董 娟

（廣州港集團有限公司，廣東 廣州 510100）

分貨類成本核算，有助于港口企業(yè)科學定價，制定靈活的商務(wù)策略，同時實現(xiàn)精細化成本管理，有效降低成本，增強企業(yè)核心競爭力。港口企業(yè)特別是散雜貨碼頭,生產(chǎn)作業(yè)復(fù)雜，同一碼頭經(jīng)營不同的貨類，不同的貨類有不同的生產(chǎn)工藝，即使同一貨類也有多種工藝可供選擇，而傳統(tǒng)的成本核算方法造成核算數(shù)據(jù)失真，成本管理粗放，成本控制乏力等問題。因此，探析港口企業(yè)分貨類成本核算的新方法，準確、有效地控制成本，對提升港口企業(yè)競爭力具有重要意義。本文以XG 碼頭為例，探討作業(yè)成本法在港口企業(yè)分貨類成本管理中的應(yīng)用。

一、XG 碼頭成本管理現(xiàn)狀

XG 碼頭是廣州港股份公司核心層成員，主要從事糧食、鋼材、煤炭、礦石等散、件雜貨的裝卸、倉儲、代辦中轉(zhuǎn)等港口業(yè)務(wù)。公司目前采取傳統(tǒng)的成本核算方式，以業(yè)務(wù)類別為核算對象，分別核算裝卸業(yè)務(wù)、堆存業(yè)務(wù)、港務(wù)管理業(yè)務(wù)、運輸業(yè)務(wù)及其它業(yè)務(wù)成本。公司以部門為成本考核中心，根據(jù)集團下達的單位成本指標分解落實層級責任，對各個部門下達職責范圍內(nèi)的可控成本單位指標，即每自然噸成本。主要生產(chǎn)部門和輔助生產(chǎn)部門分別以主要機械類別、輔助功能成立作業(yè)中隊（如門吊隊、輪吊隊、鏟車隊、拖車隊、供電中心、機修隊等），歸集成本費用，作為成本中心管理。

目前公司成本管理存在的主要問題有：第一，成本考核中未有效區(qū)分固定成本和變動成本，單噸考核只是根據(jù)裝卸自然噸簡單平均，造成單位成本信息失真，無法有效利用經(jīng)營杠桿；第二，由于是散雜貨碼頭，經(jīng)營貨類較多，未實現(xiàn)分貨類分操作過程成本核算，成本管理不精細，商務(wù)談判無法做到心中有數(shù)。

XG 碼頭有30 多年的碼頭運營經(jīng)驗，有成熟的港口作業(yè)流程，財務(wù)核算規(guī)范，企業(yè)上下成本管理意識較強，目前按成本中心歸集成本費用，工時、資源消耗等數(shù)據(jù)統(tǒng)計較全面，為作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定了較好的基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本法在XG 碼頭的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法簡述

作業(yè)成本法簡稱ABC 法，通過對作業(yè)的動態(tài)跟蹤計量來對企業(yè)的作業(yè)業(yè)績和資源的使用情況進行評價，該方法遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，在資源耗費與產(chǎn)品成本之間架起一座橋梁——作業(yè)，通過作業(yè)的分離、歸納、組合，最后形成各種產(chǎn)品或服務(wù)的成本。ABC 法是對傳統(tǒng)成本核算方法的一種有效改進和變革，實現(xiàn)了對成本的準確核算和全過程控制。

一般來說，在運用作業(yè)成本法進行成本核算時，需要遵循以下步驟：第一，界定作業(yè)中心，根據(jù)生產(chǎn)流程將相同或相似的作業(yè)職能合并后形成作業(yè)中心；第二，確定生產(chǎn)活動所涉及的資源，也就是成本項目，包括材料、人工、水電費等；第三，確定成本動因,并將資源分配到作業(yè)；第四，將產(chǎn)品成本按作業(yè)成本進行歸集，計算產(chǎn)品單位成本。

（二）作業(yè)成本法在XG 碼頭的應(yīng)用

1.XG 碼頭作業(yè)中心界定

XG 碼頭完整的業(yè)務(wù)流程包括裝卸、堆存、疏運及其他增值服務(wù)，按生產(chǎn)作業(yè)特點，可將管理部門以外的現(xiàn)場作業(yè)中心劃分為主要生產(chǎn)作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心，主要生產(chǎn)作業(yè)中心包括裝/卸船作業(yè)中心、庫場作業(yè)中心、集疏運作業(yè)中心、轉(zhuǎn)棧作業(yè)中心，輔助作業(yè)中心包括機械修理作業(yè)中心、供電作業(yè)中心。每個作業(yè)中心根據(jù)業(yè)務(wù)流程又劃分為作業(yè)項目，具體如表1 所示。

表1

2.XG 碼頭成本費用構(gòu)成

XG 碼頭成本費用構(gòu)成包括營運費用和期間費用，其中期間費用包括營業(yè)費用、財務(wù)費用、管理費用，該類費用與生產(chǎn)量和生產(chǎn)過程無直接關(guān)系，沒有標準化的作業(yè)流程，一般不按照作業(yè)成本法進行核算，在作業(yè)成本管理中進行分貨類分操作過程管理的主要是營運成本。

營運成本按是否直接記入分貨類成本又分為直接營運成本、間接營運成本和輔助營運成本。直接營運成本是指直接計入單貨類成本，如專用機械使用的燃料、電力、材料、操作人員人工等。間接營運成本是指不能直接計入單貨類成本，需要按照一定的標準在各個貨類進行分攤的成本，如通用設(shè)備使用的燃料、電力、材料、操作人員人工等。輔助營運成本是指為主要生產(chǎn)作業(yè)提供輔助服務(wù)發(fā)生的成本費用，如機械修理中心、供電中心發(fā)生的成本費用，需要分攤至各個成本中心。其中供電中心按供電千瓦時的標準分攤,機械修理中心按修理工時分攤（見圖1）。

XG 碼頭營運成本按具體成本要素可分為工資、外付勞務(wù)費、燃料、電費、材料、低值易耗品、修理費、租金、折舊費、社保、公積金等，這些成本要素按照與生產(chǎn)量的關(guān)系又可分為固定成本項目和變動成本項目，其中固定成本項目包括折舊費、機械大修理費、租金等，變動成本項目包括計件工資、外付勞務(wù)費、燃料、電費、材料、低值易耗品、日常修理費等。區(qū)分固定成本和變動成本的目的是計算產(chǎn)品的邊際貢獻，充分發(fā)揮經(jīng)營杠桿的作用。在作業(yè)成本法分貨類核算中，既要計算單貨類單位變動營運成本，也要計算單貨類總營運成本。

圖1 營運成本核算圖

3.確定成本要素分配標準

作業(yè)消耗資源,資源動因是資源耗用與作業(yè)量之間的關(guān)系,確定成本動因?qū)嶋H上就是確定各個成本費用項目的分配標準。XG碼頭現(xiàn)場成本中心主要成本要素分配標準如表2。

4.歸集計算單貨類營運成本

不同貨類按照實際作業(yè)流程歸集上述分攤計入的成本，除以生產(chǎn)量（自然噸），計算單位營運成本，扣除折舊、大修理等固定成本，可以計算單位變動營運成本。

5.期間費用管理

期間費用包括營業(yè)費用、財務(wù)費用、管理費用，該類費用與生產(chǎn)量和生產(chǎn)過程沒有直接關(guān)系，一般進行總量控制，但根據(jù)單貨類成本核算的需要，可以按照一定的方法計入或分攤計入不同貨類的成本。特定貨類的營銷費用,如攬貨傭金等直接計入特定貨類的成本,其他共性的營銷費用、管理費用按自然噸進行分攤。目前XG碼頭已進入成熟運營期，大的項目投資較少，發(fā)生的財務(wù)費用一般是由于對客戶的信用政策占用營運資金，因此財務(wù)費用可以按不同貨類應(yīng)收賬款余額分攤計入單貨類成本。

表2

表3

三、作業(yè)成本法結(jié)果在XG 碼頭企業(yè)運營管理中的應(yīng)用

XG 碼頭經(jīng)營中發(fā)生的成本，經(jīng)過運用作業(yè)成本法進行單貨類成本核算，可以計算出三個層次的單貨類單位成本：單貨類單位變動營運成本、單貨類單位營運成本、單貨類單位總成本。

單貨類單位總成本=單貨類單位營運成本+單貨類單位期間費用=單貨類單位變動營運成本+單貨類單位固定營運成本+單貨類單位期間費用

運用作業(yè)成本法核算的單貨類成本在企業(yè)運營管理中可以用于：

（一）商務(wù)談判，作為定價和增量優(yōu)惠依據(jù)。根據(jù)單貨類單位總成本和不同的成本費用利潤率要求匡算出不同貨類的價格區(qū)間。由于港口作業(yè)方式復(fù)雜，不同的作業(yè)方式價格不同，按操作過程核算成本為不同作業(yè)方式的產(chǎn)品定價提供依據(jù)，在商務(wù)談判中做到心里有數(shù)。同時，可以對大客戶實施增量優(yōu)惠提供依據(jù)，增量價格一般要求高于單位營運成本，而單位變動營運成本是價格底線。

（二）本量利分析。利用本量利分析模型計算各貨類的保本銷售額、保本銷售量，生產(chǎn)業(yè)務(wù)部門用于生產(chǎn)調(diào)度，市場部門用于市場營銷安排。分析計算過程如下：

綜合加權(quán)貢獻毛益率＝各貨類貢獻毛益總額÷各貨類銷售收入總額＝∑某貨類的貢獻毛益×某貨類的銷售比重

綜合保本銷售額＝固定成本總額÷加權(quán)貢獻毛益率

某貨類保本銷售額＝綜合保本銷售額×某貨類的銷售比重

（三）可作為成本定額，用于彈性預(yù)算。彈性預(yù)算是在變動成本法的基礎(chǔ)上，以未來不同業(yè)務(wù)水平為基礎(chǔ)編制預(yù)算的方法。彈性預(yù)算適應(yīng)不同經(jīng)營活動情況的變化,擴大了預(yù)算的范圍,更好地發(fā)揮預(yù)算的控制作用，使預(yù)算對實際執(zhí)行情況的評價與考核建立在更加客觀可比的基礎(chǔ)上。但是，港口企業(yè)編制彈性預(yù)算的主要困難之一就是缺乏不同貨類單位成本定額和變動成本，作業(yè)成本法下三個層次單貨類單位成本為彈性預(yù)算編制創(chuàng)造了條件，有助于XG 碼頭的預(yù)算控制與考核。

（四）精細化成本管理和改進生產(chǎn)工藝。通過不同期間三個層次單位成本的對比，發(fā)現(xiàn)成本波動異常，細化分析原因，明確責任，進一步精細化成本管理，促使生產(chǎn)調(diào)度和技術(shù)部門改進工藝，從源頭有效控制成本。