作業(yè)量之間的關(guān)系,確定成本動(dòng)因?qū)嶋H上就是確定各個(gè)成本費(fèi)用項(xiàng)目的分配標(biāo)準(zhǔn)。XG碼頭現(xiàn)場(chǎng)成本中心主要成本要素分配標(biāo)準(zhǔn)如表2。

4.歸集計(jì)算單貨類(lèi)營(yíng)運(yùn)成本

不同貨類(lèi)按照實(shí)際作業(yè)流程歸集上述分?jǐn)傆?jì)入的成本，除以生產(chǎn)量（自然噸），計(jì)算單位營(yíng)運(yùn)成本，扣除折舊、大修理等固定成本，可以計(jì)算單位變動(dòng)營(yíng)運(yùn)成本。

5.期間費(fèi)用管理

期間費(fèi)用包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用，該類(lèi)費(fèi)用與生產(chǎn)量和生產(chǎn)過(guò)程沒(méi)有直接關(guān)系，一般進(jìn)行總量控制，但根據(jù)單貨類(lèi)成本核算的需要，可以按照一定的方法計(jì)入或分?jǐn)傆?jì)入不同貨類(lèi)的成本。特定貨類(lèi)的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用,如攬貨傭金等直接計(jì)入特定貨類(lèi)的成本,其他共性的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用、管理費(fèi)用按自然噸進(jìn)行分?jǐn)?。目前XG碼頭已進(jìn)入成熟運(yùn)營(yíng)期，大的項(xiàng)目投資較少，發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用一般是由于對(duì)客戶的信用政策占用營(yíng)運(yùn)資金，因此財(cái)務(wù)費(fèi)用可以按不同貨類(lèi)應(yīng)收賬款余額分?jǐn)傆?jì)入單貨類(lèi)成本。

表2

表3

三、作業(yè)成本法結(jié)果在XG 碼頭企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中的應(yīng)用

XG 碼頭經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的成本，經(jīng)過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行單貨類(lèi)成本核算，可以計(jì)算出三個(gè)層次的單貨類(lèi)單位成本：?jiǎn)呜涱?lèi)單位變動(dòng)營(yíng)運(yùn)成本、單貨類(lèi)單位營(yíng)運(yùn)成本、單貨類(lèi)單位總成本。

單貨類(lèi)單位總成本=單貨類(lèi)單位營(yíng)運(yùn)成本+單貨類(lèi)單位期間費(fèi)用=單貨類(lèi)單位變動(dòng)營(yíng)運(yùn)成本+單貨類(lèi)單位固定營(yíng)運(yùn)成本+單貨類(lèi)單位期間費(fèi)用

運(yùn)用作業(yè)成本法核算的單貨類(lèi)成本在企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中可以用于：

（一）商務(wù)談判，作為定價(jià)和增量?jī)?yōu)惠依據(jù)。根據(jù)單貨類(lèi)單位總成本和不同的成本費(fèi)用利潤(rùn)率要求匡算出不同貨類(lèi)的價(jià)格區(qū)間。由于港口作業(yè)方式復(fù)雜，不同的作業(yè)方式價(jià)格不同，按操作過(guò)程核算成本為不同作業(yè)方式的產(chǎn)品定價(jià)提供依據(jù)，在商務(wù)談判中做到心里有數(shù)。同時(shí)，可以對(duì)大客戶實(shí)施增量?jī)?yōu)惠提供依據(jù)，增量?jī)r(jià)格一般要求高于單位營(yíng)運(yùn)成本，而單位變動(dòng)營(yíng)運(yùn)成本是價(jià)格底線。

（二）本量利分析。利用本量利分析模型計(jì)算各貨類(lèi)的保本銷(xiāo)售額、保本銷(xiāo)售量，生產(chǎn)業(yè)務(wù)部門(mén)用于生產(chǎn)調(diào)度，市場(chǎng)部門(mén)用于市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)安排。分析計(jì)算過(guò)程如下：

綜合加權(quán)貢獻(xiàn)毛益率＝各貨類(lèi)貢獻(xiàn)毛益總額÷各貨類(lèi)銷(xiāo)售收入總額＝∑某貨類(lèi)的貢獻(xiàn)毛益×某貨類(lèi)的銷(xiāo)售比重

綜合保本銷(xiāo)售額＝固定成本總額÷加權(quán)貢獻(xiàn)毛益率

某貨類(lèi)保本銷(xiāo)售額＝綜合保本銷(xiāo)售額×某貨類(lèi)的銷(xiāo)售比重

（三）可作為成本定額，用于彈性預(yù)算。彈性預(yù)算是在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，以未來(lái)不同業(yè)務(wù)水平為基礎(chǔ)編制預(yù)算的方法。彈性預(yù)算適應(yīng)不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況的變化,擴(kuò)大了預(yù)算的范圍,更好地發(fā)揮預(yù)算的控制作用，使預(yù)算對(duì)實(shí)際執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)與考核建立在更加客觀可比的基礎(chǔ)上。但是，港口企業(yè)編制彈性預(yù)算的主要困難之一就是缺乏不同貨類(lèi)單位成本定額和變動(dòng)成本，作業(yè)成本法下三個(gè)層次單貨類(lèi)單位成本為彈性預(yù)算編制創(chuàng)造了條件，有助于XG 碼頭的預(yù)算控制與考核。

（四）精細(xì)化成本管理和改進(jìn)生產(chǎn)工藝。通過(guò)不同期間三個(gè)層次單位成本的對(duì)比，發(fā)現(xiàn)成本波動(dòng)異常，細(xì)化分析原因，明確責(zé)任，進(jìn)一步精細(xì)化成本管理，促使生產(chǎn)調(diào)度和技術(shù)部門(mén)改進(jìn)工藝，從源頭有效控制成本。