摘要：2020年6月30日，騰訊因老干媽投放千萬元廣告，但無視合同長期拖欠相關費用向法院起訴要求凍結老干媽公司名下1624.06萬元財產(chǎn)。老干媽隨即發(fā)布聲明從未與騰訊公司進行任何的商業(yè)合作。之后，警方通報稱系3名犯罪嫌疑人偽造老干媽公司印章，冒充該公司市場經(jīng)營部經(jīng)理，與騰訊公司簽訂合作協(xié)議。騰訊與老干媽合同糾紛事件引起外界的廣泛專注，作為互聯(lián)網(wǎng)領軍企業(yè)竟然出現(xiàn)如此丑聞。作為騰訊長期合作的審計機構，普華永道將面臨潛在的審計風險。本文基于騰訊與老干媽合同糾紛事件，分析普華永道在審計中面臨的風險以及這些風險產(chǎn)生的原因，進而提出降低檢查風險的辦法，最大限度的降低普華永道的審計風險，為其他會計師事務所的審計工作提供經(jīng)驗支持。

關鍵詞：騰訊;普華永道;審計風險;風險應對

1.普華永道的潛在審計風險分析

國際會計師聯(lián)合會 （ IFAC） 發(fā)布的第25號準則——《重要性和審計風險》將審計風險定義為：會計師事務所對被審計單位提供的實質(zhì)性錯報財務資料提供不適當意見的可能性。審計風險等于重大錯報風險乘以檢查風險，其中重大錯報風險包括固有風險和控制風險。審計風險模型被定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。下面基于審計風險模型對普華永道對騰訊審計的風險進行分析。

1.1固有風險

被審計單位經(jīng)營人員的品行和能力是評估固有風險的影響因素。騰訊此次與老干媽合同糾紛事件從側面反映出公司經(jīng)營中出現(xiàn)的問題。據(jù)有關報道，和此次事件相關的騰訊《QQ飛車》項目已經(jīng)被“保護起來”。騰訊游戲業(yè)務相關人士也反應當初和3名造假人員洽談老干媽合作項目的對接人，在騰訊內(nèi)部的企業(yè)微信里已經(jīng)搜不到。

騰訊與老干媽此次合作多個環(huán)節(jié)存在漏洞，但是公司內(nèi)部工作人員卻沒有察覺。首先，對于1624.06萬元的合同金額來講，多位騰訊游戲人士提到這筆合同金額很不合理。因為類似這樣的合作，很少會有真金白銀的交易。雙方都是大品牌，通常會采取資源互換的方式，或是聯(lián)名商品的銷售提成，也有項目會付錢的，最多幾百萬，不可能出現(xiàn)1600萬這樣的金額，騰訊的目的是吸引更多游戲用戶，而不是通過合作賺廣告費。那么騰訊依然相信老干媽愿意花此價錢與其簽訂廣告合同，并且最后被造假人員騙取了這筆費用。一個千萬級別的項目，涉及商務、市場、運營、產(chǎn)品、法務、財務等多個部門，但是作為騰訊這樣互聯(lián)網(wǎng)領軍企業(yè)卻沒有發(fā)現(xiàn)此項業(yè)務的蹊蹺之處，甚至沒有識別出假的印章。其次，前述騰訊游戲人士提到，簽訂的合同都會通過法務部門的審核，通常審核的目的是檢查是否有可能對騰訊造成不利的條款，以及具體的資質(zhì)。顯然騰訊的法務部門并沒有發(fā)現(xiàn)問題。

這讓審計師有理由懷疑騰訊其他合同的真實性，如果騰訊工作人員對于公司業(yè)務都是這種沒有謹慎意識，沒有懷疑態(tài)度，沒有專業(yè)能力來進行判斷的結果，那么對于普華永道會計師事務所來說存在一種巨大的固有風險，因為虛假合同極易造成重大錯報風險。

1.2控制風險

貴陽市公安局雙龍分局接到老干媽報案后迅速開展偵查，2020年7月1日發(fā)布了警方通報，稱有3名不法人員偽造老干媽公司印章，冒充該公司市場經(jīng)營部經(jīng)理，與騰訊簽訂合作協(xié)議。如果貴陽警方的初步偵查結果最終得到證實，那說明騰訊內(nèi)部管理存在很大漏洞，其內(nèi)控有失靈的危險。

這次事件很大程度上是騰訊合同風險控制不嚴格導致的。從企業(yè)經(jīng)營來看，大部分企業(yè)都有專門的合同管理部門，而合同風控的管理更是非常重要。但從此事件的情況來看，可能存在一些風控把關不嚴格問題。專門的合同審核重要的步驟是在合同主體審查階段，針對“合作方后付款且金額較大”的情況，要核實合同是否為該公司真實意思表示，即授權代表是真實授權，該合作非第三方欺詐。同時，應通過走訪、調(diào)研、公函等形式與該公司溝通確認。與此同時，也要對公司的規(guī)模、實力等背景進行考察，通過考察該公司提供擔保、保證人（如關聯(lián)公司連帶保證責任）等方式防范相關風險。

通過此次騰訊與老干媽合同糾紛事件可以看出，在合同主體審查階段，騰訊公司或因為對方是業(yè)界口碑、媒體影響、信用良好的企業(yè)，而忽略了相關主體審查，這才導致了3名不法人員偽造老干媽公司印章，冒充該公司市場經(jīng)營部經(jīng)理，與騰訊簽署合作協(xié)議。如果能夠嚴格合同主體審查，并考慮不相關行業(yè)推廣活動中的配套贈送網(wǎng)絡游戲禮包碼等，出現(xiàn)此事件情況的概率會大大降低。

1.3檢查風險

通過前述分析，普華永道會計師事務所在2019年對騰訊進行財務報表審計時，對這筆1624.06萬元的應收賬款可能發(fā)了詢證函，也有可能未發(fā)詢證函。但針對不同情形，有可能因為沒有對真的老干媽回函不符的情況進行追究，也有可能以為沒有核對發(fā)函地址而被3名造假人員蒙混，或者因為實施的審計程序，即抽樣測試沒有覆蓋到這筆款項，審計師沒有發(fā)現(xiàn)這份被騙的虛假合同，造成檢查風險。

基于騰訊是中國最大的互聯(lián)網(wǎng)綜合服務提供商之一，也是中國服務用戶最多的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之一的地位，并且普華永道已經(jīng)和騰訊合作多年，可以說對被審計單位的了解程度比較高。加之，騰訊近年來并沒有重大財務丑聞，而且經(jīng)營情況良好，從而對其的審計謹慎程度沒有那么高，實施的審計程序也沒有發(fā)現(xiàn)相關問題。但是這次騰訊與老干媽事件對于普華永道來說發(fā)揮了重要的警示作用，在日后的審計工作中要充分了解被審計單位的財務情況，對財務報告公允性發(fā)表合適的意見，保護股東和公眾的利益。

2.普華永道審計風險產(chǎn)生的原因分析

2.1騰訊內(nèi)部控制失靈

騰訊與老干媽合同糾紛事件最直接地反映出騰訊內(nèi)部控制失靈的問題，這也是導致普華永道審計風險的重要原因之一。一方面，對于假的印章問題，騰訊公司經(jīng)手這份廣告合同的所有部門，包括法務部門均沒有發(fā)現(xiàn)。而是已經(jīng)走了法律程序后，才分辨出此份合同的真實性;另一方面，對于合同金額、發(fā)函地址等等不尋常信息，騰訊內(nèi)部控制系統(tǒng)也并沒有識別出來。事實上，我們從其生產(chǎn)經(jīng)營狀況、財務成果來看一家公司似乎建立了比較牢固的架構體系，但是也許其內(nèi)部工作人員只是機械地完成本職工作，與本事件中的騰訊游戲工作人士一樣，接到工作立即執(zhí)行，不會深究這份合同的真實性和業(yè)務的可靠性。單從這次騰訊合同詐騙事件看，騰訊的內(nèi)部控制員工并沒中真正參與進來。

會計信息失真也是騰訊內(nèi)部控制失靈的顯現(xiàn)，風險管理觀念弱化是其內(nèi)部控制失靈的原因。對于企業(yè)來說，管理與控制風險越來越重要。這也使普華永道的審計風險加劇。騰訊股東以及中小投資者等利益相關人都將加大對普華永道會計師事務所的審計期望值，希望其能實施更多的審計程序來防范化解此次騰訊與老干媽合同糾紛事件所帶來的連鎖反應。

2.2審計程序不充分，抽樣風險顯現(xiàn)

前述分析中可以發(fā)現(xiàn)此次騰訊與老干媽合同糾紛事件，普華永道存在一定的檢查風險。造成這種風險的原因之一是抽樣技術本身，抽樣風險顯現(xiàn)。因為注冊會計師通常不會對所有交易、賬戶余額和列報進行詳細檢查，只是采用以部分樣本檢查結果推斷總體結論的抽樣方法進行操作，所以一定程度的抽樣風險必然存在，這是審計抽樣方式的固有局限性。2019年普華永道對騰訊進行審計時，很可能采取抽樣測試并沒有覆蓋到這筆1624.06萬元的廣告費，也就沒有識別出這份合同的真?zhèn)巍?/p>

審計程序執(zhí)行不到位也會造成會計師事務所的審計風險。對于這筆應收賬款，普華永道審計時可能存在函證程序不到位，這是基于2019年普華永道對騰訊進行審計時函證了這筆應收賬款的假設。一方面，有可能將函證發(fā)到了真的老干媽手中但對后續(xù)情況沒有進行追究處理;另一方面，這份函證根本就沒有到達老干媽公司，而是發(fā)到了造假3人手中。這時注冊會計師需要承擔沒有核實發(fā)函地址的責任。近年來，多家會計師事務所因審計程序執(zhí)行不到位，審計證據(jù)不充分被監(jiān)管部門警示。這是當前會計師事務所普遍存在的檢查風險，普華永道應該予以重視。

2.3審計工作存在失誤，執(zhí)業(yè)能力欠佳

導致會計師事務所審計風險的原因還包括審計工作中的失誤，注冊會計師執(zhí)業(yè)能力欠佳。部分注冊會計師對審計工作并沒有實際經(jīng)驗，隨著移動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算技術的發(fā)展，企業(yè)會計系統(tǒng)設計的越來越復雜，這將對注冊會計師提出越來越高的要求。

注冊會計師個人素質(zhì)包括職業(yè)道德和專業(yè)能力兩個方面。二者都對審計獨立性產(chǎn)生影響。審計獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師缺乏獨立性，無疑會降低其審計報告的可靠程度。當前很多會計師事務所中審計人員均面臨獨立性缺失的問題，這會直接導致承接審計業(yè)務后的檢查風險。因為注冊會計師執(zhí)業(yè)能力不強，并不能在審計業(yè)務中實施恰當、充分的審計程序，獲得充足的審計證據(jù)，從而出具的審計報告質(zhì)量不高。這給注冊會計師行業(yè)的公信度和社會形象帶來不良影響，也不利于保護股東以及中小投資者等利益相關人的權益。

3.普華永道審計風險的應對方法

重大錯報風險是實際存在的，實施審計程序無法將其降低。注冊會計師應當合理設計審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并有效實施審計程序，將檢查風險控制到最低。

3.1實行恰當?shù)目刂茰y試

普華永道在未來的審計中通過實行恰當?shù)目刂茰y試可以有效識別騰訊內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行是否有效。從而在一定程度上抑制騰訊內(nèi)部控制失靈的風險，控制審計風險。普華永道需要對騰訊進行全過程的控制測試和實質(zhì)性測試，以此降低騰訊與老干媽合同糾紛事件后普華永道的檢查風險。

普華永道應該加強對騰訊的了解程度，審查其生產(chǎn)經(jīng)營和組織管理兩條線上的內(nèi)部控制，測試騰訊內(nèi)部控制的有效性。了解騰訊的內(nèi)部控制設計，以及內(nèi)部控制是否得到真正執(zhí)行?？刂七\行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。所以，普華永道對騰訊實行控制測試時，需要比之前抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。普華永道會計師事務所在了解騰訊的內(nèi)部控制之后，只有對那些準備依賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并確信其得到正確的執(zhí)行時，才能減少實質(zhì)性測試審計程序，從而減少審計取證工作，提高審計工作的效率，進一步應對審計風險。

3.2追加審計程序，擴大審計范圍

會計師事務所在實施審計時多做一些審計程序，從而使審計程序中減少檢查風險，最大化地降低審計風險。普華永道可以增強抽樣樣本的代表性或者擴大樣本規(guī)模。一方面，通過追加程序對個別審計事項追加測試，如果2019年普華永道已經(jīng)對本事件中的1624.06萬元廣告費實施了函證程序，同時還應該通過賬齡分析、追加實施函證、檢查程序，甚至可以派專人到老干媽公司進行詢問等方式繼續(xù)審查此筆應收賬款，從而獲取更為直接和詳細的審計證據(jù);另一方面，擴大審計范圍，對原來沒有進行測試或詳細測試的項目，現(xiàn)在要求測試或進行更詳細的測試。普華永道未來對騰訊審計時應該增加樣本量，盡可能將更多的往來款項實行函證程序，獲取充分的審計證據(jù)，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?。因為此次騰訊與老干媽事件顯現(xiàn)出騰訊的合同管理存在漏洞，對于以往簽訂的購貨與銷貨合同所產(chǎn)生的的往來款項都應該給予關注。通過擴大測試范圍，普華永道才能合理確認將影響財務報表的重大錯報揭示出來，從而將審計風險降低至可接受的水平。

抽樣風險是由于審計人員依據(jù)抽樣獲取樣本并根據(jù)樣本特征推斷總體特征時，二者不符的可能性。為了降低審計風險，普華永道需要對騰訊抽樣審計的全步驟產(chǎn)生的風險進行分析，把審計風險的降低作為一個系統(tǒng)工程，進行綜合分析、統(tǒng)籌安排。首先，普華永道應該找出有代表性的樣本，通過采取適當?shù)募夹g和方法，保證抽出的樣本和騰訊總體具有相同或相似的特征和屬性;其次，普華永道需要保證其審計師必須具有應有的職業(yè)審慎，對審計工作進行合理的計劃。

3.3加強審計人員素質(zhì)，完善事務所內(nèi)部監(jiān)管

由于注冊會計師在審計工作中沒有遵循恰當?shù)膶徲嫵绦虻裙ぷ魇д`是造成檢查風險的主要原因，這是源于注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗不足，缺乏足夠的執(zhí)業(yè)懷疑精神或者基本的職業(yè)道德所導致的。普華永道作為承接審計業(yè)務的主體，需要加強注冊審計人員的素質(zhì)，提高審計人員執(zhí)業(yè)能力。

一方面，派遣有豐富經(jīng)驗的注冊會計師對騰訊進行審計，為審計人員提供充分的職業(yè)培訓和職業(yè)咨詢，加強注冊會計師隊伍的職業(yè)道德建設。注冊會計師需要不斷提高自己的執(zhí)業(yè)水平才能保持其獨立性，出具客觀公允的審計意見。

另一方面，加強會計師事務所內(nèi)部審計的控制與監(jiān)管，完善審計活動的監(jiān)督、指導和復核。建立完善的審計質(zhì)量控制制度，保證每個審計項目按照獨立審計準則的要求進行。建立健全立項、審前調(diào)查、實施審計和報告階段等各個環(huán)節(jié)的嚴密、科學、規(guī)范、系統(tǒng)內(nèi)控制度和控制風險的有效機制，例如執(zhí)行三級復核制度、風險預測與控制、競爭上崗、獎懲、淘汰、質(zhì)量考核、項目組與工作崗位的目標及責任確定，促使審計人員按照專業(yè)標準執(zhí)行，使其執(zhí)業(yè)規(guī)范化、標準化，以降審計風險 。

4.結論

長期以來，如何有效地控制審計風險，一直是事務所面臨的重要問題，進行風險控制至關重要。

通過分析騰訊與老干媽合同糾紛事件，我們可以發(fā)現(xiàn)普華永道在對騰訊進行財務報表審計時存在固有風險、控制風險和檢查風險。這些審計風險是由于騰訊內(nèi)部控制失靈，普華永道實施的審計程序不充分、抽樣風險顯現(xiàn)以及其在審計工作中失誤導致的，應該通過實施恰當?shù)目刂茰y試，追加審計程序、擴大審計范圍，加強審計人員素質(zhì)、完善事務所內(nèi)部監(jiān)管等辦法將審計風險降低到可接受水平。

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作者簡介：曹慧敏（1996-），女，籍貫到市：內(nèi)蒙古通遼市，民族：漢族，學歷：在讀碩士。