文/丁少柏

土地增值稅清算單位是一次性計算土地增值稅稅款的房地產(chǎn)范圍。清算單位的確定，不僅直接關(guān)系到納稅人稅負的高低，而且關(guān)乎該稅種特有的調(diào)節(jié)功能能否實現(xiàn)。換言之，清算單位的確認是土地增值稅清算的中心工作與關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但在稅收實踐中，由于稅法規(guī)定的模糊，稅企雙方關(guān)于清算單位的確定爭議較大，以至于爭訟不斷。因此，正確認定清算單位，對征納雙方而言都具有十分重大的意義。筆者將結(jié)合自身的經(jīng)歷，擬就清算單位的確定提出自身的觀點，供稅企雙方相關(guān)人員參考。

一、現(xiàn)行土地增值稅清算單位確定的不規(guī)范性及其原因

（一）各地關(guān)于如何確定清算單位規(guī)定的現(xiàn)狀概述

現(xiàn)行關(guān)于土地增值稅清算單位的規(guī)定，各省甚至各地市規(guī)定不一，不可謂不混亂。這直接導(dǎo)致納稅人無所適從，稅務(wù)機關(guān)也往往面臨朝令夕改的情況。關(guān)于清算單位的規(guī)定，在現(xiàn)行稅法沒有授權(quán)各地自行確定的情況下，各地卻以規(guī)范性文件的形式加以明確規(guī)定。有的省規(guī)定以政府發(fā)展與改革委員會的批復(fù)項目作為清算單位，如北京等。有的省、市依《工程規(guī)劃許可證》確定清算單位，如安徽、寧波、重慶等。有的城市以《銷售許可證》確定清算單位，如深圳、西安。有的省籠統(tǒng)規(guī)定以審批、備案項目為清算單位，不允許自行劃分，如浙江。有的城市規(guī)定以企業(yè)會計核算單位為清算單位，但需要稅務(wù)局審核確認，如大連。有的城市規(guī)定以國土和規(guī)劃審批部門批復(fù)項目為準，如青島。有的城市不作明確規(guī)定，含糊表述為整體開發(fā)、統(tǒng)一核算，并結(jié)合銷售情況、會計核算及初始產(chǎn)權(quán)等因素綜合確定。如廣州。如此等等，不一而足。不僅如此，在稅收實踐中，即使同一省份，各地市規(guī)定也不盡相同。這已成為我國稅制中的特有現(xiàn)象。

（二）上述混亂形成的原因分析

1.初始立法的概念性失誤系爭議產(chǎn)生的直接原因。《土地增值稅暫行條例實施細則》（下文簡稱《細則》）第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算?！贝藯l是關(guān)于土地增值稅清算單位的基本規(guī)定。不難發(fā)現(xiàn)，這一規(guī)定過分地關(guān)注了土地增值稅清算時對會計核算的要求。換言之，該條是稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)于會計核算項目的直接規(guī)定，而這一規(guī)定也與會計法規(guī)及會計實務(wù)中關(guān)于核算項目（對象）的規(guī)定相一致。因而在實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也基本遵循這一規(guī)定。既然如此，為什么在土地增值稅清算過程中還會出現(xiàn)清算單位確定混亂的情況？筆者認為，這是由于立法技術(shù)瑕疵，將本應(yīng)明確的法律概念表述為業(yè)務(wù)性概念。業(yè)務(wù)性概念系技術(shù)性概念之一，往往會因業(yè)務(wù)水平的高低而產(chǎn)生不同理解，自然會產(chǎn)生爭議?！都殑t》第九條規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤?！?這一條可以被認為是關(guān)于土地增值稅清算單位如何確定的“例外”規(guī)定?！翱伞笔鞘跈?quán)性法律規(guī)范常用的表述方式，含有“許可”、“允許”之意，表達了立法者的立法傾向。但該條“例外”的規(guī)定卻直接導(dǎo)致清算單位確定爭議的產(chǎn)生。

2．國務(wù)院稅務(wù)主管部門后續(xù)關(guān)于操作層面的系列規(guī)范性文件在某種程度上更是對這一混亂的情況起到了推波助瀾的作用。涉及的主要規(guī)范性文件有：2007年1月國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號，以下簡稱“187號文”)；2007年12月29日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕132號，以下簡稱“132號文”）；2009年5月12日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號，以下簡稱“91號文”）。

（1）187號文的“模糊”直接導(dǎo)致各地在清算單位認定上的差異。該文第一條第一款規(guī)定，“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算?！彪m然這一規(guī)定與《細則》第八、九條規(guī)定沒有沖突，但卻出現(xiàn)了“國家有關(guān)部門”這一模糊用語。事實上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，需要申請批復(fù)的國家有關(guān)部門數(shù)量較多，例如各級政府所屬的發(fā)展和改革委員會、規(guī)劃部門、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部門及房管部門等。應(yīng)以哪個部門的審批為準，該文并未予以明確。但此文卻成為各地自行規(guī)定如何具體確認土地增值稅清算單位的直接依據(jù)。

（2）132號文關(guān)于“普通與非普通住宅分開核算收入和扣除額”的規(guī)定，導(dǎo)致事實上的土地增值稅清算單位的“分裂”。文件第四十條第二項第二目規(guī)定，如果同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要將普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項目金額分開核算。有的稅務(wù)機關(guān)對此規(guī)定予以機械地理解適用，據(jù)此要求納稅人須分開核算普通與非普通住宅的收入和扣除額。如此，原先明確的清算單位開發(fā)項目因其同時存在普通與非普通住宅業(yè)務(wù)而成為兩個“最基本的會計核算項目”，進而演變?yōu)閮蓚€“清算單位”。真正意義上的稅企分歧由此拉開序幕。

（3）91號文關(guān)于“對不同類型房地產(chǎn)分別計算增值額、增值率繳納土地增值稅”的規(guī)定進一步擾亂了清算單位的確認。文件第十七條規(guī)定：“清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅?！睋?jù)該條文義，審核時不僅要分項目、分期，還要分房產(chǎn)類型，因為三者之間系并列關(guān)系?！胺康禺a(chǎn)類型”似乎又成為確認清算單位的依據(jù)之一，從而使清算單位的確認增加了一項爭議的緣由。

二、正確理解并確認清算單位

綜上所述，關(guān)于土地增值稅清算單位的現(xiàn)行有效規(guī)定明顯存在兩個問題。一是清算單位的法律概念內(nèi)涵不清。二是主管稅務(wù)機關(guān)操作層面的指引性規(guī)定存在不一致的情形。筆者認為應(yīng)從以下四個方面予以把握。

（一）正確選擇法理依據(jù)

應(yīng)將《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）與《細則》單獨作為一個法律體系。首先，從《條例》所規(guī)定的內(nèi)容分析，土地增值稅在清算時必須具有清算對象即清算單位，這是清算的基礎(chǔ)，否則收入與扣除的金額將無法確定。其次，雖然《細則》對收入范圍（清算單位）未作明確解釋，但其將扣除項目中的“基礎(chǔ)設(shè)施費”和“公共配套設(shè)施費”都扣除范圍明確表述為“開發(fā)小區(qū)內(nèi)”?！都殑t》第十六條還規(guī)定：“待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算?！痹摋l規(guī)定中的“項目”與扣除項目規(guī)定中的“開發(fā)小區(qū)”顯然應(yīng)屬同一含義?！都殑t》的兩條相關(guān)規(guī)定中不難發(fā)現(xiàn)，土地增值稅清算單位應(yīng)為“開發(fā)小區(qū)”，亦即一個完整的開發(fā)項目。這一理解與《細則》第八、九條關(guān)于清算單位的直接規(guī)定并無沖突且實質(zhì)一致。盡管第九條規(guī)定項目如分期（批）開發(fā)，可以分期（批）進行清算，但該條的實際立法本意應(yīng)是考慮到房地產(chǎn)開發(fā)周期長，為了保障國家稅收的及時性，對于已經(jīng)明確的分期開發(fā)項目且基本符合清算條件的，可以先行清算。因而筆者認為，其真正的含義應(yīng)該是“預(yù)清算”。將《細則》第八條、第九條與第十六條作為關(guān)于土地增值稅清算單位確定的整體規(guī)定加以分析，不難發(fā)現(xiàn)，“預(yù)清算”后，仍然要依照第十六條規(guī)定進行整體項目清算。因此，清算單位應(yīng)為一個完整的“開發(fā)小區(qū)”。最后，從會計核算角度分析稅法關(guān)于清算單位的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，《細則》第七條甚至對成本核算的二級科目都作出了具體規(guī)定，可以直接作為會計核算的二級科目名稱，即該條對會計核算的具體要求的規(guī)定與會計處理的具體要求是一致的。按照現(xiàn)行會計法規(guī)及核算要求，一個正常的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，都會以一個項目（開發(fā)小區(qū)）作為基本的核算單位（對象）。而實踐中，上述項目的具體確認，由政府發(fā)展與改革委員會在項目批復(fù)中確定。

（二）全面梳理法律依據(jù)關(guān)系

就《條例》、《細則》與主管稅務(wù)機關(guān)所頒布的執(zhí)行性文件之間的法律效力而言，前者是上位法。從上述分析可知，將《條例》與《細則》單獨作為法律體系去理解，不難看出土地增值稅的清算單位是一個完整的“開發(fā)小區(qū)”。無論執(zhí)行機關(guān)（稅務(wù)部門）發(fā)布的規(guī)范性文件如何規(guī)定怎樣確定清算單位，都不能與上位法相抵觸。

（三）結(jié)合程序因地制宜理解

1．從房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)流程分析。當(dāng)下房地產(chǎn)開發(fā)項目程序可分為四個階段，即項目前期階段、項目準備階段、項目施工階段與項目竣工驗收階段。與土地增值稅清算單位確認有關(guān)的內(nèi)容主要處于前期階段與準備階段。前期階段的內(nèi)容主要包括項目建議書、選址方案、投資計劃與初步設(shè)計方案等。這一階段的前提是承載項目的土地(地塊)已明確，項目單位也已經(jīng)發(fā)展與改革委員會批復(fù)。準備階段主要系“三證”辦理，即依序取得土地使用證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證與建設(shè)工程規(guī)劃許可證。其中，土地使用證憑合同及繳款證明辦理，規(guī)劃許可包括建設(shè)用地規(guī)劃許可與建設(shè)工程規(guī)劃許可。建設(shè)用地規(guī)劃許可證需要憑借土地出讓合同和項目批復(fù)文件辦理，而建設(shè)工程規(guī)劃許可證需要憑借土地使用證和項目批復(fù)文件辦理?？梢婍椖颗鷱?fù)文件系取得兩證的前提條件，而此兩證又是取得建設(shè)工程施工許可證的基礎(chǔ)。因此，從法律體系角度分析，《條例》、《細則》及相關(guān)文件中所稱的“項目”，應(yīng)該是發(fā)展和改革委員會立項批復(fù)的項目。

2．從與“項目”相關(guān)的現(xiàn)行法律規(guī)范分析?！冻青l(xiāng)規(guī)劃法》第三十八條第一款規(guī)定，在城市、鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)內(nèi)以出讓方式提供國有土地使用權(quán)的，在國有土地使用權(quán)出讓前，城市、縣人民政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)控制性詳細規(guī)劃，提出出讓地塊的位置、使用性質(zhì)、開發(fā)強度等規(guī)劃條件，作為國有土地使用權(quán)出讓合同的組成部分。未確定規(guī)劃條件的地塊，不得出讓國有土地使用權(quán)。第二款規(guī)定，以出讓方式取得國有土地使用權(quán)的建設(shè)項目，在簽訂國有土地使用權(quán)出讓合同后，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)持建設(shè)項目的批準、核準、備案文件和國有土地使用權(quán)出讓合同，向城市、縣人民政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門領(lǐng)取建設(shè)用地規(guī)劃許可證。第三款則強調(diào)，城市、縣人民政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門不得在建設(shè)用地規(guī)劃許可證中，擅自改變作為國有土地使用權(quán)出讓合同組成部分的規(guī)劃條件。根據(jù)該條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目在土地出讓前，項目的用地性質(zhì)、開發(fā)強度等規(guī)劃條件已經(jīng)明確。建設(shè)單位取得土地使用權(quán)后根據(jù)規(guī)劃條件報送房地產(chǎn)開發(fā)項目建議書。第二款所稱的“建設(shè)項目”，是經(jīng)發(fā)展和改革位會員批準、核準、備案的立項文件所確定的房地產(chǎn)開發(fā)項目。建設(shè)工程規(guī)劃許可證管理的對象是建設(shè)工程，不是房地產(chǎn)項目建設(shè)的全部內(nèi)容。一個房地產(chǎn)開發(fā)項目可能有一個或多個建設(shè)工程規(guī)劃許可證。它是規(guī)劃管理部門對房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)工程的位置、類別、數(shù)量、層數(shù)、外形、間距等建設(shè)內(nèi)容開展行政管理的手段。因此，建設(shè)工程規(guī)劃許可證許可建設(shè)的只是一定范圍的建設(shè)工程，不能稱其為房地產(chǎn)項目。建筑工程施工許可證是對具體建筑工程施工手續(xù)、拆遷、施工單位資質(zhì)、安全、質(zhì)量、施工圖紙、技術(shù)資料等施工條件進行管理的手段。建筑工程施工許可證的工程范圍只能包含于建筑工程規(guī)劃許可證許可范圍之內(nèi)。此外，預(yù)售許可證只是考慮到房地產(chǎn)開發(fā)系資金密集型業(yè)務(wù)且周期較長而給予投資者中途籌集資金的一種特別行政管理手段，與項目本身及單元劃分并無關(guān)聯(lián)，只是預(yù)售對象系項目具體內(nèi)容而已。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認為，土地增值稅應(yīng)以政府發(fā)展與改革部門的批復(fù)項目單位為清算單位。如此，不僅與現(xiàn)行規(guī)范相符，也與涉及清算單位的全部規(guī)范體系的規(guī)定相一致。因此，解決當(dāng)前爭議的治本之策在于明確相關(guān)法律規(guī)范，完善相關(guān)法律體系。